Impost sobre la renda de les persones físiques

  • Daniel Viader Martín

    Llicenciat en Dret per la Universitat Pompeu Fabra. Advocat d'AUREN ADVOCATS I ASSESSORS BARCELONA, SL. Col·laborador docent de la UOC.

PID_00152618
Cap part d'aquesta publicació, incloent-hi el disseny general i la coberta, no pot ser copiada, reproduïda, emmagatzemada o transmesa de cap manera ni per cap mitjà, tant si és elèctric com químic, mecànic, òptic, de gravació, de fotocòpia o per altres mètodes, sense l'autorització prèvia per escrit dels titulars del copyright.

Índex

Introducció

L'actual impost sobre la renda de les persones físiques constitueix un tribut bàsic de la imposició directa del sistema tributari espanyol, i té naturalesa personal i subjectiva.
1) El caràcter directe resulta de l'objecte de gravamen: la renda. La renda constitueix una manifestació immediata de la capacitat de pagament del subjecte passiu. En aquest punt coincideix d'una manera clara amb l'impost sobre societats, i precisament es delimita perquè així es grava la renda de les persones físiques, mentre que l'impost sobre societats grava la renda obtinguda per les persones jurídiques.
2) La naturalesa personal de l'impost resulta del pressupost objectiu: l'obtenció de renda per part de les persones físiques. L'actual Llei de l'impost sobre la renda de les persones físiques objecte d'estudi en aquest mòdul utilitza el criteri d'imposició segons la residència efectiva del contribuent, i descarta el criteri de territorialitat, és a dir, en lloc d'obtenció de la renda, propi d'un tribut de naturalesa real. La reforma de l'impost efectuada l'any 1998 va establir clarament aquesta delimitació, i va regular de manera separada el tribut de naturalesa personal, per als residents a Espanya, i la tributació de naturalesa real, per als no-residents que obtinguin rendes a Espanya. D'aquesta manera, la regulació normativa de l'impost sobre la renda es va desdoblar en dues figures tributàries diferenciades segons la residència del contribuent: l'impost sobre la renda de les persones físiques (IRPF), per a residents a Espanya, i l'impost sobre la renda de no-residents (IRNR), per a persones físiques que no tenen la residència habitual a Espanya.
En aquest mòdul s'analitza únicament l'impost que grava la generalitat de les rendes obtingudes per persones físiques residents a l'Estat espanyol.
3) L'IRPF té naturalesa subjectiva perquè considera les circumstàncies personals del contribuent per a determinar la renda que se sotmet a gravamen. En altres paraules, l'objecte de l'impost és constituït per la totalitat de la renda, és a dir, la totalitat dels rendiments, guanys i pèrdues patrimonials, i també les imputacions de renda que estableix la llei. No obstant això, l'impost no grava la totalitat d'aquesta renda del subjecte passiu, sinó només la seva renda disponible, resultat de minorar l'import de la renda en la quantia del mínim personal i familiar establerta en la normativa.
Actualment la normativa bàsica de l'impost sobre la renda de les persones físiques està recollida en la Llei de l'impost sobre la renda de les persones físiques 35/2006, de 28 de novembre (LIRPF), i pel Reglament de l'impost sobre la renda de les persones físiques aprovat pel Reial decret 439/2007, de 30 de març (RIRPF). De tota manera, com la majoria dels tributs, la normativa de l'IRPF resulta afectada anualment per la Llei de pressupostos generals de l'Estat (i, si escau, per la Llei de mesures fiscals, administratives i d'ordre social, coneguda com a Llei d'acompanyament) que, amb una vigència temporal, introdueix modificacions en el seu contingut. Volem assenyalar que també hi ha altres disposicions normatives, de rang major o menor, que complementen les disposicions bàsiques de l'impost. Aquestes no regulen l'impost d'una manera completa com la Llei i el seu Reglament, sinó que es limiten a reglamentar aspectes concrets o parcials de l'impost però que, en tot cas, s'han de considerar en l'aplicació pràctica de l'impost.
Finalment, ens hem de referir a la normativa autonòmica. Des de l'any 1997 les comunitats autònomes tenen competències cedides normatives en l'IRPF (sobre certs aspectes de l'impost i sota determinats requisits) i en relació amb les persones físiques amb residència habitual en la respectiva comunitat. Aquest fet implica que en l'aplicació real de l'impost sobre la renda caldrà prendre en consideració la normativa estatal que aquí estudiem i també la normativa que hagi aprovat la comunitat autònoma de la qual el contribuent és resident.

Objectius

Els objectius que heu d'assolir mitjançant l'estudi d'aquest mòdul són els següents:

  1. Conèixer la normativa bàsica de l'impost i aprendre a integrar els canvis normatius que s'hi produeixin.

  2. Estructurar el concepte de renda gravada per l'impost sobre la renda de les persones físiques i determinar les modalitats de renda que hi intervenen.

  3. Analitzar cada un dels rendiments d'acord amb la seva font d'obtenció i determinar-ne la quantificació.

  4. Determinar les alteracions patrimonials que constitueixen una renda gravada i conèixer quins elements intervenen en la seva determinació quantitativa.

  5. Estudiar el concepte d'imputació de rendes i els diferents conceptes que constitueixen una renda gravada per l'impost.

  6. Conèixer els elements personals de l'impost i la seva incidència pràctica.

  7. Analitzar el mecanisme de liquidació de l'impost, tenint en compte els elements derivats de la cessió del tribut a les comunitats autònomes.

  8. Estudiar els elements que intervenen en la determinació de la quota líquida i en la quota diferencial de l'IRPF, i abordar l'existència de diferents categories de deduccions.

  9. Conèixer el significat de les compensacions previstes en aquest impost.

1.Elements bàsics de l'impost

En aquest apartat analitzarem els aspectes materials, personals i temporals de l'impost, els quals configuren els elements bàsics de l'impost.

1.1.Naturalesa i àmbit d'aplicació

L'impost sobre la renda de les persones físiques (d'ara endavant, IRPF), és un tribut de caràcter personal i directe que grava, segons els principis d'igualtat, generalitat i progressivitat, la renda de les persones físiques d'acord amb la seva naturalesa i les seves circumstàncies personals i familiars.
Es defineix per renda del contribuent, la qual constitueix l'objecte de l'IRPF, com la totalitat dels seus rendiments, guanys i pèrdues patrimonials, i també les imputacions de renda establertes per llei, amb independència del lloc on s'hagi produït i sigui quina sigui la residència del pagador.
Actualment està regulat per la Llei de l'impost sobre la renda de les persones físiques 35/2006, de 28 de novembre (LIRPF), i pel Reglament de l'impost sobre la renda de les persones físiques aprovat pel Reial decret 439/2007, de 30 de març (RIRPF).
L'IRPF s'aplica a tot el territori espanyol, amb les especialitats previstes per a les Canàries, Ceuta i Melilla, sense perjudici dels règims tributaris forals de concert i conveni econòmic en vigor, respectivament, en els territoris històrics del País Basc i la Comunitat Foral de Navarra.
Tot això sense perjudici del que disposin els tractats i convenis internacionals que hagin passat a formar part de l'ordenament intern, de conformitat amb l'article 96 de la Constitució espanyola.

1.2.Fet imposable

Constitueix el fet imposable de l'IRPF l'obtenció de renda per part del contribuent. Els seus components són els següents:
1) Rendiments del treball
2) Rendiments del capital
3) Rendiments de les activitats econòmiques
4) Guanys i pèrdues patrimonials
5) Imputacions de renda establertes en la llei
Per disposició legal expressa, es presumeixen retribuïdes, llevat de prova en contra, les prestacions de béns, drets o serveis susceptibles de generar rendiments del treball, del capital o de l'activitat econòmica.

1.3.Contribuent i unitat familiar

1.3.1.Contribuents
D'acord amb l'article 8 de la LIRPF, són contribuents per aquest impost:
1) Les persones físiques que tinguin la seva residència habitual en territori espanyol:
S'entén que un contribuent té la residència habitual en territori espanyol quan es donen qualssevol de les circumstàncies següents:
a) Que s'estigui més de 183 dies, durant l'any natural, en territori espanyol.
Per a determinar aquest període de permanència es computen les absències esporàdiques, llevat que el contribuent acrediti la seva residència fiscal en un altre país.
b) Que radiqui a Espanya el nucli principal o la base de les seves activitats o interessos econòmics, de manera directa o indirecta.
Llevat de prova en contra, es presumeix que el contribuent té la residència habitual en territori espanyol quan, de conformitat amb el criteri anterior, resideixin habitualment a Espanya el seu cònjuge no separat legalment i els fills menors d'edat que depenguin d'aquell.
Residència en una comunitat autònoma (article 72 LIRPF)
Com a principi general els contribuents amb residència habitual en el territori espanyol són residents en el territori d'una comunitat autònoma. Per a poder aplicar règims tributaris forals, especialitats normatives per raó del territori (Ceuta o Melilla) o deduccions en la quota concretes aprovades per cada comunitat autònoma, és fonamental determinar la residència habitual del contribuent.
Per a determinar en quina de les comunitats autònomes té la residència el contribuent, s'hi han d'aplicar els criteris següents:
1) Criteri de permanència
El contribuent resideix a la comunitat autònoma en el territori de la qual hi hagi estat més dies del període impositiu (normalment l'any natural), i a aquests efectes es computen les absències esporàdiques.
2) Criteri del principal centre d'interessos
De manera subsidiària, es considera que el contribuent resideix a la comunitat autònoma on tingui el principal centre d'interessos; és a dir, en aquella en el territori de la qual hagi obtingut la major part de la base imposable de l'IRPF, determinada pels components de renda següents:
a) Rendiments del treball, que s'entenen obtinguts on radiqui el centre de treball, si n'hi ha.
b) Rendiments del capital immobiliari i guanys patrimonials derivats de béns immobles, que s'entenen obtinguts en el lloc on radiquin aquests.
c) Rendiments d'activitats econòmiques, ja siguin empresarials o professionals, que s'entenen obtinguts on radiqui el centre de gestió de cada una.
3) Criteri de l'última residència declarada a efectes de l'IRPF
A falta dels criteris anteriors, la persona es considera resident en el territori en què radiqui la seva última residència declarada a efectes de l'IRPF.
2) Les persones físiques que tinguin la residència habitual a l'estranger per alguna de les circumstàncies que preveu l'article 10 de la LIRPF.
3) Les persones físiques de nacionalitat espanyola que acreditin la seva nova residència fiscal en un país o territori qualificat reglamentàriament com a paradís fiscal.
Aquestes persones no perdran la seva condició de contribuents per l'IRPF en el període impositiu en què es produeixi el canvi de residència i en els quatre períodes impositius següents.
1.3.2.La unitat familiar en l'IRPF
Actualment hi ha dues modalitats d'unitat familiar:
1) Primera modalitat, en cas de matrimoni:
La integrada pels cònjuges no separats legalment i, si n'hi ha:
a) Els fills menors, a excepció dels que, amb el consentiment dels pares, visquin independentment d'aquests.
b) Els fills grans d'edat impossibilitats judicialment subjectes a pàtria potestat prorrogada o rehabilitada.
2) Segona modalitat, si no hi ha matrimoni (per exemple, parelles de fet) o en els casos de separació legal:
La formada pel pare o la mare i la totalitat dels fills que convisquin amb un o l'altra i reuneixin els requisits assenyalats per a la primera modalitat.
De la regulació legal de les modalitats d'unitat familiar, es poden extreure les conclusions següents:
a) Qualsevol altra agrupació familiar, diferent de les anteriors, no constitueix unitat familiar a efectes de l'IRPF.
b) Ningú no pot formar part de dues unitats familiars alhora.
c) La determinació dels membres de la unitat familiar es fa atenent la situació existent el dia 31 de desembre de cada any.
Tributació individual i tributació conjunta
Amb caràcter general, la declaració de l'IRPF es presenta de manera individual. No obstant això, les persones integrades a la unitat familiar poden optar, si ho volen, per declarar de manera conjunta.

1.4.Rendes exemptes i no subjectes

Queden contingudes en els articles 7 i 33 de la LIRPF i, entre les rendes exemptes, hi destaquem les següents:
1) Les indemnitzacions com a conseqüència de responsabilitat civil per danys personals, en la quantia legalment o judicialment establerta.
2) Les indemnitzacions per acomiadament o cessació del treballador, en la quantia establerta amb caràcter obligatori a l'Estatut dels treballadors, en la seva normativa de desplegament o, si escau, en la normativa reguladora de l'execució de sentències, sense que es pugui considerar com a tal l'establerta en virtut d'un conveni, pacte o contracte.
3) Les prestacions reconegudes al contribuent per la Seguretat Social o per les entitats que la substitueixin com a conseqüència d'incapacitat permanent absoluta o gran invalidesa.
4) Les prestacions percebudes d'institucions públiques amb motiu de l'acolliment de persones amb discapacitat, de més de 65 anys o menors i els ajuts econòmics atorgats per institucions públiques a persones amb discapacitat amb un grau de minusvalidesa igual o superior al 65% o de més de 65 anys per a finançar la seva estada en residències o centres de dia, sempre que la resta de les seves rendes no excedeixin el doble de l'indicador públic de renda d'efectes múltiples.
5) Les beques públiques i les concedides per les fundacions (Llei 49/2002) per a cursar estudis reglats, tant a Espanya com a l'estranger, en tots els nivells i graus del sistema educatiu. També en són exemptes les beques públiques i les concedides per fundacions (Llei 49/2002) per a recerca, i les atorgades per aquelles amb finalitats de recerca als funcionaris i altre personal al servei de les administracions públiques i al personal docent i investigador de les universitats.
6) Les anualitats per aliments percebudes dels pares en virtut de decisió judicial.
7) Els premis literaris, artístics o científics rellevants, amb les condicions que es determinin reglamentàriament.
8) La prestació per desocupació en la modalitat de pagament únic amb el límit de 12.020 euros, sempre que les quantitats percebudes es destinin a les finalitats i en els casos que prevegi la normativa laboral.
9) Els premis de les loteries i apostes organitzades per ONLAE, les comunitats autònomes, la Creu Roja Espanyola i l'ONCE.
10) Els rendiments del treball percebuts per treballs efectivament realitzats a l'estranger, amb els requisits següents:
a) Que els treballs es facin per a una empresa no resident a Espanya o un establiment permanent radicat a l'estranger en les condicions que s'estableixin reglamentàriament.
b) Que al territori on es facin els treballs s'apliqui un impost de la mateixa naturalesa o de naturalesa anàloga a la d'aquest impost i que no es tracti d'un paradís fiscal.
c) L'exempció s'aplica a les retribucions meritades durant els dies d'estada a l'estranger, amb el límit màxim de 60.100 euros anuals.
11) Les indemnitzacions satisfetes per les administracions públiques per danys personals com a conseqüència del funcionament dels serveis públics.
12) Les derivades dels instruments de cobertura quan cobreixin el risc d'increment del tipus d'interès variable dels préstecs hipotecaris destinats a l'adquisició de l'habitatge habitual.
13) Les prestacions econòmiques públiques vinculades al servei, per a cures en l'entorn familiar i d'assistència personalitzada que es deriven de la Llei de promoció de l'autonomia personal i atenció a les persones en situació de dependència.
14) Els dividends i les participacions en beneficis, amb el límit de 1.500 euros anuals, excepte els que tinguin l'origen en institucions d'inversió col·lectiva o en els casos que assenyala la llei.
15) Les prestacions i els ajuts familiars percebuts de qualsevol de les administracions públiques, ja siguin vinculats a naixement, adopció, acolliment o cura de fills menors.
Si bé bona part d'aquestes rendes les tractarem en l'apartat corresponent als guanys patrimonials, entre les rendes no subjectes també hi podem destacar les següents:
1) Les rendes que estiguin subjectes a l'impost sobre successions i donacions.
2) Els rendiments del capital mobiliari que es posin de manifest en ocasió de transmissions lucratives d'actius financers a causa de la mort del contribuent.
3) La part del guany patrimonial generat abans del 20 de gener de 2006 (no així les pèrdues patrimonials) derivada d'elements patrimonials no afectes a l'exercici d'activitats econòmiques que en data 31 de desembre de 1996 tinguin un període de permanència en el patrimoni del contribuent superior a:
a) 10 anys. És a dir, adquirits abans del 31 de desembre de 1986 si es tracta del següent:

  • Béns immobles

  • Drets sobre béns immobles

  • Valors representatius de participacions en el capital social o en el patrimoni de societats i altres entitats l'actiu de les quals estigui constituït, almenys en el 50%, per immobles situats en territori espanyol.

b) 5 anys. És a dir, adquirits abans del 31 de desembre de 1991, si es tracta del següent:

  • Accions admeses a negociació en algun dels mercats regulats de valors.

c) 8 anys. És a dir, adquirits abans del 31 de desembre de 1988, per als altres béns i drets.
4) Les quantitats percebudes com a conseqüència de les disposicions que es facin de l'habitatge habitual (hipoteca inversa), per les persones de més de 65 anys o en situació de dependència.

