Impost sobre el valor afegit

  • José Luis de Diego Martín

    Llicenciat en Ciències Econòmiques i Empresarials per la Universitat de Saragossa. Tècnic d'Hisenda. Col·laborador docent de la UOC.

PID_00152621
Cap part d'aquesta publicació, incloent-hi el disseny general i la coberta, no pot ser copiada, reproduïda, emmagatzemada o transmesa de cap manera ni per cap mitjà, tant si és elèctric com químic, mecànic, òptic, de gravació, de fotocòpia o per altres mètodes, sense l'autorització prèvia per escrit dels titulars del copyright.

Índex

Introducció

Després d'haver estudiat els dos impostos directes més importants del sistema fiscal espanyol, l'impost sobre societats i l'impost sobre la renda de les persones físiques, en aquest mòdul ens centrarem en la principal figura de la imposició indirecta: l'impost sobre el valor afegit (IVA).
Com ja sabem, els impostos directes graven manifestacions directes de la capacitat econòmica, com l'obtenció de rendes, mentre que els indirectes graven manifestacions indirectes d'aquesta capacitat econòmica, com el consum.
Per tant, l'IVA és un impost indirecte, que recau sobre el consum de béns i serveis i que grava les operacions realitzades pels empresaris i professionals.
L'IVA va entrar en vigor el 1986, amb motiu de l'entrada d'Espanya a la Unió Europea, ja que és un impost existent en tots els seus estats membres, els quals tenen, a més, l'obligació d'adaptar les seves lleis internes a la normativa comunitària sobre l'impost.
A més de la seva naturalesa indirecta, l'IVA presenta els trets següents:
1) És general, ja que pretén sotmetre a gravamen totes les operacions realitzades pels empresaris i professionals.
2) És plurifàsic, perquè grava les operacions efectuades en totes les fases del procés de producció i distribució dels béns i serveis.
3) És no acumulatiu ja que, malgrat que és plurifàsic, només recau sobre el valor que s'incorpora al bé en cada una de les etapes del cicle econòmic. L'increment del valor del bé en cada etapa es denomina valor afegit.
Aquest caràcter no acumulatiu de l'impost s'aconsegueix per mitjà del mecanisme de la deducció, que constitueix una de les notes essencials de l'impost: en les liquidacions de l'impost els empresaris o professionals poden restar de l'IVA transferit als seus clients per les vendes realitzades l'IVA que han suportat en les seves compres de béns i serveis.
D'aquesta manera, encara que l'impost el van ingressant en la Hisenda pública els empresaris en funció del valor afegit generat en la fase del procés productiu o de distribució en què intervenen, són els consumidors finals els que el paguen en suportar l'impost i no poder deduir-lo.
Tots aquests trets, a més de configurar l'impost, el diferencien dels altres impostos indirectes del panorama tributari espanyol.
Quant a l'impost sobre transmissions patrimonials i actes jurídics documentats (ITPAJD), l'IVA presenta una relació d'exclusió amb la modalitat "Transmissions patrimonials oneroses", la qual sotmet a gravamen les operacions realitzades per particulars, mentre que, com acabem de conèixer, l'IVA grava les que realitzen els empresaris o professionals. Les altres dues modalitats de l'ITPAJD, "Operacions societàries" i "Actes jurídics documentats", en canvi, són compatibles amb l'IVA, per la qual cosa una mateixa operació pot quedar gravada conjuntament per l'IVA i per alguna d'aquestes dues modalitats.
La naturalesa general i plurifàsica de l'IVA el diferencia dels impostos especials, específics i monofàsics, ja que recauen únicament sobre el consum de determinats béns (begudes alcohòliques, hidrocarburs, mitjans de transport, etc.) i graven una única fase del cicle econòmic: la fabricació o importació dels productes objecte d'aquests o, en el cas dels mitjans de transport, la seva matriculació.
La metodologia emprada per a apropar l'IVA als alumnes té en compte la complexitat i casuística que en comporta l'estudi, per la qual cosa l'exposició dels continguts del mòdul està esquitxada per nombrosos exemples i notes explicatives, a fi de facilitar a l'estudiant el seu procés d'aprenentatge i d'assimilació de la matèria. Addicionalment, per les mateixes raons, s'adjunta una sèrie de casos pràctics sobre les qüestions abordades en el mòdul.
Després d'una breu introducció, es disseccionen detalladament les definicions d'empresari o professional, lliurament de béns i prestació de serveis, conceptes tots ells bàsics el coneixement i correcta comprensió dels qual és fonamental per a una completa visió de conjunt de l'impost.
D'altra banda, i a fi de familiaritzar l'estudiant amb la terminologia utilitzada per la normativa de l'impost en les operacions exteriors i de conèixer les principals notes de la seva tributació, s'ha optat per reservar un apartat per a aquest tipus d'operacions.
També s'hi analitzen la resta d'elements configuradors del fet imposable (supòsits de no-subjecció i exempció, localització, subjecte passiu, meritació, base imposable i tipus de gravamen) i del dret a la deducció, que com hem apuntat més amunt, constitueix un dels elements essencials de l'impost. Així mateix, s'ofereixen a l'estudiant, de manera resumida, unes notes sobre els règims especials de l'impost, i es posa èmfasi en els que afecten un nombre més alt d'empresaris: el règim especial simplificat i el del recàrrec d'equivalència.
Al final del mòdul s'introdueixen dos apartats de gran importància pràctica: les obligacions formals dels subjectes passius i el tractament que rep l'impost en el Pla general de comptabilitat.
Finalment, ateses la complexitat i la casuística de la matèria apuntades més amunt, a fi de complir satisfactòriament els objectius proposats, es recomana als estudiants la consulta de la normativa reguladora de l'impost, en especial la Llei 37/92, de l'impost sobre el valor afegit, de totes les qüestions que es vagin presentant en abordar els continguts de l'assignatura i resoldre els exercicis proposats.

