Libro diario y libro mayor

En la función de registro, la información sobre las operaciones queda recogida en dos libros: el libro diario y el libro mayor. El primero es un libro de carácter dinámico y obligatorio en el que se registran cronológicamente todas las operaciones que han relacionado a la empresa con agentes del exterior y han afectado a su patrimonio. El instrumento básico de anotación en este libro es el asiento, de tal modo que cada asiento representa a una de las operaciones realizadas.

En el libro mayor se agrupan las cuentas. La cuenta es el instrumento que representa a un elemento patrimonial. Cada cuenta (presentada en la forma de una T) expresa la situación inicial de un elemento, sus variaciones a lo largo del periodo y su saldo al final de dicho periodo.

Entre estos dos libros hay una relación directa, ya que todas las anotaciones realizadas en los asientos del libro diario tienen que ser trasladadas inmediatamente a las cuentas del libro mayor. De este modo, se podría decir que mientras las páginas del libro diario reflejan los acontecimientos que le suceden a la empresa en el día a día, las páginas del libro mayor describen la evolución que ha seguido cada uno de los elementos que componen su patrimonio o influyen en su resultado.

En la siguiente función de elaboración de los estados contables no interesarán tanto las operaciones o los elementos aislados como el resumen de la totalidad de unas y otros. Ésta es la finalidad que persiguen el balance de situación, la cuenta de resultados, la memoria y los demás estados complementarios.

El balance de situación

El balance de situación es el estado contable que presenta la situación patrimonial de la empresa. Este documento informa de las inversiones que ha efectuado la empresa (en términos de los bienes y derechos que domina o de los que es propietaria, y a los que se denomina activos) y de las distintas formas en las que ha financiado estas inversiones (del origen de los recursos, a los que se denomina pasivos). Es un estado contable estático, puesto que contiene una información que se refiere a un momento concreto.

Se puede decir que el balance es el documento en el que se representa el patrimonio de la empresa. Se entiende por patrimonio el conjunto de bienes, derechos y obligaciones cuya propiedad o derecho de disposición corresponde a la empresa y que constituyen los medios económicos y financieros a través de los cuales intenta cumplir sus fines.

Este concepto de patrimonio nos permite distinguir, en el balance de una empresa, entre:

1. la estructura económica (o activo): compuesta por los bienes y derechos en los que ha invertido, y
2. la estructura financiera (o pasivo): que reúne las fuentes de donde ha procedido la financiación de los activos, ya sean deudas u obligaciones de pago con terceros (pasivo exigible o fuentes de financiación ajenas) o fondos que aportaron los accionistas, y la empresa está obligada a reintegrar (neto o fuentes de financiación propias).

Adviértase que pasivo y pasivo exigible son conceptos que tienen un contenido preciso y bien diferenciado, a pesar de que la semejanza de los términos pueda inducir a confundirlos.

La cuenta de pérdidas y ganancias

La cuenta de pérdidas y ganancias informa, por su parte, de cuál es el resultado del periodo, que surge al comparar los ingresos y gastos habidos durante ese tiempo.

A este respecto, y para evitar confusiones que son muy frecuentes, debemos precisar qué se entiende en contabilidad por gasto e ingreso:

1. un gasto es una operación por la que la empresa recibe algo sin contenido patrimonial (un servicio que no podrá vender nuevamente a un tercero) y entrega, o se compromete a entregar, a cambio algo con contenido patrimonial, y
2. un ingreso es una operación en la que la empresa entrega algo sin contenido patrimonial (presta un servicio) a cambio de recibir una contraprestación, ahora o en el futuro, de contenido patrimonial.

Hay que tener siempre presente que un gasto (el hecho de recibir una prestación) no significa necesariamente el pago (la salida del dinero); y paralelamente que un ingreso (el hecho de realizar una prestación) no significa necesariamente el cobro (la entrada de dinero). La distinción de estos conceptos es de una importancia fundamental a la hora de interpretar correctamente el contenido y las limitaciones de la cuenta de resultados.

	Conceptos como nóminas, cotizaciones a la Seguridad Social a cargo de la empresa, subvenciones a los comedores, etc., representan para la empresa un gasto y nunca un activo. La empresa retribuye a sus trabajadores o contribuye a la Seguridad Social porque aquellos han prestado sus servicios, pero la empresa no tiene la posibilidad de vender a un tercero el trabajo, en cuanto simple actividad. No se puede vender a nadie por el sólo hecho de que los trabajadores han realizado una actividad física o mental en la empresa. Se podrán vender los productos que éstos hayan elaborado (y esto sí que será un activo) pero el hecho de realizar una actividad no puede ser vendido, a pesar de suponer un sacrificio económico para la empresa (por eso es un gasto). Estos gastos relacionados con el personal suponen, además, un importante flujo de tesorería (pago) que la empresa destina a sus trabajadores. Estas consideraciones son importantes a la hora de apreciar las consecuencias que se espera conseguir con ciertas políticas de personal. Por ejemplo, con los programas de reestructuración (que intentan reducir los gastos y también los pagos) o con la creciente sustitución de los contratos laborales por los mercantiles, que le permiten a la empresa eludir el gasto y el pago de sus contribuciones a la Seguridad Social.

La memoria

Las empresas elaboran una información adicional (la llamada memoria) que intenta ayudar a los usuarios a comprender e interpretar los datos que aparecen en el balance y en la cuenta de resultados. Pero también suministra una información que es específica y que llega a constituir estados contables con identidad propia. Éste es el caso del cuadro de financiación, de la cuenta de pérdidas y ganancias analítica o del estado de variación de los fondos propios.

Conviene, antes de acabar este apartado, hacer un breve comentario respecto a los grupos de empresas. Los actuales procesos de concentración empresarial han propiciado la aparición de numerosos grupos de empresas que deben preparar, además de la información contable individual de cada empresa, unos estados que informen de las actividades del grupo, de sus resultados y de su situación patrimonial. Esta información contable consolidada se añade a la tradicionalmente ofrecida por las empresas, ofreciendo una imagen global de la unidad económica que forma el grupo de empresas.