1.5.Imputació temporal d'ingressos i despeses

1) Regla general (art. 14 LIRPF)
Els ingressos i les despeses que determinen la renda a incloure en la base de l'impost s'imputen al període impositiu que correspongui, d'acord amb els criteris següents:
a) Els rendiments del treball i del capital s'imputen al període impositiu en què siguin exigibles pel seu perceptor.
b) Els rendiments d'activitats econòmiques s'imputen d'acord amb el que disposa la normativa reguladora de l'impost sobre societats, sense perjudici de les especialitats que es puguin establir reglamentàriament.
c) Els guanys i les pèrdues patrimonials s'imputen al període impositiu en què tingui lloc l'alteració patrimonial.
2) Regles especials (art. 14 LIRPF)
a) Quan no s'hagi satisfet la totalitat o part d'una renda, perquè estigui pendent de resolució judicial la determinació del dret a la seva percepció o la seva quantia, els imports no satisfets s'imputen al període impositiu en què aquella adquireixi fermesa.
b) Quan per circumstàncies justificades no imputables al contribuent, els rendiments derivats del treball es percebin en períodes impositius diferents d'aquells en què van ser exigibles, s'imputen a aquests, i, si escau, es du a terme l'autoliquidació complementària, sense sanció ni interessos de demora ni cap recàrrec.
c) La prestació per desocupació percebuda en la seva modalitat de pagament únic d'acord amb el que estableix la normativa laboral es pot imputar en cada un dels períodes impositius en què, en cas que no hagi intervingut el pagament únic, s'hagi tingut dret a la prestació.
d) En el cas d'operacions a terminis o amb preu ajornat, el contribuent pot optar per imputar proporcionalment les rendes obtingudes en aquestes operacions, a mesura que es facin exigibles els cobraments corresponents. Es consideren operacions a terminis o amb preu ajornat aquelles el preu de les quals es percebi, totalment o parcialment, mitjançant pagaments successius, sempre que el període transcorregut entre el lliurament o la posada a disposició i el venciment de l'últim termini sigui superior a l'any.
e) Els ajuts per a l'accés per primera vegada a l'habitatge en propietat, percebuts pels contribuents mitjançant pagament únic en concepte d'ajuda estatal directa a l'entrada (AEDE), es poden imputar per quartes parts en el període impositiu en què s'obtinguin i en els tres següents.
f) En el cas de mort del contribuent totes les rendes pendents d'imputació s'han d'integrar en la base imposable de l'últim període impositiu que s'hagi de declarar.
g) Els retards procedents dels rendiments del treball personal, en cas que es percebin en períodes impositius diferents d'aquells en què van ser exigibles, s'han de declarar quan es percebin, però imputant-los al període en què van ser exigibles, mitjançant la corresponent autoliquidació complementària, sense sanció ni cap recàrrec d'interès de demora.

1.6.Període impositiu i meritació

Regulat en els articles 12 i 13 de la LIRPF, amb caràcter general, el període impositiu és l'any natural, i l'IRPF es merita el dia 31 de desembre de cada any.
Únicament es preveu un període impositiu inferior a l'any natural quan es produeixi la mort del contribuent un dia diferent del 31 de desembre, i llavors finalitza el període impositiu i en aquell moment es merita l'impost.
No hi ha cap altre supòsit diferent de la mort del contribuent (matrimoni, divorci, separació matrimonial) que doni lloc a períodes impositius inferiors a l'any natural.

2.Esquema impositiu

L'esquema de liquidació de l'impost queda configurat de la manera següent:
w01077_m2_002.gif

3.Determinació de la base imposable

A continuació analitzarem detalladament les cinc classes de rendes que configuren la base imposable de l'impost: rendiments de treball, rendiments del capital, rendiments de l'activitat econòmica, guanys i pèrdues patrimonials i imputació i atribució de rendes i règims especials).

3.1.Rendiments del treball

Regulats en els articles 17 a 20 de la LIRPF, es computen sota l'esquema següent:
Taula 1. Rendiment íntegre (dinerari i/o en espècie) del treball
Rendiment íntegre (dinerari i/o en espècie) del treball
– Reduccions especials
– Despeses deduïbles
= Rendiment net del treball
– Reduccions generals
= Rendiment net reduït
Passem a continuació al detall de cada una de les partides.
1) Rendiments íntegres del treball
Es consideren rendiments íntegres del treball totes les contraprestacions o utilitats, sigui quina sigui la seva denominació o naturalesa, dineràries, o en espècie, que derivin, directament o indirectament, del treball personal o de la relació laboral o estatutària i no tinguin el caràcter de rendiments d'activitats econòmiques.
A efectes de la seva qualificació, és indiferent la seva denominació o naturalesa, de manera que es consideren rendiments del treball les contraprestacions directes o indirectes del treball, ja siguin prestacions immediates (sous, salaris, primes, plus, premis, dietes, etc.), diferides (pensions per jubilació, havers passius, prestacions per desocupació, etc.), o les que derivin indirectament d'aquell i que s'obtenen sense l'existència d'una relació laboral (pensions de viduïtat, orfandat, anualitats per aliments, etc.).
La llei enumera els rendiments del treball següents: els sous i els salaris, les prestacions per desocupació, les remuneracions en concepte de despeses de representació, les dietes i assignacions per a despeses de viatge, excepte les de locomoció i les normals de manutenció i estada en establiment d'hostaleria amb els límits que s'estableixin reglamentàriament, les contribucions o aportacions satisfetes pels promotors de plans de pensions, les pensions i havers passius, les prestacions percebudes de plans de pensions, contractes d'assegurances concertades amb mutualitats de previsió social, plans de previsió social empresarial, plans de previsió assegurats o assegurances de dependència, els rendiments d'impartir cursos, conferències, col·loquis, seminaris i similars, els rendiments derivats de l'elaboració d'obres literàries, artístiques o científiques, sempre que se cedeixi el dret a la seva explotació, les retribucions dels membres dels consells d'administració, les pensions compensatòries rebudes del cònjuge i les beques, excepte que es tracti de rendes exemptes.
Els rendiments dineraris es computen per l'import total de la contraprestació pactada (brut), sense descomptar retencions ni despeses.
2) Reduccions especials
Com a regla general, els rendiments íntegres es computen en la seva totalitat, llevat que hi sigui aplicable algun dels percentatges de reducció a què es refereixen els apartats següents. Aquests percentatges no són aplicables quan la prestació es percebi en forma de renda.
El 40% de reducció, en el cas de rendiments que tinguin un període de generació superior a dos anys i que no s'obtinguin de manera periòdica o recurrent, i els que es qualifiquin reglamentàriament com a obtinguts de manera notòriament irregular en el temps.
El 40% de reducció, en el cas de les prestacions procedents de pensions i havers passius percebuts dels règims públics de la Seguretat Social i classes passives i altres prestacions públiques per situacions d'incapacitat, jubilació, accident, malaltia, viduïtat, o similars, prestacions percebudes pels beneficiaris de mutualitats generals obligatòries de funcionaris, col·legis d'orfes i altres entitats similars que es percebin en forma de capital, sempre que hagin transcorregut més de dos anys des de la primera aportació. El termini de dos anys no és exigible en el cas de prestacions per invalidesa.
3) Despeses deduïbles
Tenen la consideració de despeses deduïbles exclusivament les següents:
a) Les cotitzacions a la Seguretat Social o a mutualitats generals obligatòries de funcionaris.
b) Les detraccions per drets passius.
c) Les cotitzacions als col·legis d'orfes o entitats similars.
d) Les quotes satisfetes a sindicats i col·legis professionals, quan la col·legiació tingui caràcter obligatori, en la part que correspongui a les finalitats essencials d'aquestes institucions, i amb el límit de 500 euros anuals.
e) Les despeses de defensa jurídica derivades directament de litigis suscitats en la relació del contribuent amb la persona de la qual percep els rendiments, amb el límit de 300 euros anuals.
4) Reduccions generals
El rendiment net del treball es minora en les quanties següents:
a) Contribuents amb rendiments nets del treball iguals o inferiors a 9.180 euros: 4.080 euros anuals.
b) Contribuents amb rendiments nets del treball compresos entre 9.180,01 i 13.260 euros: 4.080 euros menys el resultat de multiplicar per 0,35 la diferència entre el rendiment del treball i 9.180 euros anuals.
c) Contribuents amb rendiments nets del treball superiors a 13.260 euros o amb rendes, excloent-ne les exemptes, diferents de les del treball superiors a 6.500 euros: 2.652 euros anuals.
S'incrementa en un 100% l'import de la reducció que preveu l'apartat anterior, en els supòsits següents:
a) Treballadors actius de més de 65 anys que continuïn o prolonguin l'activitat laboral.
b) Contribuents aturats inscrits en l'oficina d'ocupació que acceptin un lloc de treball que exigeixi el trasllat de la seva residència habitual a un nou municipi. Aquest increment s'aplica en el període impositiu en què es produeixi el canvi de residència i en el següent.
Addicionalment, les persones amb discapacitat que obtinguin rendiments del treball com a treballadors actius poden minorar el rendiment net del treball en 3.264 euros anuals. Aquesta reducció és de 7.242 euros anuals per a les persones amb discapacitat que, tot i ser treballadors actius, acreditin que necessiten l'ajuda de terceres persones o mobilitat reduïda, o un grau de minusvalidesa igual o superior al 65%.
Com a conseqüència de l'aplicació de les reduccions que preveu aquest apartat, el saldo resultant no pot ser negatiu.
Rendiments del treball en espècie
Constitueixen rendes en espècie la utilització, consum o obtenció, per a finalitats particulars, de béns, drets o serveis de manera gratuïta o per un preu inferior al normal de mercat, encara que no impliquin una despesa real per a qui les concedeixi, sempre que derivin, directament o indirectament, del treball personal.
Els rendiments en espècie es computen pel valor de la retribució més l'import de l'ingrés a compte no repercutit o traslladat al perceptor de la renda.
Quan el pagador del rendiment del treball lliuri al contribuent imports en metàl·lic perquè aquest adquireixi els béns, el rendiment té la consideració de dinerari.
La delimitació dels rendiments del treball en espècie és prevista en la llei (article 42 i 43 LIRPF), i s'exclouen d'aquesta consideració certes prestacions, com el lliurament als treballadors en actiu d'accions o participacions de l'empresa en la part que no excedeixi els 12.000 euros anuals, de quantitats destinades a l'actualització, capacitació o reciclatge del personal ocupat, de productes a preus rebaixats que s'elaborin en cantines o menjadors o en economats de caràcter social, els serveis d'educació (preescolar, infantil, primària, secundària obligatòria, batxillerat i formació professional) que presti un centre educatiu autoritzat, de manera gratuïta o per un preu inferior al de mercat, als fills dels empleats, despeses per assegurances de malaltia que assoleixi al treballador, cònjuge o descendents, amb el límit de 500 euros anuals per a cadascun d'ells, etc.
Amb caràcter general, les rendes en espècie es valoren pel seu valor normal al mercat.
Els següents rendiments del treball en espècie es valoren d'acord amb les normes següents:
1) Utilització d'habitatge, el 10% del valor cadastral.
a) En el cas d'immobles localitzats en municipis en què els valors cadastrals hagin estat revisats a partir de l'1 de gener de 1994, el 5% del valor cadastral.
b) Si a la data de meritació de l'IRPF l'immoble no té valor cadastral o no se li ha comunicat al titular, el 5% sobre el 50% del valor de l'immoble a efectes de l'impost sobre el patrimoni (d'ara endavant, IP).
c) La valoració resultant no pot excedir el 10% de les restants contraprestacions del treball.
2) Utilització o lliurament de vehicles automòbils:
a) Lliurament: el cost d'adquisició per al pagador, incloent-hi els tributs.
b) Ús: el 20% anual del cost a què es refereix el paràgraf anterior. En cas que el vehicle no sigui propietat del pagador, aquest percentatge s'aplica sobre el valor de mercat que correspondria al vehicle si fos nou.
3) Préstecs amb tipus d'interès inferiors al legal dels diners: la diferència entre l'interès pagat i l'interès legal dels diners vigents en el període.
4) Les rendes següents es valoren pel cost per al pagador, incloent-hi els tributs que gravin l'operació: prestacions en concepte de manutenció, hostalatge, viatges i similars, primes o quotes satisfetes en virtut de contracte d'assegurança, quantitats destinades a satisfer despeses d'estudis i manutenció del contribuent o d'altres persones lligades a aquest per un vincle de parentiu, incloent-hi les afins, fins al quart grau inclòs.
5) Les contribucions satisfetes pels promotors de plans de pensions es valoren pel seu import.
Dietes i assignacions per a despeses de viatge
Els ingressos dineraris s'han de computar pel seu import íntegre abans d'aplicar-hi deduccions o retencions per qualsevol concepte, incloent-hi els sous, jornals, gratificacions, plus, despeses de representació, dietes i assignacions per a despeses de viatge i desplaçament –excepte per a càrrecs polítics electes–, etc.
Tanmateix, les dietes per a despeses de manutenció i estada, i les despeses de locomoció que l'empresa pagui al treballador, no constitueixen un ingrés en la mesura que no superin els límits establerts reglamentàriament:
1) Despeses de locomoció: 0,19 € per quilòmetre o import del transport públic, més les despeses de peatge i aparcament degudament justificades.
2) Despeses d'estada i manutenció, en cas de pernoctar en un municipi diferent del de la residència del perceptor o del lloc de treball.
a) Les despeses d'estada per l'import justificat.
b) Les despeses de manutenció per:

  • 53,34 €/dia, si és un desplaçament dins de l'Estat espanyol, i

  • 91,35 €/dia, si és un desplaçament a l'estranger.