Objectius

L'objectiu d'aquest mòdul didàctic és l'estudi dels elements fonamentals de l'IVA. Aquest objectiu general, al seu torn, es pot desglossar en els següents:

  1. Comprendre l'esquema de funcionament de l'impost, que està destinat a gravar l'augment de valor generat en cada una de les fases del cicle econòmic.

  2. Conèixer les diferents modalitats del fet imposable de l'impost, en especial la més important de les tres que el componen, els lliuraments de béns i prestacions de serveis efectuades per empresaris i professionals.

  3. Familiaritzar l'alumne amb la terminologia emprada per la normativa de l'impost en les operacions exteriors.

  4. Estudiar els principals elements de l'impost (supòsits de no-subjecció, exempcions, subjecte passiu, meritació, base imposable i tipus de gravamen).

  5. Analitzar els diferents aspectes que configuren el dret a la deducció, que constitueix una de les característiques essencials de l'impost i l'eina utilitzada perquè en cada etapa del procés productiu es gravi exclusivament el valor afegit.

  6. Conèixer l'existència dels diferents règims especials regulats per la normativa de l'impost, i de les obligacions formals que han de complir els subjectes passius.

  7. Estudiar la casuística derivada de la comptabilització de l'impost.

1.Introducció a l'IVA

1.1.Naturalesa i característiques

L'IVA és un impost indirecte que recau sobre el consum i que grava les operacions següents:
1) Lliuraments de béns i prestacions de serveis realitzats per empresaris i professionals.
2) Adquisicions intracomunitàries de béns.
3) Importacions de béns.
L'IVA és un impost harmonitzat a la Unió Europea, per la qual cosa les legislacions interiors dels estats membres s'han d'adaptar a la normativa comunitària que el regula.
La legislació bàsica de l'IVA es compon de les normes següents:

  • Llei 37/1992, de 28 de desembre, de l'impost sobre el valor afegit (BOE del 29 de desembre).

  • Reial decret 1624/1992, de 29 de desembre, pel qual s'aprova el Reglament de l'impost sobre el valor afegit (BOE del 31 de desembre).

  • Reial decret 1496/2003, de 28 de novembre, pel qual s'aprova el Reglament pel qual es regulen les obligacions de facturació (BOE del 29 de novembre).

En l'àmbit comunitari, la norma bàsica d'harmonització de l'IVA és la Sisena Directiva (Dir 77/388/CEE).

1.2.Esquema de funcionament

Els empresaris o professionals han de fer repercutir els destinataris de les operacions que realitzin les quotes de l'IVA corresponents. Així mateix, es poden deduir les quotes que hagin suportat pels béns i serveis adquirits als seus proveïdors.
En cada declaració, per tant, es liquida l'IVA transferit als clients minorat en l'IVA suportat per les compres efectuades. Si el resultat de la liquidació és positiu, s'ingressa a la Hisenda pública. Si és negatiu, es compensa en les declaracions següents o, bé, si es tracta de l'última declaració de l'exercici, se'n pot sol·licitar la devolució.
Exemple d'esquema de funcionament de l'IVA
L'agricultor produeix la matèria primera X, que ven per 2.000 euros a la fàbrica de productes Y que, una vegada fabricats, són adquirits per 3.000 euros per la distribuïdora. Aquesta ven per 4.000 euros els productes al comerciant detallista, que finalment els transmet al consumidor final per 5.000 euros.
L'IVA aplicable és el 16%. Cada un dels empresaris suporta l'impost que li fa repercutir el seu proveïdor.
Taula 1. Funcionament de l'IVA
Empresaris
Preu sense IVA
IVA transferit (16%)
Preu amb IVA
IVA suportat
IVA a liquidar
Agricultor
2.000
320
2.320
0
320
(320-0)
Fàbrica
3.000
480
3.480
320
160
(480-160)
Distribuïdora
4.000
640
4.640
480
160
(640-480)
Comerciant
detallista
5.000
800
5.800
640
160
(800-640)
 
 
 
 
Total
800
Com que els empresaris es poden deduir l'IVA que han suportat, l'impost finalment el paga el consumidor final (que suporta l'impost i no se'l pot deduir), encara que és ingressat al Tresor pels empresaris que intervenen en el procés productiu.
En efecte, en el nostre exemple comprovem que l'impost que paga el consumidor final en adquirir el producte (800 €) coincideix amb la suma dels ingressos efectuats pels empresaris.

1.3.Territori d'aplicació

Només estan subjectes a l'IVA les operacions realitzades en l'àmbit espacial de l'impost, el qual no inclou tot el territori espanyol.
El territori d'aplicació de l'impost (TAI d'ara endavant) està integrat pel territori peninsular espanyol i les illes Balears, i per les illes adjacents, el mar territorial fins al límit de 12 milles nàutiques i l'espai aeri corresponent a aquest territori.
Les Illes Canàries, Ceuta i Melilla no formen part del TAI, per la qual cosa les operacions efectuades en aquests territoris no estaran gravades per l'IVA espanyol.
A efectes de l'IVA, Ceuta, Melilla i les Canàries no formen part del territori de la Unió Europea, sinó que tenen la consideració de països tercers.

1.4.Relació entre l'IVA i l'ITPAJD

Impost sobre transmissions patrimonials i actes jurídics documentats
L'impost sobre transmissions patrimonials i actes jurídics documentats (ITPAJD) és un impost indirecte que presenta tres modalitats:
1) Transmissions patrimonials oneroses (TPO), que grava les transmissions efectuades per particulars.
2) Operacions societàries (OS), que grava la realització de determinades operacions efectuades per entitats, com constitucions, fusions, escissions i dissolucions de societats; augments i reduccions de capital; aportacions de socis per a reposar pèrdues, etc.
3) Actes jurídics documentats (AJD), que grava els documents notarials (escriptures públiques), mercantils (lletres de canvi) i administratius (anotacions preventives en registres públics i rehabilitació i transmissió de títols nobiliaris).
1.4.1.Relació entre l'IVA i l'ITPAJD (TPO)
Com a regla general s'estableix la incompatibilitat entre tots dos impostos, de manera que l'IVA s'aplica en les operacions efectuades per empresaris o professionals i la modalitat TPO a les operacions dutes a terme per particulars.
Tanmateix, hi ha una sèrie d'excepcions a la norma general que acabem de veure, en virtut de les quals determinades operacions, malgrat que les duen a terme empresaris o professionals, estan subjectes a TPO. Són les següents:
1) Operacions realitzades per empresaris o professionals subjectes i exemptes de l'IVA:
a) Els lliuraments, arrendaments, constitució o transmissió de drets reals de plaer o gaudi sobre béns immobles, llevat que es renunciï a l'exempció en l'IVA.
b) La transmissió de determinats valors o participacions d'entitats que segons la llei han de tributar com a transmissions d'immobles.
2) Operacions realitzades per empresaris o professionals no subjectes a l'IVA:
a) Els lliuraments d'immobles que estiguin inclosos en la transmissió de la totalitat d'un patrimoni empresarial, o en una branca d'activitat.
La finalitat d'aquestes excepcions és sotmetre a gravamen determinades operacions realitzades per empresaris o professionals que, de cap altra manera, no tributarien efectivament en cap d'aquests dos impostos ja que estan subjectes a l'IVA, però exemptes, i no subjectes a TPO.
Exemple d'excepció a la regla general d'incompatibilitat IVA-TPO
La transmissió d'un local comercial efectuada per una immobiliària està subjecta a l'IVA en tot cas, atesa la condició d'empresari o professional del venedor. En principi, a més, aquesta operació no està subjecta a TPO, segons la regla general que ja coneixem.
Tanmateix, en cas que la transmissió, malgrat que estigui subjecta a l'IVA, no tributi efectivament en aquest impost perquè es beneficia d'un supòsit d'exempció, queda sotmesa a gravamen per TPO: és una excepció a la norma general.
En aquest exemple veiem que si no s'han establert les excepcions a la norma general, l'operació no tributaria efectivament en cap d'aquests dos impostos: no ho faria en l'IVA, ja que malgrat estar subjecta a aquest impost, es beneficia d'una exempció; ni tampoc estaria subjecta a TPO, perquè és una transmissió realitzada per un empresari.
1.4.2.Relació entre IVA i ITPAJD (OS i AJD)
Les modalitats de l'ITPAJD, operacions societàries i actes jurídics documentats són plenament compatibles amb l'IVA, per la qual cosa una operació pot resultar gravada simultàniament en l'IVA i en una d'aquestes dues modalitats de l'ITPAJD.