3) Despeses de manutenció, quan el desplaçament no signifiqui pernoctar fora:
a) 26,67 €/dia, si és un desplaçament dins de l'Estat espanyol, i
b) 48,08 €/dia, si és un desplaçament a l'estranger.

3.2.Rendiments del capital

Tenen la consideració de rendiments íntegres del capital la totalitat de les utilitats o contraprestacions, sigui quina sigui la seva denominació o naturalesa, dineràries o en espècie, que provinguin, directament o indirectament, d'elements patrimonials, béns o drets, la titularitat de les quals correspongui al contribuent i no estiguin afectes a activitats econòmiques realitzades per aquest.
No obstant això, les rendes derivades de la transmissió de la titularitat dels elements patrimonials, encara que hi hagi un pacte de reserva de domini, tributen com a guanys o pèrdues patrimonials, llevat que aquesta llei les qualifiqui com a rendiments del capital.
En tot cas, s'inclouen com a rendiments del capital:
1) Els rendiments del capital immobiliari, és a dir, els provinents dels béns immobles, tant rústics com urbans, que no estiguin afectes a activitats econòmiques realitzades pel contribuent.
2) Els que provinguin del capital mobiliari i, en general, dels restants béns o drets de què el contribuent sigui titular, que no estiguin afectes a activitats econòmiques realitzades per aquest.
3.2.1.Rendiments del capital immobiliari
Regulats en els articles 22 a 24 de la LIRPF, obtenen aquest tipus de rendiments els propietaris o els titulars d'un dret d'ús i gaudi per l'arrendament d'immobles rústics i urbans i la constitució o cessió (quan el titular ho sigui ja d'un dret d'ús) de drets o facultats d'ús o gaudi sobre immobles rústics i urbans.
La titularitat d'una segona residència o d'un altre tipus d'immoble no arrendat (a excepció de l'habitatge habitual, els solars no edificats i els immobles de naturalesa rústica) configura una nova forma de renda per via de la imputació de rendes immobiliàries (no com a rendiment del capital immobiliari), la qual s'analitzarà detalladament en l'apartat 3.5.
Quan un immoble sigui objecte en el mateix període impositiu d'utilitzacions successives o simultànies diferents, és a dir, arrendat durant part de l'any i a disposició del seu titular la resta, la renda derivada de l'arrendament constitueix rendiment del capital immobiliari i la corresponent al període no arrendat o a la part no arrendada té la consideració de renda imputada per la titularitat del contribuent, sempre que aquesta no es converteixi en l'habitatge habitual del contribuent.
Tots els immobles (a excepció de l'habitatge habitual, els solars no edificats i els immobles de naturalesa rústica), generen rendiments els 365 dies de l'any, siguin aquests rendiments del capital immobiliari o imputacions de rendes.
L'arrendament d'immobles com a activitat econòmica
Els rendiments derivats de l'arrendament de béns immobles tenen la consideració de rendiments del capital immobiliari, llevat que l'arrendament es realitzi com a activitat econòmica. A aquests efectes, s'entén que l'arrendament de béns immobles es realitza com a activitat econòmica quan es presentin simultàniament dues circumstàncies:
1) Que, en l'exercici de l'activitat, es disposi, almenys, d'un local destinat a la gestió dels immobles arrendats.
2) Que hi hagi, almenys, una persona ocupada amb contracte laboral i a jornada completa, per a l'acompliment d'aquesta gestió.
Aquesta precisió és fonamental, no solament per a poder aclarir quina forma ha de tributar en l'IRPF el rendiment obtingut de l'arrendament de béns immobles (com a rendiment del capital immobiliari o com a rendiment de l'activitat econòmica), sinó també perquè sigui aplicable sobre els immobles esmentats l'exempció que preveu la Llei 19/1991, de l'impost sobre el patrimoni, per als elements afectes a activitats econòmiques (avui amb poca incidència pràctica, ja que a aquest impost li és aplicable una bonificació del 100% de la quota) i, el més important, puguin ser aplicables les bonificacions del 95% previstes en la normativa de l'impost sobre successions i donacions (Llei 29/1987), sobre el valor real dels immobles esmentats, en cas de transmissions no lucratives.
Es computen sota l'esquema següent:
Taula 2. Rendiment íntegre del capital
Rendiment íntegre del capital
– Despeses deduïbles
– Reduccions
= Rendiment net reduït
Passem a continuació al detall de cada una de les partides.
1) Rendiment íntegre
S'inclouen com a rendiment íntegre: l'import que per tots els conceptes hagi de satisfer l'adquirent, cessionari, arrendatari o sotsarrendatari; s'exclouen d'entre els ingressos íntegres l'import de l'impost sobre el valor afegit o, si escau, l'impost general indirecte canari.
2) Despeses deduïbles
Per a la determinació del rendiment net, es dedueixen dels rendiments íntegres les despeses següents sempre que estiguin degudament justificades:
a) Els interessos dels capitals aliens invertits en l'adquisició o millora del bé, i altres despeses de finançament, i les despeses de reparació i conservació de l'immoble. L'import total a deduir per aquestes despeses no pot excedir, per a cada bé o dret, la quantia dels rendiments íntegres obtinguts. L'excés es pot deduir en els quatre anys següents.
b) Els tributs i recàrrecs no estatals, i les taxes i recàrrecs estatals, sigui quina sigui la seva denominació, sempre que incideixin sobre els rendiments computats o sobre el bé o dret productor d'aquells i no tinguin caràcter sancionador.
c) Els saldos de cobrament dubtós en les condicions que s'estableixin reglamentàriament (deutor en situació de concurs, deute amb una antiguitat acumulada de més de sis mesos computada entre el moment de la primera gestió de cobrament realitzada pel contribuent i el de l'acabament del període impositiu en curs).
d) Les quantitats meritades per tercers com a conseqüència de serveis personals.
e) Les quantitats destinades a serveis o subministraments.
f) L'import de les primes de contractes d'assegurança, bé siguin de responsabilitat civil, incendi, robatori, trencament de vidres o altres de naturalesa anàloga.
g) Les quantitats destinades a l'amortització de l'immoble i dels altres béns cedits amb aquest, sempre que responguin a la seva depreciació efectiva. Si es tracta d'immobles, s'entén que l'amortització compleix el requisit d'efectivitat si no excedeix el resultat d'aplicar el 3% sobre el més alt dels valors següents: el cost d'adquisició satisfet o el valor cadastral, sense incloure-hi el valor del sòl.
3) Reduccions
En els supòsits d'arrendament de béns immobles destinats a habitatge, el rendiment net calculat d'acord amb el que disposa l'apartat anterior, es redueix un 50%. Si es tracta de rendiments nets positius, la reducció només és aplicable respecte dels rendiments declarats pel contribuent.
Aquesta reducció és del 100% quan l'arrendatari tingui una edat compresa entre 18 i 35 anys i uns rendiments nets del treball o d'activitats econòmiques en el període impositiu superiors a l'indicador públic de renda d'efectes múltiples.
Els rendiments nets amb un període de generació superior a dos anys, i que es qualifiquin reglamentàriament com a obtinguts de manera notòriament irregular en el temps, es redueixen un 40%.
4) Rendiment en cas de parentiu
Quan l'adquirent, cessionari, arrendatari o sotsarrendatari del bé immoble o del dret real que recaigui sobre aquest sigui el cònjuge o un parent, incloent-hi els afins, fins al tercer grau inclòs, del contribuent, el rendiment net total no pot ser inferior al que resulti de la imputació de rendes immobiliàries.
3.2.2.Rendiments del capital mobiliari
Tenen la consideració fiscal de rendiments del capital mobiliari totes les utilitats, contraprestacions, sigui quina sigui la seva denominació o naturalesa, dineràries o en espècie, que provinguin, directament o indirectament, del capital mobiliari i, en general, de béns o drets no classificats com a immobiliaris, dels quals sigui titular el contribuent i que no estiguin afectes a activitats econòmiques realitzades per aquest.
Els rendiments corresponents als elements patrimonials, béns o drets, que estiguin afectes, de manera exclusiva a activitats econòmiques realitzades pel contribuent s'inclouen entre els procedents de les activitats indicades.
Regulats en els articles 25 i 26 de la LIRPF. Es computen sota l'esquema següent:
Taula 3. Rendiment íntegre dels elements patrimonials
Rendiment íntegre dels elements patrimonials
– Despeses deduïbles
– Reduccions
= Rendiment net reduït
Si observem el detall dels principals conceptes.
1) Rendiment íntegre
Amb caràcter general s'han de computar per l'import total percebut pel contribuent.
a) Rendiments obtinguts per la participació en els fons propis de qualsevol tipus d'entitat.
Els dividends, primes d'assistència a juntes i participacions en els beneficis de qualsevol tipus d'entitat. S'ha de recordar que són exempts de tributació els dividends i participacions en els beneficis, amb el límit de 1.500 euros anuals.
Els rendiments que es derivin de la constitució o cessió de drets o facultats d'ús o gaudi, sigui quina sigui la seva denominació o naturalesa, sobre els valors o participacions que representin la participació en els fons propis de l'entitat.
Qualsevol altra utilitat, diferent de les anteriors, procedent d'una entitat per la condició de soci, accionista, associat o partícip.
b) Rendiments obtinguts per la cessió a tercers de capitals propis.
Els interessos i qualsevol altra forma de retribució pactada com a remuneració per aquesta cessió.
Els derivats de la transmissió, reemborsament, amortització, canvi o conversió de qualsevol classe d'actius representatius de la captació i utilització de capitals aliens (bons, obligacions, lletres...).
En el cas de transmissió, reemborsament, amortització, canvi o conversió de valors, es computa com a rendiment la diferència entre el valor de transmissió, reemborsament, amortització, canvi o conversió, minorat en les despeses accessòries a aquestes operacions que estiguin justificades, i el seu valor d'adquisició o subscripció, incrementat en les despeses accessòries a l'adquisició.
c) Rendiments procedents d'operacions de capitalització, de contractes d'assegurança de vida o invalidesa i de rendes derivades de la imposició de capitals.
En particular, s'hi apliquen les rendes següents:
Quan es percebi un capital diferit, el rendiment del capital mobiliari està determinat per la diferència entre el capital percebut i l'import de les primes satisfetes.
En el cas de rendes vitalícies immediates, que no hagin estat adquirides per herència, llegat o qualsevol altre títol successori, es considera rendiment de capital mobiliari el resultat d'aplicar a cada anualitat els percentatges de l'article 25.3.a).2n de la LIRPF:

  • 40%, quan el perceptor tingui menys de 40 anys.

  • 35%, quan el perceptor tingui entre 40 i 49 anys.

  • 28%, quan el perceptor tingui entre 50 i 59 anys.

  • 24%, quan el perceptor tingui entre 60 i 65 anys.

  • 20%, quan el perceptor tingui més de 66 i 69 anys.

  • 8%, quan el perceptor tingui més de 70 anys.

Aquests percentatges són els corresponents a l'edat del rendista en el moment de la constitució de la renda i es mantenen constants durant tota la seva vigència.
Si es tracta de rendes temporals immediates, que no hagin estat adquirides per herència, llegat o qualsevol altre títol successori, es considera rendiment del capital mobiliari el resultat d'aplicar a cada anualitat els percentatges de l'article 25.3.a).3r. de la LIRPF:

  • 12%, quan la renda tingui una durada inferior o igual a 5 anys.

  • 16%, quan la renda tingui una durada superior a 5 i inferior o igual a 10 anys.

  • 20%, quan la renda tingui una durada superior a 10 i inferior o igual a 15 anys.

  • 25%, quan la renda tingui una durada superior a 15 anys.

Quan es percebin rendes diferides, vitalícies o temporals, que no hagin estat adquirides per herència, llegat o qualsevol altre títol successori, es considera rendiment del capital mobiliari el resultat d'aplicar a cada anualitat el percentatge que correspongui dels previstos en els apartats anteriors, incrementat en la rendibilitat obtinguda fins a la constitució de la renda, en la forma que es determini reglamentàriament.
Altres rendiments del capital mobiliari
Entre aquest grup figuren els següents:

  • Els procedents de la propietat intel·lectual quan el contribuent no sigui l'autor.

  • Els procedents de la propietat industrial.

  • Els procedents de la prestació d'assistència tècnica.

  • Els procedents de l'arrendament de béns mobles, negocis o mines.

  • Els procedents del subarrendament percebuts pel sotsarrendador.

  • Els procedents de la cessió del dret a l'explotació de la imatge.

2) Despeses deduïbles i reduccions
Per a la determinació del rendiment net, es dedueixen dels rendiments íntegres exclusivament les despeses d'administració i dipòsit de valors negociables. Quan es tracti de rendiments derivats de la prestació d'assistència tècnica, de l'arrendament de béns mobles, negocis o mines o de subarrendaments, es dedueixen dels rendiments íntegres les despeses necessàries per a la seva obtenció i, si escau, l'import del deteriorament sofert pels béns o drets dels quals procedeixin els ingressos.
El rendiment net del capital mobiliari es redueix un 40% quan els rendiments es corresponguin amb altres rendiments nets de capital mobiliari (traspàs o cessió del contracte d'arrendament, cessió de propietat intel·lectual o industrial, drets d'imatge...) i tinguin un període de generació superior a dos anys, o quan es qualifiquin reglamentàriament com a obtinguts de manera notòriament irregular en el temps.