2.Operacions interiors: fet imposable i exempcions

2.1.Fet imposable

Una de les tres modalitats del fet imposable de l'IVA la constitueixen els lliuraments de béns i les prestacions de serveis efectuades per empresaris o professionals.
Perquè aquestes operacions quedin subjectes a l'IVA és necessari que els empresaris o professionals les facin en el territori d'aplicació de l'impost, a títol onerós i en l'exercici de la seva activitat econòmica.
La subjecció a l'IVA dels lliuraments de béns i prestacions de serveis és independent del seu caràcter habitual o ocasional i de les finalitats i resultats perseguits amb la seva realització, i es produeix fins i tot si es duen a terme en favor dels socis o membres de les entitats que les realitzin.
Finalment, hem de tenir en compte que perquè aquestes operacions tributin efectivament en l'IVA, encara s'ha de complir una última condició: que no estiguin compreses en cap dels supòsits de no-subjecció o exempció que estableix la normativa de l'impost.
2.1.1.Concepte d'empresari o professional
Com hem apuntat anteriorment, el lliurament de béns o prestació de serveis l'ha de fer un empresari o professional perquè estigui subjecte a l'IVA.
A efectes de l'impost, tenen la consideració d'empresaris i professionals aquells que realitzin activitats empresarials o professionals, llevat que les efectuïn exclusivament a títol gratuït. Les societats mercantils es consideren empresàries en tot cas, llevat de prova en contra.
A més, també es consideren empresaris o professionals:
1) Els que explotin un bé corporal o incorporal a fi d'obtenir ingressos continuats en el temps. En particular, els llogaters de béns.
2) Els que urbanitzin terrenys, promoguin, construeixin o rehabilitin edificacions destinades a la seva venda, adjudicació o cessió, encara que sigui ocasionalment.
3) Els particulars que facin a títol ocasional el lliurament a un altre país de la Unió Europea d'un mitjà de transport nou. Es consideren com a tal aquell que tinguin menys de 6 mesos d'antiguitat o menys de 6.000 km recorreguts.
La condició d'empresari o professional s'adquireix des que s'inicien les adquisicions de béns o serveis amb la intenció de destinar-los al desenvolupament d'una activitat econòmica, encara que no n'hagi començat la realització habitual.
Exemples de concepte d'empresari o professional
Un particular que lloga una plaça d'aparcament es converteix en empresari a efectes de l'impost.
Una persona que promou la construcció del seu habitatge no té la consideració d'empresari, ja que l'edificació no està destinada a la venda.
Una societat mercantil que prèviament a l'inici de l'activitat de comerç major de maquinària realitza adquisicions de béns i serveis destinats a aquesta activitat, com per exemple la compra del local i de la mercaderia, té la condició d'empresari des que du a terme les adquisicions esmentades, malgrat que encara no hagi fet cap venda.
La venda del vehicle efectuada per un taxista, ja sigui perquè cessa en l'activitat o perquè el substituirà per un altre, és una operació que s'entén realitzada en l'exercici de la seva activitat econòmica.
Una ONG que edita i comercialitza un llibre de fotografies a fi de recaptar fons per a la lluita contra la sida a l'Àfrica té la consideració d'empresari, ja que du a terme una activitat empresarial, amb independència de la destinació dels beneficis derivats de l'activitat.
2.1.2.Lliurament de béns i prestacions de serveis
Com hem apuntat anteriorment, els lliuraments de béns i prestacions de serveis efectuats per empresaris o professionals estan subjectes a l'IVA.
Es considera lliurament de béns la transmissió del poder de disposició sobre béns corporals, fins i tot si s'efectua mitjançant cessió de títols representatius dels béns esmentats.
També s'entén que constitueixen lliuraments de béns els supòsits següents:
1) Les execucions d'obra que tenen per objecte la construcció o rehabilitació d'una edificació, quan l'empresari que executi l'obra aporti una part dels materials utilitzats, sempre que el seu cost excedeixi el 20% de la base imposable.
2) Les aportacions no dineràries efectuades pels subjectes passius d'elements del seu patrimoni empresarial o professional a qualsevol tipus d'entitats, i les adjudicacions d'aquesta naturalesa en cas de dissolució o liquidació d'aquelles.
3) Les transmissions de béns en virtut d'una norma o d'una resolució administrativa o jurisdiccional, com per exemple una expropiació forçosa o una subhasta administrativa o judicial.
4) Les cessions de béns en virtut de vendes amb reserva de domini o condició suspensiva o de contractes d'arrendament-venda. S'assimilen a lliuraments de béns els arrendaments amb opció de compra des que l'arrendatari es compromet a exercir l'opció i els arrendaments de béns amb clàusula de transferència de la propietat vinculant per a totes dues parts.
5) Les transmissions de béns entre comitent i comissionista que actuï en nom propi, efectuades en virtut de contractes de comissió de venda o de compra.
6) El subministrament de productes informàtics, sempre que es compleixin dos requisits: que es tracti de productes informàtics normalitzats i que hi hagi suport material.
Exemples de lliuraments de béns
L'adjudicació d'un camió a un dels socis amb motiu de la dissolució de la societat constitueix un lliurament de béns.
La venda d'un local que forma part del patrimoni empresarial en una subhasta judicial és un lliurament de béns subjecte a l'impost, en què l'empresari embargat és el transmitent i l'adjudicatari, el comprador.
Els arrendaments financers o lísings tenen la consideració de lliurament de béns des que l'arrendatari exerceixi l'opció de compra o es comprometi a exercir-la.
La venda d'un programa informàtic de gestió comptable en suport CD, llest per a ser a utilitzat per qualsevol usuari, constitueix un lliurament de béns a efectes de l'IVA.
El concepte de prestació de serveis en la normativa de l'IVA té caràcter residual: es qualifica com a tal tota operació que no tingui la consideració de lliurament, adquisició intracomunitaria o importació de béns.
Així, la normativa de l'IVA qualifica com a prestació de serveis, entre d'altres, les operacions següents: l'exercici independent d'una professió, art o ofici, els arrendaments i les execucions d'obra que no constitueixin lliuraments de béns a efectes de l'impost, les operacions de mediació i les de comissió quan l'agent o comissionista actuï en nom d'altri, els traspassos de locals de negoci, els transports, els serveis d'hoteleria, les operacions d'assegurança, els serveis d'hospitalització, el subministrament de productes informàtics que no siguin lliuraments de béns, etc.
Exemples de prestacions de serveis
Els serveis prestats en un hospital públic per un dermatòleg no constitueixen prestacions de serveis subjectes a l'impost, ja que el metge no exerceix com un professional independent.
Una execució d'obra consistent en la construcció d'un immoble en què el contractista no aporta els materials té la consideració de prestació de serveis.
Un banquet de casaments organitzat per un restaurant no és un lliurament de béns sinó una prestació de serveis d'hoteleria.
Un préstec concedit per una caixa d'estalvis es qualifica com una prestació de serveis a efectes de l'IVA.
El subministrament a través d'Internet d'un programa informàtic normalitzat és una prestació de serveis, ja que no s'efectua en un suport material.
En aquest apartat hem vist que determinades operacions poden tenir la consideració de lliuraments de béns o de prestacions de serveis: subministrament de programes informàtics, execucions d'obra, operacions de comissió, etc.
Al llarg del mòdul comprovarem que aquesta distinció implica diferències de tractament en aspectes de l'impost com la localització de l'operació, la meritació o el tipus de gravamen.
2.1.3.Autoconsums
La Llei de l'IVA considera subjectes a l'impost, és a dir, els atorga el mateix tractament que als lliuraments de béns i prestacions de serveis, una sèrie d'operacions en les quals no hi ha remuneració: són els autoconsums, que poden ser externs o interns.
Hi ha autoconsum extern quan els béns "surten" del patrimoni empresarial o professional del subjecte passiu sense cap contraprestació, o bé per a destinar-los al seu patrimoni o consum particular, o bé per a cedir-los a tercers.
L'autoconsum extern, que pot ser tant de béns com de serveis, se sotmet a gravamen en l'IVA a fi d'evitar que quedin sense tributar alguns consums finals.
Parlem d'autoconsum intern quan un bé canvia de destinació al si del patrimoni empresarial o professional, sense sortir-ne. Es produeix en les situacions següents:
1) Quan un bé utilitzat pel subjecte passiu en una activitat s'afecta a una altra exercida per ell mateix, sempre que l'una i l'altra constitueixin sectors diferenciats.
Es consideren sectors diferenciats de l'activitat aquells en què les activitats econòmiques realitzades i els règims de deducció aplicables siguin diferents.
a) Són activitats econòmiques diferents les que tenen grups assignats diferents en la classificació nacional d'activitats econòmiques (CNAE).
b) Els règims de deducció es consideren diferents si els percentatges de deducció aplicables a cada activitat difereixen de més de 50 punts percentuals.
També es consideren sectors diferenciats les activitats incloses en alguns dels règims especials de l'impost com el simplificat, el del recàrrec d'equivalència o el de l'agricultura, ramaderia i pesca.
2) Quan un bé que forma part de les existències de l'empresa passa a ser utilitzat com a bé d'inversió, excepte en cas que el subjecte passiu hagi tingut dret a la deducció total de les quotes que hauria suportat en el supòsit d'adquirir el bé a tercers.
L'autoconsum intern, que per les seves característiques només és possible respecte de béns, queda subjecte a l'IVA per a evitar deduccions de quotes suportades en les adquisicions de béns que no es corresponguin amb la destinació efectiva d'aquests béns.
Exemple d'autoconsum intern
Un empresari canvia l'afectació d'una nau industrial, el valor de la qual és de 100.000 euros, d'un sector diferenciat amb un règim de deducció del 100% a un altre amb un règim de deducció del 25%.
Aquest autoconsum se sotmet a gravamen en l'IVA a fi que l'empresari no es dedueixi la totalitat de les quotes suportades en l'adquisició de l'immoble, sinó exclusivament el 25%, percentatge corresponent al nou sector d'activitat al qual l'immoble queda afecte.
L'empresari s'autorepercutirà, és a dir, farà repercutir i alhora suportarà, 16.000 euros (tipus de gravamen: 16% × base imposable: 100.000). Tanmateix, només es podrà deduir 4.000 euros, és a dir, el 25% de l'IVA que ha suportat.
Finalment, hem de tenir en compte que, com veurem en l'apartat següent, determinats autoconsums es consideren no subjectes a l'IVA a fi d'evitar sobreimposicions.