3.3.Rendiments d'activitats econòmiques

Regulats en els articles 27 a 32 de la LIRPF, es consideren rendiments íntegres d'activitats econòmiques aquells que, procedint del treball personal i del capital conjuntament, o d'un sol d'aquests factors, impliquin per part del contribuent l'ordenació per compte propi de mitjans de producció i de recursos humans o d'un de tots dos, amb la finalitat que intervingui en la producció o distribució de béns o serveis.
En particular, es consideren activitats econòmiques les activitats extractives, de fabricació, de comerç, de prestació de serveis, artesania, activitat agrícola, forestal, ramadera, pesquera, de construcció, exercici de professions liberals, de professions artístiques i activitats esportives.
Distinció entre rendiments d'activitats empresarials i professionals
Són rendiments d'activitats professionals els que derivin de l'exercici de les activitats incloses en les seccions segona (activitats professionals de caràcter general) i tercera (activitats professionals de caràcter artístic o esportiu) de les tarifes de l'impost sobre activitats econòmiques (IAE), aprovades pel Reial decret legislatiu 1175/1990, de 28 de setembre, mentre que són rendiments d'activitats empresarials els que procedeixin d'activitats incloses com a tals en la secció primera de les tarifes esmentades.
Aquesta distinció s'ha de tenir present principalment quan tractem els aspectes relatius a les obligacions comptables i formals, així com en els pagaments fraccionats i retencions suportades.
3.3.1.Elements patrimonials afectes a una activitat econòmica
Es consideren elements patrimonials afectes a una activitat econòmica els utilitzats exclusivament en l'activitat econòmica del subjecte passiu i necessaris per al seu exercici, amb independència que la titularitat d'aquests, en cas de matrimoni, resulti comuna a tots dos cònjuges. En particular:
1) Els béns immobles en què es du a terme l'activitat del contribuent.
2) Els béns destinats als serveis econòmics i socioculturals del personal al servei de l'activitat. No s'hi consideren afectes els béns d'esbarjo i oci o, en general, d'ús particular del titular de l'activitat econòmica.
3) Qualssevol altres elements patrimonials que siguin necessaris per a l'obtenció dels respectius rendiments. En cap cas no tenen aquesta consideració els actius representatius de la participació en fons propis d'una entitat i de la cessió de capitals a tercers.
4) Quan es tracti d'elements patrimonials que serveixin només parcialment a la finalitat de l'activitat econòmica, l'afectació s'entén limitada a aquella part d'aquests que realment s'utilitzi en l'activitat de què es tracti. En cap cas no són susceptibles d'afectació parcial elements patrimonials indivisibles.
5) Es determinen reglamentàriament les condicions en què, malgrat la seva utilització per a necessitats privades de manera accessòria i notòriament irrellevant, determinats elements patrimonials es puguin considerar afectes a una activitat econòmica.
3.3.2.Criteris d'imputació temporal
La LIRPF estableix com a principi inspirador bàsic en aquesta matèria la remissió a la normativa reguladora de l'impost sobre societats, la qual consagra com a criteri general d'imputació fiscal el principi de la meritació.
De conformitat amb aquest, els ingressos i les despeses s'imputen en el període impositiu en què es meritin, atenent el corrent real de béns i serveis que aquests representen, amb independència del moment en què es produeixi el corrent monetari o financer, respectant la correlació adequada entre els uns i els altres.
No obstant això, de conformitat amb el que preveu l'article 19.3 de la Llei de l'impost sobre societats (Reial decret legislatiu 4/2004, de 5 de març), les despeses imputades comptablement en el compte de pèrdues i guanys en un període impositiu posterior a aquell en què sigui procedent la seva imputació temporal o els ingressos imputats en aquest compte en un període impositiu anterior al que correspongui, es computen en el període impositiu en què s'hagi fet la imputació comptable, sempre que no se'n derivi una tributació inferior a la que hauria correspost per aplicació de la norma d'imputació temporal general.
Criteri d'imputació de cobraments i pagaments (article 7 de la LIRPF)
Els contribuents (empresaris no mercantils i professionals) que duguin a terme activitats econòmiques, el rendiment net de les quals es determini mitjançant el mètode d'estimació directa, modalitat normal o simplificada, poden optar pel criteri de cobraments i pagaments per a imputar temporalment els ingressos i les despeses derivats de totes les seves activitats. Aquest criteri pot ser interessant en cas que l'empresari tingui una alta morositat a la seva cartera de clients o aquests hagin incorregut en situació concursal.
Els rendiments es determinen per estimació directa, normal o simplificada i per estimació objectiva.
1) L'estimació directa normal segueix la normativa de l'impost sobre societats per a la determinació del rendiment net (ingressos menys despeses deduïbles).
2) L'estimació directa simplificada segueix el mateix esquema en la determinació del rendiment net, però amb normes específiques per a la determinació de les provisions i despeses de difícil justificació i de les amortitzacions.
3) L'estimació objectiva determina el rendiment segons els signes, índexs i mòduls que, per a cada activitat que hi és aplicable, ha establert el Ministeri.
Per a quantificar el seu valor la LIRPF té en compte, doncs, quin és el règim de determinació aplicable.
3.3.3.Mètode d'estimació directa
Estimació directa normal
L'estimació directa normal és el règim general de determinació del rendiment net de l'activitat i consisteix a determinar la renda real i certa obtinguda pel subjecte passiu com a diferència entre els ingressos i les despeses computables. Es computa segons l'esquema següent:
Taula 4. Còmput de l'estimació directa normal
Còmput de l'estimació directa normal
+ Ingressos
– Despeses
– Reduccions
= Rendiment net reduït
Aquesta modalitat és aplicable quan es compleixi qualsevol de les condicions següents:
Que l'import net de la xifra de negocis de l'any anterior, corresponent al conjunt de les activitats dutes a terme pel contribuent, superi els 600.000 euros anuals.
Que es renunciï a la modalitat simplificada del mètode d'estimació directa.
1) Ingressos íntegres
Tenen la consideració d'ingressos íntegres computables la totalitat dels ingressos derivats de la venda de béns o prestacions de serveis que constitueixin l'objecte propi de l'activitat, i els treballs realitzats per a l'empresa, excessos i aplicacions de provisions i de pèrdues per deteriorament, altres ingressos de gestió, indemnitzacions percebudes d'entitats asseguradores per sinistres que hagin afectat productes de l'explotació, subvencions i altres ajuts públics percebuts en l'exercici de l'activitat i autoconsums de béns i serveis.
2) Despeses deduïbles
Tenen la consideració de despeses fiscalment deduïbles les que estiguin vinculades a l'activitat econòmica desenvolupada, que estiguin convenientment justificades i que figurin registrades en la comptabilitat o en els llibres registre que amb caràcter obligatori han de portar els contribuents que duguin a terme activitats econòmiques.
Despeses deduïbles
Entre les esmentades despeses podem destacar les despeses d'explotació, sous i salaris, Seguretat Social a càrrec de l'empresa (incloent-hi les cotitzacions del titular), altres despeses de personal, primes d'assegurança o malaltia satisfetes pel contribuent en la part que correspon a la seva cobertura i a la del seu cònjuge i fills menors de 25 anys que convisquin amb ell, amb el límit de 500 euros l'any per persona, arrendaments i cànons, reparacions i conservació, serveis professionals independents, subministraments, provisions, altres serveis exteriors, tributs, despeses financeres i amortitzacions.
També hi són aplicables els beneficis i incentius fiscals per a les empreses de dimensió reduïda que preveuen els articles 108 a 113 i 115 de Llei de l'impost sobre societats, aprovat pel Reial decret legislatiu 4/2004, de 5 de març (llibertat d'amortització per a inversions generadores d'ocupació, llibertat d'amortització per a béns d'escàs valor, amortització accelerada d'elements d'immobilitzat material nou i de l'immobilitzat immaterial, pèrdues per deteriorament per possibles insolvències de deutors, amortització accelerada d'elements patrimonials objecte de reinversió, lísings, deduccions per al foment de l'ús de les noves tecnologies de la informació i de la comunicació i per a l'aprofitament d'energies renovables), i la llibertat d'amortització per manteniment de l'ocupació que preveu l'apartat 12 de l'article 1 de la Llei 4/2008, de 23 de desembre (períodes 2009-2010).
3) Reduccions
Els rendiments nets amb un període de generació superior a dos anys, i els que es qualifiquin reglamentàriament com a obtinguts de manera notòriament irregular en el temps, es reduiran un 40%.
D'altra banda, quan es compleixin els requisits següents:
a) Que la totalitat dels seus lliuraments de béns o prestacions de serveis s'efectuï a una única persona física o jurídica, no vinculada en els termes de l'article 16 del TRLIS.
b) Que el conjunt de despeses deduïbles corresponents a totes les seves activitats econòmiques no excedeixi el 30% dels seus rendiments íntegres declarats.
c) Que es compleixin durant el període impositiu totes les obligacions formals i d'informació, control i verificació que es determinin reglamentàriament.
d) Que no percebin rendiments del treball en el període impositiu.
e) Que almenys el 70% dels ingressos del període impositiu estiguin subjectes a retenció o ingrés a compte.
f) El rendiment net es minora en les quanties següents, sense que el saldo pugui resultar negatiu:

  • Contribuents amb rendiments nets d'activitats econòmiques iguals o inferiors a 9.180 euros: 4.080 euros anuals.

  • Contribuents amb rendiments nets d'activitats econòmiques compresos entre 9.180,01 i 13.260 euros: 4.080 euros menys el resultat de multiplicar per 0,35 la diferència entre el rendiment net d'activitats econòmiques i 9.180 euros anuals.

  • Contribuents amb rendiments nets d'activitats econòmiques superiors a 13.260 euros o amb rendes, excloent-ne les exemptes, diferents de les d'activitats econòmiques superiors a 6.500 euros: 2.652 euros anuals.

Finalment, les persones amb discapacitat que obtinguin rendiments nets derivats de l'exercici efectiu d'activitats econòmiques poden minorar el seu rendiment net en 3.264 euros anuals. Aquesta reducció serà de 7.242 euros anuals per a les persones amb discapacitat que exerceixin de manera efectiva una activitat econòmica i acreditin necessitar ajuda de terceres persones o mobilitat reduïda, o un grau de minusvalidesa igual o superior al 65%.
4) Obligacions comptables i registrals
Els empresaris mercantils que determinin el rendiment de l'activitat en la modalitat normal d'estimació directa han de portar la comptabilitat ajustada al que disposen el Codi de comerç i el Pla general de comptabilitat, aprovat pel Reial decret 1514/2007, de 16 de novembre.
Els llibres específics que caldrà portar són els següents: llibre d'inventaris i comptes anuals (balanç inicial, balanç de comprovació amb sumes i saldos amb caràcter trimestral, inventari d'exercici i els comptes anuals) i llibre diari. El Reial decret 1515/2007, de 16 de novembre, aprova, com a norma complementària al Pla general de comptabilitat, el Pla general de comptabilitat de les pimes i els criteris comptables específics per a microempreses.
Els professionals que determinin el rendiment de l'activitat en la modalitat d'estimació directa estan obligats a portar un llibre registre d'ingressos, un llibre registre de despeses, un llibre registre de béns d'inversió i un llibre de provisions de fons i avançaments, sense que cap s'hagi d'ajustar al que disposen el Codi de comerç i el Pla general de comptabilitat, aprovat pel Reial decret 1514/2007, de 16 de novembre.
Estimació directa simplificada
La modalitat simplificada és un sistema alternatiu a la modalitat normal de l'estimació directa, que es caracteritza per la reducció de les obligacions formals i la simplificació del còmput d'algunes despeses. Es computa seguint l'esquema següent:
Taula 5. Còmput de l'estimació directa simplificada
Còmput de l'estimació directa simplificada
Ingressos
– Despeses deduïbles
= Rendiment net previ
– 5% rendiment net previ
– Reduccions
= Rendiment net reduït
Aquesta modalitat és aplicable quan es compleixin les condicions següents:

  • Que no determinin el rendiment net pel règim d'estimació objectiva.

  • Que l'import net de la xifra de negoci del conjunt de totes les seves activitats econòmiques, en l'exercici anterior, no superi els 600.000 euros anuals.

  • Que no s'hagi renunciat a la modalitat simplificada del règim d'estimació directa.

1) Ingressos íntegres
No hi ha cap particularitat que s'hagi tenir en compte en aquesta modalitat en comparació amb la modalitat normal, de manera que els comentaris fets anteriorment s'han d'entendre reproduïts en la seva totalitat en aquest apartat.
2) Despeses deduïbles
S'han de tenir en compte les particularitats següents en aquesta modalitat:
a) Les amortitzacions de l'immobilitzat material s'han de practicar obligatòriament de manera lineal, en funció de la taula d'amortitzacions simplificada aprovada per l'Ordre de 27 de març de 1998.
b) El conjunt de provisions deduïbles i de despeses de difícil justificació es quantifiquen exclusivament aplicant, amb caràcter general, el percentatge del 5% sobre el rendiment net positiu.
3) Reduccions
No hi ha cap particularitat que s'hagi de tenir en compte en aquesta modalitat en comparació amb la modalitat normal, de manera que els comentaris fets anteriorment s'han d'entendre reproduïts en la seva totalitat en aquest apartat.
4) Obligacions comptables i registrals
Els empresaris que determinin el rendiment de l'activitat en la modalitat simplificada d'estimació directa estan obligats a portar un llibre registre d'ingressos, un llibre registre de despeses i un llibre registre de béns d'inversió, sense que cap s'hagi d'ajustar al que disposen el Codi de comerç i el Pla general de comptabilitat, aprovat pel Reial decret 1514/2007, de 16 de novembre.
Els professionals que determinin el rendiment de l'activitat en la modalitat simplificada d'estimació directa estan obligats a portar un llibre registre d'ingressos, un llibre registre de despeses, un llibre registre de béns d'inversió i un llibre de provisions de fons i avançaments, sense que cap s'hagi d'ajustar al que disposen el Codi de comerç i el Pla general de comptabilitat, aprovat pel Reial decret 1514/2007, de 16 de novembre.
3.3.4.Mètode d'estimació objectiva
La principal característica d'aquest mètode de determinació del rendiment és que prescindeix dels fluxos reals d'ingressos i despeses produïts en l'exercici de l'activitat. Al seu lloc s'apliquen determinats indicadors objectius que representen les característiques estructurals bàsiques de cada sector d'activitat econòmica (signes, índexs o mòduls), que són aprovats prèviament mitjançant una ordre ministerial.
Aquesta estimació s'aplica a les activitats empresarials que reuneixin els requisits següents:
1) Requisits subjectius
a) Aquest mètode només s'aplica a les activitats empresarials que duguin a terme persones físiques i entitats en règim d'atribució de rendes, sempre que tots els seus socis, hereus, comuners o partícips siguin persones físiques.
b) El contribuent titular de l'activitat no ha d'haver renunciat, de manera expressa o tàcita, a l'aplicació del mètode d'estimació objectiva ni als règims especials simplificat, de l'agricultura, ramaderia i pesca de l'impost sobre el valor afegit.
2) Requisits objectius
a) Que es facin les activitats enumerades en l'ordre ministerial que desplega el règim d'estimació objectiva, la qual s'aprova anualment.
b) No haver superat, l'any immediat anterior, els límits fixats en l'ordre ministerial:

  • 450.000 euros de volum anual d'ingressos.

  • 300.000 euros de volum anual d'ingressos en determinades activitats agrícoles, ramaderes o forestals.

  • 300.000 euros de volum anual de compres.