2.2.Operacions no subjectes

En la normativa de l'impost s'estableix la no-subjecció d'una sèrie de lliuraments de béns i prestacions de serveis.
No estan subjectes a l'impost:
1) La transmissió d'un conjunt d'elements que formin part d'un patrimoni empresarial o professional i constitueixin una unitat econòmica susceptible de dur a terme una activitat econòmica pels seus propis mitjans, sempre que l'adquirent acrediti la intenció de mantenir-los afectes a l'exercici d'una activitat econòmica.
Tal com hem vist en el primer apartat, els lliuraments d'immobles que estiguin inclosos en la transmissió de la totalitat d'un patrimoni empresarial o d'una branca d'activitat tributen en la modalitat "Transmissions patrimonials oneroses" (TPO) de l'ITPAJD.
Recordeu que aquest supòsit era una de les excepcions al principi general d'incompatibilitat entre l'IVA i l'ITPAJD (TPO).
2) Els lliuraments de mostres de mercaderies sense valor comercial estimable i les demostracions, sempre que en tots dos casos siguin gratuïtes i amb finalitats de promoció.
3) Els lliuraments sense contraprestació d'impresos o objectes de caràcter publicitari amb els requisits i límits que estableix la llei.
4) Els serveis prestats per persones físiques en règim de dependència administrativa i laboral, i els serveis prestats a les cooperatives pels seus socis de treball.
5) Els autoconsums de béns i serveis si no s'ha atribuït el dret a deduir totalment o parcialment l'IVA suportat en la seva adquisició.
6) Les operacions realitzades directament pels ens públics sense contraprestació o mitjançant contraprestació de naturalesa tributària, llevat que actuïn per mitjà d'una empresa mercantil i sempre que no es tracti de determinades operacions recollides en la llei, subjectes a l'impost en tot cas: telecomunicacions, transports de persones i béns, explotació de fires, agències de viatges, etc.
7) Les concessions i autoritzacions administratives que estableix la llei.
8) Les prestacions de serveis a títol gratuït que siguin obligatòries per al subjecte passiu en virtut de normes jurídiques o convenis col·lectius.
9) Les operacions realitzades per les comunitats de regants per a l'ordenació i l'aprofitament de les aigües.
10) Els lliuraments de diners a títol de contraprestació o pagament.
Exemples d'operacions no subjectes
La transmissió per un constructor, amb motiu de la seva jubilació, de la totalitat del seu patrimoni empresarial és una operació no subjecta a l'IVA. No obstant això, el lliurament dels immobles que formin part del patrimoni esmentat (per exemple, magatzems i oficines) tributen en el concepte TPO de l'ITPAJD.
L'assistència jurídica prestada en el torn d'ofici per un advocat a un detingut no està subjecta a l'impost, ja que es tracta d'una prestació de serveis a títol gratuït obligatòria per al subjecte passiu en virtut de normes jurídiques.
La prestació del servei de recollida d'escombraries no està subjecta a l'IVA si la du a terme directament un ens públic. Sí que ho està en cas que el servei es presti per mitjà d'una empresa mercantil.
Les operacions realitzades per un ajuntament en l'exercici de l'activitat d'escorxador, directament o mitjançant una societat mercantil, estan subjectes a l'IVA.

2.3.Operacions exemptes

Les operacions exemptes són operacions subjectes a l'impost que tanmateix no tributen efectivament ja que així ho estableix la normativa.
Les exempcions corresponents a les operacions interiors, que són les que estudiarem en aquest apartat, es denominen limitades, ja que no generen el dret a deduir l'IVA suportat en les adquisicions de béns i serveis utilitzats per a la realització de les operacions exemptes.
En funció de la matèria a què es refereixen, podem establir la següent classificació de les exempcions: mèdiques i sanitàries, educatives, socials, culturals i esportives, financeres i d'assegurances, immobiliàries, tècniques i d'altres.
2.3.1.Exempcions mèdiques i sanitàries
1) Els serveis d'hospitalització o assistència sanitària realitzats per ens públics o per entitats privades en règim de preus autoritzats o comunicats.
2) L'assistència a persones físiques per part de professionals mèdics o sanitaris que consisteixin en el diagnòstic, la prevenció i el tractament de malalties.
3) Els serveis d'estomatòlegs, odontòlegs, mecànics dentistes i protèsics dentals i el lliurament, reparació i col·locació de pròtesis dentals i ortopèdies maxil·lars que facin aquests.
4) Els lliuraments de fluids, teixits i altres elements del cos humà per a finalitats mèdiques o de recerca.
5) El transport de malalts o ferits en ambulàncies o vehicles especialment adaptats.
2.3.2.Exempcions educatives
1) La guarda i custòdia de nens, l'ensenyament escolar, universitari i de postgraduats, l'ensenyament d'idiomes i la formació i el reciclatge professionals, que duguin a terme entitats públiques o privades autoritzades.
2) Les classes particulars prestades per persones físiques sobre matèries incloses en els plans d'estudis del sistema educatiu.
2.3.3.Exempcions socials, culturals i esportives
En alguns casos la normativa exigeix, perquè les operacions siguin exemptes, que les duguin a terme entitats de caràcter social.
1) Els serveis d'assistència social efectuats per entitats públiques o entitats privades de caràcter social, com les de protecció de la infantesa i joventut; assistència a ancians i minusvàlids, minories ètniques, refugiats, transeünts i exreclusos; etc.
2) Els serveis esportius prestats a persones físiques per entitats públiques, federacions esportives, comitès Olímpic i Paralímpic Espanyol o entitats esportives privades de caràcter social.
3) Determinats serveis efectuats per entitats públiques o entitats culturals privades de caràcter social, com els de les de biblioteques i arxius, museus, monuments, zoològics, exposicions, representacions artístiques, etc.
4) Els serveis i els lliuraments de béns accessoris efectuats als seus membres per entitats sense afany de lucre, els objectius de les quals siguin de naturalesa política, sindical, religiosa, patriòtica, filantròpica o cívica, realitzats per a la consecució de les seves finalitats.
5) Els serveis professionals prestats per artistes plàstics, escriptors, col·laboradors literaris, gràfics i fotogràfics de diaris i revistes, compositors musicals, autors d'obres teatrals i d'argument, adaptació, guió i diàlegs de les obres audiovisuals, traductors i adaptadors.
6) Les prestacions de serveis i els lliuraments de béns realitzats pels partits polítics a fi de recaptar fons per al compliment de la seva finalitat específica.
2.3.4.Exempcions financeres i d'assegurances
1) Les operacions d'assegurança, reassegurança i capitalització, i els serveis de mediació relatius a aquestes.
2) Les operacions financeres indicades en la llei, i la mediació i la intervenció que hi prestin fedataris públics.
2.3.5.Exempcions immobiliàries
1) Els lliuraments de terrenys rústics o no edificables i els destinats exclusivament a parcs i jardins públics o a superfícies viàries d'ús públic.
2) Els lliuraments de terrenys que facin com a conseqüència de l'aportació inicial a les juntes de compensació els propietaris de terrenys i les adjudicacions de terrenys que efectuïn als propietaris les juntes.
3) Els segons i ulteriors lliuraments d'edificacions, inclosos els terrenys en què estiguin enclavades, quan tinguin lloc un cop acabada la seva construcció o rehabilitació.
Es consideren primers lliuraments els lliuraments per part del promotor d'edificacions la construcció o rehabilitació de les quals estigui acabada, llevat que les hagi utilitzat el propietari o un tercer per un termini igual o superior a dos anys i les adquireixi persona diferent de la que la va utilitzar durant el període esmentat.
Es consideren obres de rehabilitació d'edificacions les que tenen per objecte la seva reconstrucció mitjançant la consolidació i el tractament de les estructures, façanes, cobertes o anàlegs, sempre que el cost global de les operacions de rehabilitació sigui superior al 25% del preu de mercat de l'edificació (o del preu d'adquisició si no han transcorregut dos anys des de la seva adquisició), una vegada descomptada la part proporcional corresponent al sòl.
4) Els arrendaments i la constitució i transmissió de drets reals d'ús i gaudi, de terrenys i d'edificis o parts d'aquests destinats exclusivament a habitatges, inclosos els garatges i annexos accessoris i els mobles arrendats conjuntament.
Tal com hem vist en el primer apartat, els lliuraments i arrendaments de béns immobles, i la constitució o transmissió de drets reals de plaer o gaudi que recaigui sobre aquests, quan estiguin exempts de l'impost, tributen en la modalitat "Transmissions patrimonials oneroses" (TPO) de l'ITPAJD.
Recordeu que aquests supòsits constituïen una excepció al principi general d'incompatibilitat entre l'IVA i l'ITPAJD (TPO).
Poden ser objecte de renúncia pel subjecte passiu les exempcions relatives als lliuraments de terrenys no edificables, els lliuraments de terrenys a les juntes de compensació i les adjudicacions efectuades per aquestes juntes i als segons i ulteriors lliuraments d'edificacions.
Perquè sigui possible la renúncia per part del subjecte passiu és necessari que l'adquirent sigui un subjecte passiu que actuï en l'exercici de les seves activitats empresarials o professionals i que tingui dret a la deducció total de l'impost suportat per les adquisicions corresponents.
En cas de renúncia a alguna d'aquestes exempcions immobiliàries, l'operació corresponent tributa en l'IVA i, en conseqüència, no queda subjecta a l'ITPAJD (TPO).
Exemples d'exempcions immobiliàries
El lliurament d'un solar edificable està subjecte i no exempt, ja que no es tracta d'un terreny rústic o no edificable.
La venda d'un immoble acabat de construir és subjecta i no exempta, ja que es tracta d'un primer lliurament.
Un promotor que ha construït una edificació utilitza un local situat als baixos com a oficina administrativa. Al cap de tres anys ven el local a una empresa d'enginyeria.
El lliurament del local no es considera primer lliurament ja que el seu propietari l'ha utilitzat durant més de dos anys; per tant, l'operació està exempta de l'IVA i tributa pel concepte "Transmissions patrimonials oneroses" de l'ITPAJD.
Ara bé, el subjecte passiu pot renunciar a aquesta exempció si l'adquirent compleix els requisits establerts per a això, de manera que l'operació se sotmeti a l'IVA i no a l'ITPAJD (TPO).
L'arrendament d'un pis a un dentista que té previst utilitzar-lo com a clínica no és exempt de l'impost, ja que l'immoble no està destinat a habitatge.
2.3.6.Exempcions tècniques
1) Els lliuraments de béns utilitzats pel transmitent en la realització d'operacions exemptes sempre que al subjecte passiu no se li hagi atribuït el dret a deduir totalment o parcialment l'impost suportat en l'adquisició d'aquests béns.
2) Els lliuraments de béns l'adquisició dels quals hagi determinat l'exclusió total del dret a deduir l'IVA suportat.
2.3.7.Altres exempcions
1) Les cessions de personal que en el compliment de les seves finalitats facin entitats religioses per a l'exercici d'activitats sanitàries, educatives o d'assistència social.
2) Les prestacions de serveis i els lliuraments de béns accessoris a aquestes prestacions, que constitueixin el servei postal universal.
3) Els serveis que prestin als seus membres les unions, agrupacions o entitats autònomes, constituïdes exclusivament per persones que exerceixin essencialment una activitat exempta o no subjecta, quan es presentin determinades condicions.
4) Els lliuraments de béns i prestacions de serveis que faci la Seguretat Social per al compliment de les seves finalitats específiques.
5) Els lliuraments de segells de correus i efectes timbrats de curs legal a Espanya per un import no superior al seu valor facial.
6) Les loteries, apostes i jocs organitzats per l'Estat, les comunitats autònomes i l'ONCE, i les activitats que constitueixin els fets imposables de la taxa sobre rifes, tómboles, apostes i combinacions aleatòries o de la taxa que grava els jocs de sort, envit o atzar.