Es computa seguint l'esquema següent:
Primera fase (rendiment net previ):
Unitats de mòdul utilitzades o instal·lades (x) rendiment anual per unitat abans d'amortització = rendiment net previ
Segona fase (rendiment net minorat):
(–) Minoracions per incentius a l'ocupació (–) minoracions per incentius a la inversió = rendiment net minorat
Tercera fase (rendiment net de mòduls)
(x) índexs correctors = rendiment net de mòduls
Quarta fase (rendiment net de l'activitat)
(–) Despeses extraordinàries per circumstàncies excepcionals (+) altres percepcions empresarials = rendiment net de l'activitat
Cinquena fase (rendiment net reduït de l'activitat)
(–) Reducció per irregularitat en cas d'altres percepcions empresarials; 40% = rendiment net reduït de l'activitat
a) Primera fase (rendiment net previ): el rendiment net previ de l'activitat és constituït per la suma dels productes obtinguts de multiplicar el nombre d'unitats utilitzades o instal·lades en l'activitat, de cadascun dels mòduls, pel rendiment anual abans d'amortització assignat a cada unitat de mòdul.
Els mòduls que es tenen en compte per a determinar el rendiment són el personal no assalariat (empresari i, complint determinats requisits, el cònjuge i els fills menors que convisquin amb ell), el personal assalariat, superfície del local, consum d'energia elèctrica, potència elèctrica, superfície del forn, taules, nombre d'habitants de la població on es du a terme l'activitat, càrrega del vehicle, places, seients, màquines recreatives, potencial fiscal del vehicle, longitud de barra i distància recorreguda.
b) Segona fase (rendiment net minorat): el rendiment net minorat és el resultat de reduir el rendiment net previ en l'import dels incentius a l'ocupació i a la inversió, mitjançant l'aplicació dels coeficients per increment del nombre de persones assalariades i la minoració per incentius a la inversió mitjançant l'aplicació de la taula d'amortització corresponent.
c) Tercera fase (rendiment net de mòduls): sobre el rendiment net minorat de l'activitat l'import de la qual sigui positiu s'aplica, quan correspongui, els índexs correctors especials (comerç al detall de premsa, transport mitjançant autotaxi, transport urbà col·lectiu i viatgers per carretera, entre altres) i índexs correctors generals (per a empreses de dimensió reduïda, activitats de temporada, inici de noves activitats).
d) Quarta fase (rendiment net de l'activitat): la determinació del rendiment net de l'activitat és el resultat de disminuir el rendiment net de mòduls en la quantia de les despeses extraordinàries per circumstàncies excepcionals (incendis, inundacions, etc.). El saldo resultant d'aquesta operació s'ha d'incrementar en l'import corresponent a altres percepcions empresarials (subvencions corrents i de capital).
e) Cinquena fase (rendiment net reduït de l'activitat): el rendiment net reduït de l'activitat és el resultat de minorar la quantia del rendiment net en l'import equivalent al 40% del concret "altres percepcions empresarials" el període de generació del qual sigui superior a dos anys, i les que es qualifiquin reglamentàriament com a obtingudes de manera notòriament irregular en el temps.
2) Obligacions comptables i registrals
Els empresaris i professionals que determinin el rendiment de l'activitat en la modalitat d'estimació objectiva estan obligats a portar únicament un llibre registre de béns d'inversió, sempre que dedueixin amortitzacions.
En cas que siguin titulars d'activitats agrícoles, ramaderes, forestals accessòries i de transformació de productes naturals, han de portar un llibre registre de vendes i ingressos.

3.4.Guanys i pèrdues patrimonials

Regulades en els articles 33 a 39 de la LIRPF, són guanys i pèrdues patrimonials les variacions en el valor del patrimoni del contribuent que es posin de manifest en ocasió de qualsevol alteració en la composició d'aquell, llevat que aquesta llei ho qualifiqui com a rendiments.
S'estima que no hi ha alteració en la composició del patrimoni:
1) En els supòsits de divisió de la cosa comuna.
2) En la dissolució de la societat de béns de guanys o en l'extinció del règim econòmic matrimonial de participació.
3) En la dissolució de comunitats de béns o en els casos de separació de comuners.
Aquests supòsits no poden donar lloc, en cap cas, a l'actualització dels valors dels béns o drets rebuts.
S'estima que no hi ha guany o pèrdua patrimonial en els supòsits següents:
1) En reduccions del capital: Quan la reducció de capital tingui per finalitat la devolució d'aportacions, l'import d'aquesta minora el valor d'adquisició dels valors fins a la seva anul·lació. L'excés que pugui resultar s'integra com a rendiment del capital mobiliari procedent de la participació en els fons propis de qualsevol tipus d'entitat.
2) Transmissions lucratives a causa de mort del contribuent.
3) Transmissions lucratives d'empreses o participacions bonificades en l'impost sobre successions i donacions, en aquest cas, s'estableix la norma cautelar següent: els elements transmesos han d'haver estat afectes ininterrompudament durant, almenys, els cinc anys anteriors a la data de la transmissió.
4) En l'extinció del règim econòmic matrimonial de separació de béns, quan per imposició legal o resolució judicial es produeixin adjudicacions per una causa diferent de la pensió compensatòria entre cònjuges.
Són exempts de l'impost els guanys patrimonials següents:
1) Les donacions que s'efectuïn a les entitats esmentades en l'apartat 7.2 d'aquesta llei.
2) La transmissió del seu habitatge habitual per més grans de 65 anys o per persones en situació de dependència severa o de gran dependència de conformitat amb la Llei de promoció de l'autonomia personal i atenció a les persones en situació de dependència.
No es computen com a pèrdues patrimonials:
1) Les no justificades.
2) Les degudes al consum.
3) Les degudes a transmissions lucratives per actes entre vius o liberalitats.
4) Les degudes a pèrdues en el joc.
5) Les transmissions d'elements patrimonials, quan el transmitent els torni a adquirir dins l'any següent a la data de la transmissió esmentada.
6) Aquesta pèrdua patrimonial s'integra quan es produeixi la posterior transmissió de l'element patrimonial.
7) Les transmissions de valors o participacions admesos a negociació, quan el contribuent hagi adquirit valors homogenis dins dels dos mesos anteriors o posteriors a les transmissions esmentades.
8) Les transmissions de valors o participacions no admesos a negociació, quan el contribuent hagi adquirit valors homogenis l'any anterior o posterior a les transmissions esmentades.
3.4.1.Transmissions oneroses i lucratives: normes generals
Són transmissions oneroses els lliuraments d'elements patrimonials en què hi hagi contraprestació. Les transmissions lucratives són lliuraments d'elements patrimonials en què no hi hagi contraprestació. Es computa com a:
Taula 6. Còmput de les transmissions oneroses i lucratives
Còmput de les transmissions oneroses i lucratives
Valor de transmissió
– Valor d'adquisició
= Guany o pèrdua patrimonial
1) Transmissions a títol onerós
El valor de transmissió serà l'import real pel qual l'alienació s'hagi efectuat, deduïdes les despeses i els tributs quan resultin satisfets pel transmitent.
Per un import real del valor d'alienació es prendrà l'efectivament satisfet, sempre que no sigui inferior al normal de mercat, i aleshores preval aquest.
El valor d'adquisició s'obté en sumar a l'import real pel qual s'hagi efectuat aquesta adquisició el cost de les inversions i millores efectuades en els béns adquirits, les despeses i tributs inherents a l'adquisició, excloent-ne els interessos, que hagi satisfet l'adquirent i haver restat al valor obtingut les amortitzacions.
El valor d'adquisició s'actualitza, exclusivament en els béns immobles, mitjançant l'aplicació dels coeficients que s'estableixin en la Llei de pressupostos.
2) Transmissions a títol lucratiu
Quan l'adquisició o la transmissió hagi estat a títol lucratiu s'hi apliquen les regles de l'apartat anterior, prenent per import real dels valors respectius els que resultin de l'aplicació de les normes de l'impost sobre successions i donacions, sense que puguin excedir el valor de mercat.
3.4.2.Reduccions del guany patrimonial
Una vegada determinat el guany patrimonial obtingut, el seu import pot ser objecte de reducció per aplicació dels corresponents coeficients reductors del règim transitori previst en la disposició transitòria novena de la LIRPF, sempre que es produeixin principalment els requisits següents:
1) Els guanys patrimonials han de procedir de transmissions, oneroses o lucratives, de béns o drets o bé de l'extinció de drets.
2) El bé o dret ha de ser adquirit pel contribuent abans del 31/12/1994.
3) L'element patrimonial no ha d'estar afecte a una activitat econòmica.
Els percentatges reductors només són aplicables sobre la part del guany patrimonial generat abans del 20 de gener de 2006, entenent com a tal la part del guany que proporcionalment correspongui al nombre de dies transcorreguts entre la data d'adquisició i el 19 de gener de 2006, tots dos inclosos, respecte del nombre total de dies que pertany al patrimoni del contribuent, sense que es puguin aplicar sobre la part del guany patrimonial generat a partir del 20 de gener de 2006 fins a la data de la transmissió.
Els percentatges de reducció aplicables sobre el guany patrimonial reductible són els següents:
1) Accions admeses a negociació en algun dels mercats secundaris oficials: 25% per cada any de permanència que excedeixi els dos des de la seva adquisició fins al 31/12/1996.
2) Béns immobles: 11% per cada any de permanència que excedeixi els dos des de la seva adquisició fins al 31/12/1996.
3) Resta de béns i drets: 14,28% per cada any de permanència que excedeixi els dos des de la seva adquisició fins al 31/12/1996.
3.4.3.Normes específiques de valoració
1) La transmissió a títol onerós de valors admesos a negociació, el guany o pèrdua es computa per la diferència entre el seu valor d'adquisició i el valor de transmissió, determinat per la seva cotització en la data de la venda o pel preu pactat quan sigui superior a la cotització. Per a la determinació del valor d'adquisició es dedueix l'import obtingut per la transmissió dels drets de subscripció.
2) Quan es tracti d'accions parcialment alliberades, el seu valor d'adquisició serà l'import realment satisfet pel contribuent. Quan es tracti d'accions totalment alliberades, el valor d'adquisició tant d'aquestes com de les que siguin procedents resulta de repartir el cost total entre el nombre de títols, tant els antics com els alliberats, que corresponguin.
3) La transmissió a títol onerós de valors no admesos a negociació, el guany o pèrdua es computa per la diferència entre el seu valor d'adquisició i el valor de transmissió. Llevat de prova que l'import satisfet es correspon amb el que haurien convingut parts independents en condicions normals de mercat, el valor de transmissió no pot ser inferior al més alt dels dos següents:
a) El teòric resultant del balanç corresponent a l'últim exercici tancat abans de la data de la meritació de l'impost.
b) El de capitalització al 20% de la mitjana dels resultats dels tres exercicis socials tancats abans de la data de la meritació de l'impost.
4) La transmissió a títol onerós de participacions d'institucions d'inversió col·lectiva, el guany o pèrdua patrimonial es computa per la diferència entre el seu valor d'adquisició i el valor de transmissió, determinat pel valor liquidatiu aplicable en la data en què es produeixi aquesta transmissió.
5) Aportacions no dineràries, el guany o la pèrdua es determina per la diferència entre el valor d'adquisició dels béns o drets aportats i la quantitat més alta de les següents:
a) El valor nominal de les accions o participacions socials rebudes per l'aportació. A aquest valor s'afegeix l'import de les primes d'emissió.
b) El valor de cotització dels títols rebuts el dia en què es formalitzi l'aportació.
c) El valor de mercat del bé o dret aportat.
6) Separació de socis o dissolució de societats. Es considera guany o pèrdua patrimonial la diferència entre el valor de la quota de liquidació social o el valor de mercat dels béns rebuts i el valor d'adquisició del títol.
7) Fusió i escissió de societats, el guany o pèrdua patrimonial es computa per la diferència entre el valor d'adquisició dels títols i el valor de mercat dels títols o drets rebuts, o el valor de mercat dels lliurats.
8) En el cas de traspàs, el valor d'adquisició és l'import rebut pel cedent del traspàs (si s'ha adquirit per un preu).
9) Indemnització o capitals assegurats. El guany patrimonial és determinat per la diferència entre la quantitat rebuda i la part proporcional del valor d'adquisició del bé que correspongui a l'any.
10) Permutes de béns i drets. El guany patrimonial és determinat per la diferència entre el valor d'adquisició del bé lliurat i el valor més alt dels dos següents:
a) El valor de mercat del bé o dret lliurat.
b) El valor de mercat del bé o dret rebut.
Reinversió en els supòsits de transmissió d'habitatge habitual
Es poden excloure de gravamen els guanys patrimonials obtinguts per la transmissió de l'habitatge habitual del contribuent (residència durant tres anys), sempre que l'import total obtingut per la transmissió es reinverteixi en l'adquisició d'un nou habitatge habitual (durant els dos anys següents).
Els imports reinvertits durant els dos anys anteriors a la transmissió es poden computar per a l'exempció. L'import de la reinversió que s'aculli a l'exempció és incompatible amb les deduccions de la quota establertes per a l'adquisició de l'habitatge habitual.
Quan l'import reinvertit sigui inferior al total del percebut en la transmissió, únicament s'exclou de tributació la part proporcional del guany patrimonial obtingut que correspongui a la quantitat reinvertida.
3.4.4.Guanys patrimonials no justificats
Tenen la consideració de guanys de patrimoni no justificats els béns o drets la tinença, declaració o adquisició dels quals no es correspongui amb la renda o patrimoni declarada pel contribuent, i la inclusió de deutes inexistents en qualsevol declaració per aquest impost o per l'impost sobre el patrimoni, o el seu registre en els llibres o registres oficials.
Els guanys patrimonials no justificats s'integren en la base liquidable general del període impositiu respecte del que es descobreixin, llevat que el contribuent provi suficientment que ha estat titular dels béns o drets corresponents des d'una data anterior a la del període de prescripció.

3.5.Règims especials; imputació i atribució de rendes

Les imputacions de renda constitueixen un règim especial de tributació la finalitat última de la qual consisteix a aconseguir la plena identificació entre la base imposable i la capacitat econòmica del contribuent, assegurant d'aquesta manera la màxima eficàcia en l'aplicació de la progressivitat de l'impost.
Regulats en els articles 85 a 95 de la LIRPF, podem destacar principalment els següents:
1) Imputació de rendes immobiliàries
Tenen la consideració de rendes immobiliàries imputades les rendes que el contribuent ha d'incloure en la seva base imposable per a ser propietari o titular d'un dret real de gaudi sobre béns immobles.
S'ha de tractar d'immobles que no generen rendiments del capital ni que siguin afectes a activitats econòmiques.
a) Recauen exclusivament sobre béns immobles urbans.
b) Aquests immobles no han de generar rendiments de capital.
c) No han de constituir l'habitatge habitual del contribuent.
La determinació de la renda imputable a cadascun dels immobles es realitza mitjançant l'aplicació dels percentatges següents:
a) 2%, amb caràcter general. Aquest percentatge s'ha d'aplicar sobre el valor cadastral de l'immoble.
b) 1,1%, en els supòsits següents:

  • Immobles els valors cadastrals dels quals hagin estat revisats a partir d'1 de gener de 1994.

  • Immobles que no tenen valor cadastral. En aquest cas, el percentatge s'aplica sobre el 50% del valor pel qual s'ha de computar a efectes de la Llei 19/1991, de l'impost sobre el patrimoni.

2) Règim d'atribució de rendes
Tenen la consideració d'entitats sotmeses al règim especial d'atribució de rendes les societats civils, les herències jacents, les comunitats de béns i altres entitats que, sense tenir personalitat jurídica, constitueixin una unitat econòmica o un patrimoni separat susceptible d'imposició.
Els rendiments obtinguts per aquestes entitats han de tributar en la imposició personal dels seus membres, proporcionalment d'acord amb el seu percentatge de participació en l'entitat. En el cas d'un membre persona física resident en el territori espanyol, la part proporcional que li correspongui s'integra en la base imposable de l'impost sobre la renda.
La determinació de la renda atribuïble es realitza pel que fa a l'entitat que l'obté d'acord amb la normativa de l'IRPF aplicable a cada modalitat de renda segons el seu origen (rendiment del capital immobiliari, mobiliari, guany patrimonial, etc.), sense tenir en compte les reduccions o minoracions que puguin correspondre a les rendes esmentades.
Aquestes reduccions o minoracions les poden aplicar els membres de les entitats que siguin contribuents de l'impost sobre la renda.
3) Altres imputacions de renda
A títol merament enunciatiu, també tenen un règim especial d'imputació les imputacions de renda d'agrupacions d'interès econòmic, espanyoles i europees, unions temporals d'empreses, entitats sotmeses al règim de transparència fiscals internacionals i imputacions de rendes per socis o partícips d'institucions d'inversió col·lectiva constituïdes en paradisos fiscals.

4.Integració i compensació de rendes

Abans de determinar l'impost que s'ha de pagar, hem d'integrar i compensar les quantitats positives i negatives de les rendes del contribuent. Aquesta integració i compensació es fa dins de cada un dels grups en què es classifiquen les rendes: renda general i renda de l'estalvi. El resultat d'aquesta integració i compensació és l'obtenció de la base imposable general i la base imposable de l'estalvi.

4.1.Renda general i renda de l'estalvi

Segons els articles 44 a 46 de la LIRPF, a efectes del càlcul de l'impost, les rendes del contribuent es classifiquen, segons que correspongui, com a renda general o com a renda de l'estalvi.
1) La renda general és formada pel següent:
a) Els rendiments del treball.
b) Els rendiments del capital immobiliari.
c) Els rendiments del capital mobiliari, qualificats com a altres rendiments de capital mobiliari, i els obtinguts per la cessió a tercers de capitals propis procedents d'entitats vinculades amb el contribuent.
d) Els rendiments de les activitats econòmiques.
e) Les imputacions de renda.
f) Els guanys i les pèrdues patrimonials que no es posin de manifest en ocasió de transmissions d'elements patrimonials.
2) La renda de l'estalvi és constituïda pel següent:
a) Els rendiments del capital mobiliari obtinguts per la participació en els fons propis de qualsevol tipus d'entitat.
b) Els rendiments de capital mobiliari obtinguts per la cessió a tercers de capitals propis, excepte els procedents d'entitats vinculades amb el contribuent.
c) Els rendiments de capital mobiliari obtinguts en operacions de capitalització, assegurances de vida o invalidesa, i rendes derivades d'imposició de capitals.
d) Els guanys i pèrdues patrimonials que es posin de manifest en ocasió de transmissions d'elements patrimonials.

4.2.Base imposable general i base imposable de l'estalvi

Atenent la classificació de la renda, la base imposable es divideix en dues parts: la base imposable general i la base imposable de l'estalvi.
1) La base imposable general és el resultat de sumar els saldos següents:
a) El saldo resultant d'integrar i compensar entre ells, sense cap limitació, en cada període impositiu, els rendiments i les imputacions de renda que formen part de la renda general.
b) El saldo positiu resultant d'integrar i compensar, exclusivament entre ells, en cada període impositiu, els guanys i les pèrdues patrimonials, que no es posin de manifest en ocasió de transmissions d'elements patrimonials. Si el resultat de la integració i compensació a què es refereix aquest paràgraf dóna un saldo negatiu, el seu import es compensa amb el saldo positiu de les rendes previstes en el paràgraf anterior, obtingut en el mateix període impositiu, amb el límit del 25% del saldo positiu esmentat. Si després de la compensació queda un saldo negatiu, el seu import es compensa en els quatre anys següents en el mateix ordre establert en els paràgrafs anteriors.
2) La base imposable de l'estalvi és constituïda pel saldo positiu de sumar els saldos següents:
a) El saldo positiu resultant d'integrar i compensar, exclusivament entre ells, en cada període impositiu, els rendiments inclosos com a renda de l'estalvi. Si el resultat de la integració i compensació dóna un saldo negatiu, el seu import només es pot compensar amb el positiu que es posi de manifest durant els quatre anys següents.
b) El saldo positiu resultant d'integrar i compensar, exclusivament entre ells, en cada període impositiu, els guanys i les pèrdues patrimonials incloses com a renda de l'estalvi. Si el resultat de la integració i compensació dóna un saldo negatiu, el seu import només es pot compensar amb el positiu que es posi de manifest durant els quatre anys següents.

5.Determinació de la base liquidable

Regulada en els articles 50 a 55 de la LIRPF, es divideix en dues parts: base liquidable general i base liquidable de l'estalvi.

5.1.Base liquidable general

La base liquidable general és constituïda pel resultat de practicar en la base imposable general, exclusivament i per aquest ordre, les reduccions següents, sense que pugui resultar negativa com a conseqüència de les disminucions:
1) Reduccions per aportacions i contribucions a sistemes de previsió social. Es poden reduir en la base imposable general les aportacions i contribucions següents a sistemes de previsió social:
a) Aportacions i contribucions a plans de pensions, incloent-hi les contribucions del promotor que se li hagi imputat en concepte de rendiment del treball.
b) Les aportacions i contribucions a mutualitats de previsió social que compleixin els requisits de l'article 51.2.
c) Les primes satisfetes als plans de previsió assegurats.
d) Les aportacions realitzades pels treballadors als plans de previsió social empresarial regulats en la disposició addicional primera del text refós de la Llei de regulació dels plans i fons de pensions, incloent-hi les contribucions de l'acceptant.
e) Les primes satisfetes a les assegurances privades que cobreixin exclusivament el risc de dependència severa o de gran dependència d'acord amb el que disposa la Llei de promoció de l'autonomia personal i atenció a les persones en situació de dependència.
Com a límit màxim conjunt per a les reduccions anteriors, s'aplica la menor de les quantitats següents:

  • El 30% de la suma dels rendiments nets del treball i d'activitats econòmiques percebuts individualment en l'exercici. Aquest percentatge és del 50% per a contribuents de més de 50 anys.

  • 10.000 euros anuals. No obstant això, en el cas de contribuents de més de 50 anys la quantia anterior és de 12.500 euros.

f) Els partícips, mutualistes o assegurats que hagin efectuat aportacions als sistemes de previsió social que s'acaben de descriure poden reduir als cinc exercicis següents les quantitats aportades incloent-hi, si escau, les aportacions del promotor o les realitzades per l'empresa que els hagin estat imputades, que no hagin pogut ser objecte de reducció, en la base imposable per insuficiència d'aquesta o per aplicació del límits percentuals anteriors. Aquesta regla no és aplicable a les aportacions i contribucions que excedeixin els límits màxims que s'han assenyalat (10.000 euros o 12.500 euros).
g) A més de les reduccions realitzades amb els límits anteriors, els contribuents el cònjuge dels quals no obtingui rendiments nets del treball ni d'activitats econòmiques, o que els obtingui en una quantia inferior a 8.000 euros anuals, poden reduir en la base imposable les aportacions realitzades als sistemes de previsió social assenyalats dels quals sigui partícip, mutualista o titular el cònjuge esmentat, amb el límit màxim de 2.000 euros anuals. Aquestes aportacions no estan subjectes a l'impost sobre successions i donacions.
k) Les aportacions realitzades a plans de pensions a favor de persones amb discapacitat amb un grau de minusvalidesa física o sensorial igual o superior al 65%, psíquica igual o superior al 33%, i de persones que tinguin una incapacitat declarada judicialment amb independència del seu grau, d'acord amb el que preveu la disposició addicional desena d'aquesta llei, poden ser objecte de reducció en la base imposable amb els límits màxims següents: 10.000 euros anuals per cada aportant que no sigui la persona amb minusvalidesa o 24.250 euros per a la persona amb minusvalidesa i per al conjunt d'aportacions realitzades al pla.
2) Reduccions per aportacions a patrimonis protegits de les persones amb discapacitat. Les aportacions al patrimoni protegit de la persona amb discapacitat efectuades per les persones que tinguin amb el discapacitat una relació de parentiu en línia directa o col·lateral fins al tercer grau inclòs, i pel cònjuge de la persona amb discapacitat o pels que el tinguin al seu càrrec en règim de tutela o acolliment, donen dret a reduir la base imposable de l'aportant, amb el límit màxim de 10.000 euros anuals per cada aportant i 24.250 euros anuals en conjunt.
3) Reduccions per pensions compensatòries. Les pensions compensatòries a favor del cònjuge i les anualitats per aliments, a excepció de les fixades en favor dels fills del contribuent, satisfetes totes dues per decisió judicial, poden ser objecte de reducció en la base imposable.
4) Reducció per quotes i aportacions a partits polítics. Les quotes d'afiliació i les aportacions de partits polítics, coalicions o agrupacions d'electors, poden ser objecte de reducció en la base imposable amb un límit màxim de 600 euros anuals.
5) Reduccions en tributació conjunta (article 84 de la LIRPF). En els supòsits d'unitat familiar formada pels cònjuges no separats legalment i els fills menors d'edat o majors incapacitats, la base imposable, amb caràcter previ a les reduccions per atenció a situacions de dependència i envelliment, es redueix en 3.400 euros anuals. En els supòsits d'unitats familiars monoparentals, la reducció és de 2.150 euros anuals. En tot cas, la reducció s'aplica, en primer lloc, a la base imposable general sense que pugui resultar negativa com a conseqüència d'aquesta minoració. El romanent, si n'hi ha, minora la base imposable de l'estalvi, que tampoc no pot resultar negativa.
Si la base liquidable general resulta negativa, el seu import es pot compensar amb els de les bases liquidables generals positives que s'obtinguin en els quatre anys següents.

5.2.Base liquidable de l'estalvi

La base liquidable de l'estalvi és el resultat de disminuir la base imposable de l'estalvi en el romanent, si n'hi ha, de la reducció per pensió compensatòria, i aportacions a partits polítics, federacions, etc., sense que pugui resultar negativa com a conseqüència d'aquesta disminució.

6.Adequació de l'impost a les circumstàncies personals i familiars del contribuent

El mínim personal i familiar constitueix la part de la base liquidable que, perquè es destina a satisfer les necessitats bàsiques personals i familiars del contribuent, no se sotmet a tributació per l'IRPF.
El mínim personal i familiar és el resultat de sumar el mínim del contribuent i els mínims per descendents, ascendents i discapacitat.

6.1.Mínim del contribuent

Mínim del contribuent. Regulat en l'article 57 de la LIRPF és, amb caràcter general, de 5.151 euros anuals. Quan el contribuent tingui una edat superior a 65 anys, el mínim s'augmenta en 918 euros anuals. Si l'edat és superior a 75 anys, el mínim s'augmenta addicionalment en 1.122 euros anuals.

6.2.Mínim per descendents

Mínim per descendents. Regulat en l'article 58 de la LIRPF és, per cadascun d'ells menor de vint-i-cinc anys o amb discapacitat sigui quina sigui la seva edat, sempre que convisqui amb el contribuent i no tingui rendes anuals, excloent-ne les exemptes, superiors a 8.000 euros, de:

  • 1.836 euros anuals pel primer.

  • 2.040 euros anuals pel segon.

  • 3.672 euros anuals pel tercer.

  • 4.182 euros anuals pel quart i següents.

  • Quan el descendent sigui menor de tres anys, el mínim s'augmenta en 2.244 euros anuals.

6.3.Mínim per ascendents

Mínim per ascendents. Regulat per l'article 59 de la LIRPF és de 918 euros anuals, per cada un d'ells de més de 65 anys o amb discapacitat sigui quina sigui la seva edat, que convisqui amb el contribuent i no tingui rendes anuals, excloent-ne les exemptes, superiors a 8.000 euros. Es considera que conviuen amb el contribuent els ascendents discapacitats que, depenent d'aquest, siguin internats en centres especialitzats. Quan l'ascendent sigui més gran de 75 anys, el mínim s'augmenta en 1.122 euros anuals.

6.4.Mínim per discapacitat

Mínim per discapacitat. Regulat per l'article 60 de la LIRPF és la suma del mínim per discapacitat del contribuent i del mínim per discapacitat d'ascendents i descendents.

  • El mínim per discapacitat del contribuent és de 2.316 euros anuals quan sigui una persona amb discapacitat i de 7.038 euros anuals quan sigui una persona amb discapacitat i acrediti un grau de minusvalidesa igual o superior al 65%. Aquest mínim s'augmenta, en concepte de despeses d'assistència, en 2.316 euros anuals quan acrediti necessitar ajuda de terceres persones o mobilitat reduïda, o un grau de minusvalidesa igual o superior al 65%.

  • El mínim per discapacitat d'ascendents o descendents és de 2.316 euros anuals per cada un dels descendents o ascendents que generin dret a l'aplicació del mínim a què es refereixen els apartats de mínims per descendents i per ascendents, que siguin persones amb discapacitat, sigui quina sigui la seva edat. El mínim és de 7.038 euros anuals, per cada un d'ells, que acreditin un grau de minusvalidesa igual o superior al 65%. Aquest mínim s'augmenta, en concepte de despeses d'assistència, en 2.316 euros anuals per cada ascendent o descendent que acrediti necessitar ajuda de terceres persones o mobilitat reduïda, o un grau de minusvalidesa igual o superior al 65%.

  • Tenen la consideració de persones amb discapacitat els contribuents que acreditin un grau de minusvalidesa igual o superior al 33%. Es considera acreditat un grau de minusvalidesa igual o superior al 33%, en el cas dels pensionistes de la Seguretat Social que tinguin reconeguda una pensió d'incapacitat permanent total, invalidesa absoluta o gran. Es considera acreditat un grau de minusvalidesa igual o superior al 65%, quan es tracti de persones la incapacitat de les quals sigui declarada judicialment, encara que no assoleixi el grau esmentat.

Per a determinar l'import dels mínims s'han de tenir en compte les normes següents:
Quan dos o més contribuents tinguin dret a l'aplicació del mínim per descendents, ascendents o discapacitat, respecte dels mateixos ascendents o descendents, el seu import es prorrateja per parts iguals.
No és procedent l'aplicació del mínim per descendents, ascendents o discapacitat, quan els ascendents o descendents que generin el dret a aquest presentin declaració per aquest impost amb rendes superiors a 1.800 euros.
La determinació de les circumstàncies personals i familiars que s'hagin de tenir en compte s'ha de fer atenent la situació existent en la data de meritació de l'impost. En cas de mort d'un descendent que generi el dret al mínim per descendents, la quantia és de 1.836 euros anuals per aquest descendent.
Per a l'aplicació del mínim per ascendents, és necessari que aquests convisquin amb el contribuent, almenys, la meitat del període impositiu.

7.Determinació de la quota íntegra

Es determinen les quotes íntegres de l'impost a partir del resultat obtingut en els dos components en què se divideix la base liquidable del contribuent: base liquidable general i base liquidable de l'estalvi. A continuació detallem com s'apliquen els tipus progressius de l'escala de l'impost en la base liquidable general i com s'apliquen els tipus fixos de gravamen en la base liquidable de l'estalvi.

7.1.Quota íntegra estatal

La quota íntegra estatal, regulada en els articles 62 a 66 de la LIRPF, és la suma de les quantitats resultants d'aplicar els tipus de gravamen a les bases liquidables general i de l'estalvi, respectivament.
A la base liquidable general s'apliquen els tipus que s'indiquen en l'escala següent:
Taula 7. Escala general de l'impost
Base liquidable
Quota íntegra
Resta base liquidable
Tipus aplicable
Fins a euros
Euros
Fins a euros
Percentatge
0,00
0,00
17.707,20
15,66
17.707,20
2.772,95
15.300,00
18,27
33.007,20
5.568,26
20.400,00
24,14
53.407,20
10.492,82
En endavant
27,13
La quantitat resultant d'aplicar l'escala general de l'impost a la base liquidable general es minora per l'import obtingut d'aplicar al mínim personal i familiar l'escala general, determinant la quota íntegra general estatal.
S'entén per tipus mitjà de gravamen general estatal el derivat de multiplicar el quocient resultant de dividir la quota obtinguda per l'aplicació del previst en l'apartat anterior per la base liquidable general.
La base liquidable de l'estalvi, en la part que no es correspongui, si escau, amb el mínim personal i familiar, es grava al tipus de l'11,1%.

7.2.Quota íntegra autonòmica

La quota íntegra autonòmica, regulada en els articles 74 a 77 de la LIRPF, és la suma de les quanties resultants d'aplicar els tipus de gravamen autonòmics a la base liquidable general i de l'estalvi, respectivament.
A la base liquidable general s'apliquen els tipus que s'indiquen en l'escala següent:
Taula 8. Escala autonòmica de l'impost
Base liquidable
Quota íntegra
Resta base liquidable
Tipus aplicable
Fins a euros
Euros
Fins a euros
Percentatge
0,00
0,00
17.707,20
8,34
17.707,20
1.476,78
15.300,00
9,73
33.007,20
2.965,47
20.400,00
12,86
53.407,20
5.588,91
En endavant
15,87
La quantitat resultant d'aplicar l'escala autonòmica de l'impost a la base liquidable general es minora per l'import obtingut d'aplicar al mínim personal i familiar l'escala autonòmica, determinant la quota íntegra general autonòmica.
S'entén per tipus mitjà de gravamen general autonòmic, el derivat de multiplicar per 100 el quocient resultant de dividir la quota obtinguda per l'aplicació del previst en l'apartat anterior per la base liquidable general.
La base liquidable de l'estalvi, en la part que no es correspongui, si escau, amb el mínim personal i familiar, es grava amb el tipus del 6,9%.

7.3.Quota líquida estatal

La quota líquida estatal, regulada en l'article 67 de la LIRPF, és el resultat de disminuir la quota íntegra estatal en la suma de:
1) El tram estatal de la deducció per inversió en habitatge habitual.
2) El 67% de l'import total de la resta de les deduccions que preveu l'article 68 de la LIRPF, apartats 2 a 6.
3) La deducció per lloguer de l'habitatge habitual de l'article 68 LIRPF, apartat 7.
El resultat de les operacions a què es refereix l'apartat anterior no pot ser negatiu.

7.4.Quota líquida autonòmica

La quota líquida autonòmica, article 77 de la LIRPF, és el resultat de disminuir la quota íntegra autonòmica en la suma de:
1) El tram autonòmic de la deducció per inversió en habitatge habitual.
2) El 33% de l'import total de les deduccions de l'article 68 de la LIRPF, apartats 2 a 6.
3) L'import de les deduccions establertes per la comunitat autònoma en l'exercici de les competències que preveu la Llei 21/2001, de 27 de desembre, per la qual es regulen les mesures fiscals i administratives del sistema de finançament de les comunitats autònomes de règim comú i ciutats amb estatut d'autonomia.
El resultat de les operacions a què es refereix l'apartat anterior no pot ser negatiu.

8.Determinació de la quota líquida

Una vegada determinades les quotes íntegres (estatal i autonòmica), l'esquema de liquidació de l'impost continua amb la determinació de les quotes líquides (estatal i autonòmica), mitjançant l'aplicació de les deduccions següents: inversió en habitatge habitual, deduccions estatals i deduccions autonòmiques.

8.1.Inversió en habitatge habitual

Regulada en els articles 68.1 i 78 de la LIRPF. Amb caràcter general, es considera habitatge habitual del contribuent l'edificació que constitueixi la seva residència durant un termini continuat d'almenys tres anys. No obstant això, s'entén que l'habitatge va tenir aquell caràcter quan, malgrat no haver transcorregut el dit termini, es produeixi la mort del contribuent o es presentin circumstàncies que necessàriament exigeixin el canvi d'habitatge, com ara separació matrimonial, trasllat laboral, obtenció de la primera feina o d'una feina més avantatjosa o altres d'anàlogues.
1) Els contribuents es poden deduir, del tram estatal, el 10,05% de les quantitats satisfetes en el període de què es tracti per l'adquisició o rehabilitació de l'habitatge que constitueixi o hagi de constituir la residència habitual del contribuent. A aquests efectes, la rehabilitació ha de complir les condicions que s'estableixin reglamentàriament.
2) El tram autonòmic de la deducció per inversió en habitatge habitual és el resultat d'aplicar a la base de la deducció els percentatges que regulin les comunitats autònomes. Si la comunitat autònoma no ha aprovat els percentatges hi és aplicable amb caràcter general el 4,95%.
3) La base màxima d'aquesta deducció és de 9.015 euros anuals i està constituït per les quantitats satisfetes per a l'adquisició o rehabilitació de l'habitatge, incloent-hi les despeses originades que hagin estat a càrrec de l'adquirent i, en el cas de finançament aliè, les amortitzacions, els interessos, el cost dels instruments de cobertura del risc de tipus d'interès variable dels préstecs hipotecaris i altres despeses derivades d'aquesta.
4) En els supòsits de nul·litat matrimonial, divorci o separació judicial, el contribuent pot continuar practicant aquesta deducció, en els termes que s'estableixin reglamentàriament, per les quantitats satisfetes en el període impositiu per a l'adquisició del que va ser durant la vigència del matrimoni el seu habitatge habitual, sempre que continuï tenint aquesta condició per als fills comuns i el progenitor en la companyia del qual quedin.
5) Quan s'adquireixi un habitatge habitual havent gaudit de la deducció per adquisició d'altres habitatges habituals anteriors, no es pot practicar deducció per l'adquisició o rehabilitació de la nova si les quantitats invertides en aquest no superen les invertides en els anteriors, en la mesura que hagin estat objecte de deducció.
6) Quan l'alienació d'un habitatge habitual ha generat un guany patrimonial exempt per reinversió, la base de deducció per l'adquisició o rehabilitació de la nova es minora en l'import del guany patrimonial a què s'apliqui l'exempció per reinversió. En aquest cas, no es pot practicar deducció per l'adquisició de la nova mentre les quantitats invertides en aquesta no superin tant el preu de l'anterior, en la mesura que hagi estat objecte de deducció, com el guany patrimonial exempt per reinversió.
7) Compte habitatge: també poden aplicar aquesta deducció per les quantitats que es dipositin en entitats de crèdit, en comptes que compleixin els requisits que s'estableixin reglamentàriament, i sempre que es destinin a la primera adquisició o rehabilitació de l'habitatge habitual, amb el límit, juntament amb el previst en el paràgraf anterior, de 9.015 euros anuals. L'adquisició de l'habitatge habitual s'ha de fer en el termini de quatre anys a comptar des de la data de la primera imposició en el compte habitatge.

8.2.Deduccions estatals

1) Deducció per activitats econòmiques
Regulada en l'article 68.2 de la LIRPF, als contribuents que exerceixin activitats econòmiques que tributin per aquest impost els són d'aplicables els incentius i estímuls a la inversió empresarial que estableix la normativa de l'impost sobre societats amb igualtat de percentatges i límits de deducció, a excepció de la deducció que preveu l'article 42 de la Llei de l'impost sobre societats (deducció per reinversió de beneficis extraordinaris).
2) Deducció per donatius
Regulada per l'article 68.3 de la LIRPF, els contribuents poden aplicar, en aquest concepte:
a) Les deduccions que preveu la Llei 49/2002, de 23 de desembre, de règim fiscal de les entitats sense finalitats lucratives i dels incentius fiscals al mecenatge. S'hi inclouen les donacions a partits polítics amb el límit de 100.000 euros anuals.
b) El 10% de les quantitats donades a les fundacions legalment reconegudes que retin comptes a l'òrgan del protectorat corresponent, i a les associacions declarades d'utilitat pública.
3) Rendes obtingudes a Ceuta o Melilla
Deducció per rendes obtingudes a Ceuta o Melilla, regulada per l'article 68.4 de la LIRPF.
a) Contribuents residents a Ceuta o Melilla. Es dedueixen el 50% de la part de la suma de les quotes íntegres estatal i autonòmica que proporcionalment correspongui a les rendes computades per a la determinació de les bases liquidables que hagin estat obtingudes a Ceuta o Melilla.
b) Els contribuents que no tinguin la residència habitual a Ceuta o Melilla es dedueixen el 50% de la part de la suma de les quotes íntegres estatal i autonòmica que proporcionalment correspongui a les rendes computades per a la determinació de les bases liquidables positives que hagin estat obtingudes a Ceuta o Melilla.
4) Deducció per actuacions per a la protecció i difusió del patrimoni històric espanyol
a) Deducció per actuacions per a la protecció i difusió del patrimoni històric espanyol i de les ciutats, conjunts i béns declarats patrimoni mundial, regulada per l'article 68.5 de la LIRPF. Els contribuents tenen dret a una deducció en la quota del 15% de l'import de les inversions o despeses que facin per a l'adquisició de béns del patrimoni històric espanyol, realitzada fora del territori espanyol per a la seva introducció dins el territori esmentat; la conservació, reparació, restauració, difusió i exposició dels béns de la seva propietat, la rehabilitació d'edificis, el manteniment i reparació de les seves teulades i façanes, i la millora d'infraestructures de la seva propietat situades en l'entorn.
5) Deducció per compte estalvi-empresa
Regulada per l'article 68.6 de la LIRPF, els contribuents poden aplicar una deducció per les quantitats que es dipositin en entitats de crèdit, en comptes separats de qualsevol altre tipus d'imposició, destinades a la constitució d'una societat nova empresa regulada en la Llei 2/1995, de societats de responsabilitat limitada, d'acord amb els requisits i les circumstàncies següents: el saldo del compte estalvi-empresa s'ha de destinar a la subscripció com a soci fundador de les participacions de la societat nova empresa; la base màxima d'aquesta deducció és de 9.000 euros anuals, el percentatge de deducció aplicable sobre la base de deducció és del 15%. La societat nova empresa ha de mantenir, durant almenys els dos anys següents a l'inici de l'activitat econòmica, un local destinat a gestionar-ne l'activitat i una persona ocupada amb contracte laboral i a jornada completa, i els actius en els quals s'hagi materialitzat el saldo del compte estalvi-empresa. Es perd el dret a la deducció quan el contribuent disposi de quantitats dipositades en el compte estalvi-empresa per a finalitats diferents de la constitució de la seva primera societat nova empresa, quan transcorrin quatre anys, a partir de la data en la qual es va obrir el compte, sense que s'hagi inscrit en el Registre Mercantil la societat nova empresa.
6) Lloguer d'habitatge habitual
Regulada en l'article 68.7 de la LIRPF, els contribuents es poden deduir el 10,05% de les quantitats satisfetes en el període impositiu pel lloguer del seu habitatge habitual, sempre que la seva base imposable sigui inferior a 24.020 euros anuals.
La base màxima de deducció és de:
a) Quan la base imposable sigui igual o inferior a 12.000 euros anuals: 9.015 euros anuals.
b) Quan la base imposable estigui compresa entre 12.000,01 i 24.020 euros anuals: 9.015 euros menys el resultat de multiplicar per 0,75 la diferència entre la base imposable i 12.000 euros anuals.

8.3.Deduccions autonòmiques

L'article 38 de la Llei 21/2001, de 27 de desembre, de finançament de les comunitats autònomes, delimita l'abast de les competències normatives d'aquestes en matèria d'IRPF.
Entre les competències normatives esmentades ens trobem la d'aprovar deduccions en la quota íntegra autonòmica, pels conceptes següents:
1) Circumstàncies personals i familiars
2) Inversions no empresarials
3) Aplicació de rendes
Per tant, caldrà atenir-se a la normativa de la comunitat autònoma de la qual és resident el contribuent de l'IRPF per a conèixer quines deduccions pot aplicar en la part autonòmica de la quota íntegra.

9.Deduccions a la quota líquida

Les deduccions a la quota líquida de l'impost són detallades en els articles 80 i 80 bis de la LIRF. Són les deduccions per doble imposició internacional i la deducció per l'obtenció de rendiments del treball o d'activitats econòmiques.

9.1.Deducció per doble imposició internacional

L'article 80 de la LIRPF assenyala que quan entre les rendes del contribuent figurin rendiments o guanys patrimonials obtinguts i gravats a l'estranger, es dedueix la menor de les quantitats següents:
1) L'import efectiu del que s'hagi satisfet a l'estranger per raó d'un impost de naturalesa idèntica o anàloga a aquest impost o a l'impost sobre la renda de no-residents sobre els rendiments o guanys patrimonials esmentats.
2) El resultat d'aplicar el tipus mitjà efectiu de gravamen a la part de base liquidable gravada a l'estranger. A aquests efectes, el tipus mitjà efectiu de gravamen és el resultat de multiplicar per 100 el quocient obtingut de dividir la quota líquida total per la base liquidable. A aquest efecte, s'ha de diferenciar el tipus de gravamen que correspongui a les rendes generals i de l'estalvi, segons que correspongui.

9.2.Obtenció de rendiments del treball o d'activitats econòmiques

De conformitat amb el que preveu l'article 80 bis de la LIRPF, els contribuents que obtinguin rendiments del treball o rendiments d'activitats econòmiques poden aplicar una deducció de fins a 400 euros anuals.
L'import de la deducció no pot excedir el resultat d'aplicar el tipus mitjà de gravamen a la suma dels rendiments del treball i d'activitats econòmiques minorats, respectivament, en les reduccions generals per obtenció de rendiments del treball o d'activitats econòmiques.

10.Determinació de la quota diferencial

La quota diferencial és el resultat de restar de la quota líquida l'import de les retencions i ingressos a compte, i també l'import dels pagaments fraccionats.
1) Retencions i ingressos a compte
Es descompten les retencions i ingressos a compte suportats pel contribuent, els quals provenen principalment de rendiments del treball, del capital mobiliari, arrendament de béns immobles, activitats econòmiques, règim especial d'atribució de rendes, guanys patrimonials, etc.
2) Pagaments fraccionats
També es descompten els pagaments fraccionats efectuats si escau per ell mateix quan faci activitats econòmiques.

11.Resultat de la declaració (a ingressar o a tornar)

La quota diferencial constitueix, amb caràcter general, el resultat de la declaració. No obstant això, en els contribuents que tinguin dret a la deducció per maternitat i/o deducció per naixement o adopció, aquesta quota diferencial es veu minorada per aquestes, tret que el contribuent hagi optat per sol·licitar l'abonament de la deducció anticipada.

11.1.Deducció per maternitat

L'article 81 de la LIRPF assenyala que les dones amb fills menors de tres anys amb dret a l'aplicació del mínim per descendents, que duguin a terme una activitat per compte propi o d'altri per la qual estiguin donades d'alta en el règim corresponent de la Seguretat Social o mutualitat poden minorar la quota diferencial fins a 1.200 euros anuals per cada fill menor de tres anys.
1) En els supòsits d'adopció o acolliment, tant preadoptiu com permanent, la deducció es pot practicar, amb independència de l'edat del menor, durant els tres anys següents a la data de la inscripció en el Registre Civil. Quan la inscripció no sigui necessària, la deducció es pot practicar durant els tres anys posteriors a la data de la resolució judicial o administrativa que la declari.
2) En cas de mort de la mare, o quan la guarda i custòdia s'atribueixi de manera exclusiva al pare o, si escau, a un tutor, sempre que compleixi els requisits anteriors, aquest té dret a la pràctica de la deducció pendent.
3) La deducció té com a límit per a cada fill les cotitzacions i quotes totals a la Seguretat Social i mutualitats meritades en cada període impositiu després del naixement o de l'adopció.
4) Es pot sol·licitar a l'AEAT l'abonament de la deducció de manera anticipada. En aquests supòsits, no es minora la quota diferencial de l'impost.

11.2.Deducció per naixement o adopció

L'article 81 bis de la LIRPF estableix que les mares poden minorar la quota diferencial de l'impost en 2.500 euros anuals per cada fill nascut o adoptat en el període impositiu, sempre que es compleixin qualssevol de les condicions següents:
1) Han de fer una activitat per compte propi o d'altri per la qual estiguin donades d'alta en el règim corresponent de la Seguretat Social.
2) Han d'haver obtingut durant el període impositiu anterior rendiments o guanys de patrimoni, subjectes a retenció o ingrés a compte, o rendiments d'activitats econòmiques pels quals s'hagin efectuat pagaments fraccionats.
3) Es pot sol·licitar a l'AEAT l'abonament de la deducció de manera anticipada. En aquests supòsits, no es minora la quota diferencial de l'impost.

12.Gestió de l'impost

A continuació us detallem alguns aspectes que s'han de tenir en compte en matèria de gestió de l'impost, com ara qüestions relatives a la declaració de l'impost (obligació de declarar, esborrany de declaració, autoliquidació i ingrés), o qüestions relatives als pagaments fraccionats dels contribuents que exerceixin activitats econòmiques.

12.1.Declaració

12.1.1.Obligació de declarar
D'acord amb el que estableix l'article 96 de la LIRPF, no estan obligats a presentar declaració de l'IRPF els contribuents:
1) Que hagin obtingut exclusivament durant el període impositiu:
a) Rendiments del treball sempre que no superin el límit:

  • De 22.000 euros bruts anuals en tributació individual o conjunta.

  • D'11.200 euros quan:

    • Es percebin rendiments del treball de més d'un pagador, i la suma de les quantitats percebudes del segon i restants pagadors superi en el seu conjunt la quantitat de 1.500 euros.

    • Es percebi una pensió compensatòria del cònjuge o anualitats per aliments, aquestes últimes no establertes per decisió judicial, no exemptes.

    • El pagador dels rendiments no estigui obligat a retenir.

    • Es percebin rendiments íntegres del treball subjectes a un tipus fix de retenció.

b) Rendiments del capital mobiliari (dividends, interessos) i guanys patrimonials (reemborsament de participacions en fons d'inversió), sempre que hagin estat subjectes a retenció o ingressos a compte amb el límit conjunt de 1.600 euros bruts anuals.
c) Que hagin estat titulars d'un únic immoble urbà d'ús propi (diferent de l'habitatge habitual), rendiments de lletres del tresor o subvencions per a l'adquisició d'habitatges de protecció oficial o preu taxat, que no superin en conjunt els 1.000 euros, bruts anuals.
Aquests límits són els mateixos tant per a la tributació individual com per a la tributació conjunta.
2) En cap cas no han de declarar els contribuents que obtinguin exclusivament rendiments íntegres del treball, de capital o d'activitats econòmiques, i guanys de patrimoni (sotmesos o no a retenció), amb el límit conjunt de 1.000 euros, en tributació individual o conjunta, i les pèrdues de patrimoni d'una quantia inferior a 500 euros.
De tota manera, poden presentar la declaració de la renda les persones que, sense superar les quantitats esmentades, tinguin dret a la devolució per les retencions realitzades a compte de l'IRPF; o bé sense estar obligat a declarar tinguin dret (i l'exerceixin) a deducció per inversió en habitatge o facin aportacions a plans de pensions que redueixin la base imposable.
12.1.2.Esborrany de declaració
Els contribuents poden sol·licitar que l'Administració tributària els remeti, a efectes merament informatius, un esborrany de la declaració, sempre que s'obtinguin rendes procedents exclusivament de les fonts següents:
1) Rendiments del treball.
2) Rendiments del capital mobiliari subjectes a retenció o ingrés a compte, i els derivats de les lletres del Tresor.
3) Imputació de rendes immobiliàries sempre que procedeixin, com a màxim, de dos immobles.
4) Guanys patrimonials sotmesos a retenció o ingrés a compte, i les subvencions per a l'adquisició d'un habitatge habitual.
La falta de recepció d'aquest no exonera el contribuent del compliment de la seva obligació de presentar declaració.
Quan el contribuent consideri que l'esborrany de declaració reflecteix la seva situació tributària, el pot subscriure o el pot confirmar. En aquest supòsit té la consideració de declaració per aquest impost.
Quan el contribuent consideri que l'esborrany de declaració no reflecteix la seva situació tributària a efectes d'aquest impost, ha de presentar la declaració corresponent.
12.1.3.Autoliquidació i ingrés
Els contribuents que estiguin obligats a declarar per aquest impost, en el moment de presentar la declaració, han de determinar el deute tributari i ingressar-la.
En cas de matrimoni, el contribuent obligat a presentar declaració i l'autoliquidació de la qual resulti a ingressar pot sol·licitar, en el moment de presentar la declaració, la suspensió de l'ingrés del deute tributari, sense interessos de demora, en una quantia igual o inferior a la devolució a la que tingui dret el seu cònjuge per aquest mateix impost, i automàticament la sol·licitud de devolució del cònjuge es compensa amb l'import a ingressar del contribuent.
L'ingrés de l'import resultant de l'autoliquidació es pot fraccionar, sense cap interès ni recàrrec, en dues parts: la primera, del 60% del seu import, en el moment de presentar la declaració i la segona, del 40% restant, en el termini que es determini.

12.2.Retencions o pagaments a compte

12.2.1.Retencions i ingressos a compte
Les entitats i persones jurídiques, incloses les entitats en atribució de rendes, que satisfacin o abonin rendes subjectes a aquest impost, estan obligades a practicar retenció i ingrés a compte en concepte de pagament a compte de l'IRPF del perceptor i ingressar-lo al Tresor.
Estan subjectes a les mateixes obligacions els contribuents per aquest impost que exerceixin activitats econòmiques respecte a les rendes que satisfacin o abonin en l'exercici de les activitats esmentades.
Quan les rendes se satisfacin o abonin en espècie, les persones o entitats esmentades en els dos paràgrafs anteriors estan obligades a efectuar un ingrés a compte en concepte de pagament a compte de l'IRPF corresponent al perceptor.
Estan subjectes a retenció o ingrés a compte, entre d'altres, les rendes següents:
1) Rendiments del treball.
2) Rendiments procedents de l'arrendament o subarrendament d'immobles urbans.
3) Rendiments del capital mobiliari.
4) Rendiments d'activitats professionals, agrícoles, ramaderes, forestals i els rendiments de les activitats empresarials que preveu l'article 95.6.2n del RIRPF que determinin el seu rendiment net pel mètode d'estimació objectiva.
5) Guanys patrimonials obtinguts com a conseqüència de les transmissions o reemborsaments d'accions i participacions representatives del capital o patrimoni de les institucions d'inversió col·lectiva.
6) Els rendiments procedents de la propietat intel·lectual, industrial, de la prestació d'assistència tècnica, de l'arrendament de béns mobles i els procedents de la cessió del dret a l'explotació del dret d'imatge.
7) Els premis que es lliurin com a conseqüència de la participació en jocs, concursos, rifes.
No hi ha l'obligació de practicar retenció o ingrés a compte, entre d'altres, sobre les rendes següents:
1) Les rendes exemptes i les dietes i despeses de viatge exceptuades de gravamen.
2) El rendiment dels valors emesos pel Banc d'Espanya que constitueixin un instrument regulador d'intervenció en el mercat monetari i els rendiments de les lletres del Tresor.
3) Els rendiments procedents de l'arrendament o subarrendament d'immobles urbans en els supòsits següents:
a) Quan es tracti d'arrendament d'habitatge per empreses per als seus empleats.
b) Quan les rendes satisfetes per l'arrendatari no superin els 900 euros anuals.
c) Quan l'activitat del llogater estigui classificada en algun dels epígrafs del grup 861 de la secció primera de les tarifes de l'impost sobre activitats econòmiques, aprovades pel Reial decret 1175/1990 i aplicant al valor cadastral dels immobles destinats a l'arrendament o subarrendament les regles per a determinar la quota establerta en els epígrafs del dit grup 861, no hagi resultat quota zero.
12.2.2.Pagament fraccionat
Els contribuents que exerceixin activitats econòmiques estan obligats a autoliquidar i ingressar al Tresor, en concepte de pagament a compte de l'IRPF, la quantitat que resulti de conformitat amb el que preveu a l'article 110 del RIRPF.
Els contribuents que exerceixin activitats professionals no estan obligats a efectuar pagament fraccionat en relació amb aquestes si l'any natural anterior almenys el 70% dels ingressos de l'activitat van ser objecte de retenció o ingrés a compte.
Per les activitats que estiguin en el mètode d'estimació directa, en qualsevol de les seves modalitats, els contribuents han d'ingressar en concepte de pagament fraccionat el 20% del rendiment net corresponent al període de temps transcorregut des del primer dia de l'any fins a l'últim dia del trimestre a què es refereix el pagament fraccionat.
De la quantitat resultant es dedueixen els pagaments fraccionats que, en relació amb aquestes activitats, hauria correspost ingressar en els trimestres anteriors del mateix any, i les retencions suportades en l'exercici de l'activitat.
Per les activitats que estiguin en el mètode d'estimació objectiva, els contribuents han d'ingressar en concepte de pagament fraccionat el 4% dels rendiments nets resultants de l'aplicació del mètode esmentat en funció de les dades base del primer dia de l'any a què es refereix el pagament fraccionat.
En el supòsit d'activitats que tinguin només una persona assalariada el percentatge anterior és del 3%, i en supòsit que no disposi de personal assalariat aquest percentatge és del 2%.

Resum

Hem analitzat l'impost sobre la renda de les persones d'acord amb l'índex normatiu de la Llei 35/2006, el qual segueix fidelment l'esquema de liquidació de l'impost.
En primer lloc s'han abordat els elements bàsics de l'impost: aspectes materials, personals i temporals.
Quant als aspectes materials, ens hem centrat en l'anàlisi del fet imposable i la seva delimitació negativa mitjançant la descripció de les principals rendes exemptes i no subjectes a l'impost, i de l'àmbit territorial d'aplicació.
Quant als aspectes personals, hem analitzat la figura del contribuent de l'impost, la importància de determinar la residència habitual d'aquest a efectes de l'aplicació correcta de la normativa autonòmica, i la possibilitat de tributar de manera individual o conjunta amb la resta dels membres de la unitat familiar.
Pel que fa als aspectes temporals, s'ha prestat atenció al període impositiu, a la meritació de l'impost i a les regles generals i especials de la imputació temporal d'ingressos i despeses.
En segon lloc, ens hem centrat principalment en els següents aspectes de l'impost:
1) Les regles bàsiques de la determinació i quantificació de cada un dels elements de renda: rendiments del treball, del capital (mobiliari i immobiliari), de l'activitat econòmica, guanys de patrimoni i imputacions de renda.
2) La determinació de la base imposable, amb especial interès en la distinció que s'estableix entre una renda general, la dels rendiments, imputacions i determinats guanys i pèrdues que, com que no estan vinculats a una transmissió, s'integren en la base imposable general, i la renda de l'estalvi, comprensiva de tota la que resultarà sotmesa per l'impost a un tipus fix de gravamen en la base imposable de l'estalvi; i les normes d'integració i compensació per a cada un d'aquests blocs de renda.
3) La determinació de la base liquidable per aplicació de les reduccions de dependència i envelliment.
4) La valoració i quantificació de les circumstàncies personals i familiars que són objecte de consideració en l'impost.
5) El càlcul de la quota diferencial obtinguda a partir de la determinació del gravamen estatal i el gravamen autonòmic, és a dir, una vegada considerades les circumstàncies personals i familiars i les deduccions (estatals i autonòmiques) que estableix la llei, amb especial menció a les destinades a la inversió de l'habitatge habitual.
6) Aplicació de deduccions de recent introducció normativa (exercicis 2007 i 2008) com la deducció per maternitat, la deducció per obtenció de rendiments del treball o de l'activitat econòmica i la deducció per naixement o adopció de descendents.
Finalment, hem analitzat breument aspectes bàsics de la gestió de l'impost, com l'obligació de declarar, l'ingrés del deute tributari i la possibilitat de fraccionar-lo, i l'obligació de practicar retencions i ingressos a compte, amb especial atenció a les empreses i els contribuents que duen a terme activitats econòmiques.

Bibliografia

Agencia tributaria (2008). Manual práctico renta 2008. Agencia Estatal de la Administración Tributaria. Madrid: Catálogo general de publicaciones oficiales.
Lefebvre, F. (2009). Memento práctico fiscal 2009. Madrid: Ediciones Francis Lefebvre.
Martín Queralt, J.; Tejerizo, J. M.; Cayón Galiardo, A. (2009). Manual de derecho tributario. Parte especial(4a. ed.). Madrid: Thomson-Aranzadi.
Pérez Royo(dir.) (2009). Curso de derecho tributario (parte especial). Madrid: Tecnos.
Sánchez Galiana, J. A. i altres (2009). Imposición directa de las personas físicasMadrid: Editorial Copycentro.