2.4.Localització del fet imposable

Perquè una operació estigui subjecta a l'IVA espanyol és necessari que es faci en el territori d'aplicació de l'impost (TAI), és a dir, a la Península o a les Illes Balears.
2.4.1.Localització dels lliuraments de béns
Per als lliuraments de béns, la llei estableix una regla general de localització i una sèrie de regles especials. La regla general, que en realitat té caràcter residual, només s'aplica quan no hi siguin aplicables les regles especials.
Segons la regla general, els lliuraments de béns que no siguin objecte d'expedició o transport fora del TAI es consideren fets en el TAI quan els béns es posin a disposició de l'adquirent en el territori esmentat.
En una sèrie de supòsits, tanmateix, s'estableixen unes regles especials per a localitzar on tenen lloc els lliuraments de béns. Així, s'entenen realitzats en el TAI, entre altres, els lliuraments dels béns següents:
1) Els béns mobles que per a la seva posada a disposició de l'adquirent han de ser enviats fora del TAI: quan l'expedició o el transport s'inicia en el territori esmentat.
2) Els béns que siguin objecte d'instal·lació o muntatge abans de la seva posada a disposició de l'adquirent: quan aquestes operacions s'enllesteixin en el TAI, impliquin la immobilització dels béns i el seu cost excedeixi el 15% del total de la contraprestació corresponent.
3) Els béns immobles que radiquin en el territori esmentat.
Exemples de localització dels lliuraments de béns
Una empresa espanyola ven mercaderies a clients espanyols i portuguesos, i se'n fa càrrec del transport.
En tots dos supòsits els lliuraments s'entenen fets a Espanya: en les vendes a clients espanyols, perquè els béns es posen a disposició del client en el TAI, i en les vendes a Portugal, perquè l'expedició dels béns s'inicia en el territori esmentat.
El lliurament a una empresa espanyola per un proveïdor alemany d'una maquinària, per un preu de 10.000 euros més 2.000 euros de costos d'instal·lació, es considera realitzada en el TAI, ja que el cost de la instal·lació (2.000 €) excedeix el 15% del total de la contraprestació (12.000 €).
La venda d'una constructora russa a un multimilionari grec d'un local comercial situat a Ponferrada (Lleó) es considera realitzada en el TAI, ja que l'immoble transmès radica en aquest territori.
2.4.2.Localització de les prestacions de serveis
Per a determinar si les prestacions de serveis s'entenen realitzades en l'àmbit espacial de l'impost, la normativa estableix una regla general i una llista de regles especials. Com passa amb els lliuraments de béns, la regla general només és efectiva respecte dels serveis per als quals la llei no preveu una regla especial de localització.
Com a regla general, les prestacions de serveis s'entenen realitzades a Espanya quan el prestador dels serveis tingui situada el territori esmentat la seu de la seva activitat econòmica o l'establiment permanent des del qual se'n faci la prestació.
Juntament amb aquesta regla general, la normativa de l'impost estableix una sèrie de regles especials. Així, es consideren realitzats en el TAI:
1) Els serveis relacionats amb béns immobles quan aquests radiquin en el territori.
2) Els transports: per la part de trajecte realitzat en el TAI.
Aquesta regla no s'aplica respecte dels transports intracomunitaris de béns ni dels serveis accessoris a aquests, que disposen de les seves pròpies regles de localització, i que estudiarem en l'apartat següent.
3) Els serveis indicats a continuació, quan es prestin materialment en el TAI: els de caràcter cultural, artístic, esportiu, científic, docent, recreatiu, o similars; els d'organització de fires i exposicions de caràcter comercial; els jocs d'atzar; els accessoris als transports no comunitaris de mercaderies, relatius a les mateixes mercaderies.
4) Els serveis professionals següents, quan el destinatari sigui un empresari o professional i la seu de la seva activitat econòmica radiqui en el TAI, hi tingui un establiment permanent o, si no, el domicili.
Cessions i concessions dels drets de propietat intel·lectual o industrial, de fons de comerç, d'exclusives de compra o venda o del dret a exercir una activitat professional; serveis de publicitat, d'assessorament, auditoria, enginyeria, consultors, advocacia, enginyeria; tractament de dades i el subministrament d'informacions; serveis de traducció, correcció o composició de textos; operacions d'assegurança i financeres; cessió de personal; doblatge de pel·lícules; arrendaments de béns mobles; etc.
Finalment, també s'estableixen regles especials per a determinar quan s'entenen realitzats en el TAI altres serveis com els treballs realitzats sobre béns mobles i els informes pericials, valoracions i dictàmens relatius als béns esmentats; els serveis de telecomunicacions, de radiodifusió i televisió i els prestats per via electrònica, i els de mediació en nom i per compte d'altri en operacions diferents dels transports intracomunitaris de béns i dels serveis accessoris a aquests.
Exemples de localització de les prestacions de serveis
L'arrendament d'un apartament situat a Santander és una prestació de serveis subjecta a l'IVA, ja que l'immoble radica en el seu àmbit d'aplicació.
Al contrari, els serveis de vigilància de la seu de l'Ajuntament de Las Palmas no estan subjectes a l'IVA, ja que l'immoble no es localitza en el TAI.
El transport de viatgers en autobús a Ciudad Real i Milà es considera efectuat en el TAI exclusivament per la part del trajecte que té lloc en el territori espanyol.
Els concerts que Bruce Springsteen oferirà a Sabadell, Ponferrada i Dos Hermanas en la seva nova gira per Espanya s'entenen realitzats en el TAI, ja que es presten materialment en el territori esmentat.
Els serveis que un despatx d'advocats de Londres presta a una empresa de Badajoz en un litigi judicial davant el tribunal mercantil de Manchester s'entenen localitzats en el TAI, ja que el destinatari dels serveis està establert en aquest territori.

3.Operacions intracomunitàries. Importacions i exportacions

Les adquisicions intracomunitàries i les importacions de béns constitueixen, juntament amb els lliuraments de béns i les prestacions de serveis, els fets imposables de l'IVA.
En l'IVA els termes importació i exportació es reserven per a les operacions realitzades amb els països no comunitaris. Per a les compres i vendes efectuades en estats membres de la Unió Europea utilitzem les expressions adquisicions i lliuraments intracomunitaris de béns.
Com ja hem vist a l'inici del mòdul, les Illes Canàries, Ceuta i Melilla estan excloses del territori de la Unió Europea a efectes de l'IVA. És per això que les operacions que es duguin a terme amb aquests territoris des del TAI es denominen exportacions i importacions i no lliuraments i adquisicions intracomunitaris de béns.
Importació i exportació
01514_m4_01.gif
Exemples d'operacions intracomunitàries. Importacions i exportacions
Les compres efectuades per un empresari de Sevilla a un proveïdor argentí són importacions. Tanmateix, les compres que aquest mateix empresari realitza a un proveïdor italià a efectes de l'IVA tenen la consideració d'adquisicions intracomunitàries.
Les vendes d'una empresa de Ciudad Real a un client japonès són exportacions. Al contrari, si el client és alemany, a efectes de l'impost l'operació es denomina lliurament intracomunitari.
Les compres i vendes que un empresari de Palma de Mallorca efectua a un altre de Santa Cruz de Tenerife són, a efectes de l'impost, importacions i exportacions.
Perquè una importació o una adquisició intracomunitària de béns quedi subjecta a l'IVA espanyol s'ha de localitzar en el TAI i a més no ha d'estar inclosa en cap dels supòsits de no-subjecció o d'exempció que estableix la normativa de l'impost.
Així mateix, una característica comuna tant a les adquisicions i els lliuraments intracomunitaris com a les exportacions i importacions és que fan referència exclusivament a béns.
Finalment, hem de tenir en compte que els lliuraments intracomunitaris i les exportacions de béns no constitueixen fets imposables de l'impost, sinó que són simples lliuraments de béns expedits a altres estats membres de la UE o a tercers països, respectivament.

3.1.Operacions intracomunitàries de béns

Es denomina intracomunitària l'operació en què hi ha una expedició o transport de béns d'un estat membre de la UE a un altre.
Perquè hi hagi operació intracomunitària cal, per tant, que els béns siguin transportats des de l'estat membre d'expedició fins al de destinació. En cas contrari, som davant un lliurament interior al país en què es dugui a terme.
Transport intracomunitari de béns (art. 72-74)
S'entén per transport intracomunitari aquell els llocs d'inici i arribada del qual estan situats en dos estats membres de la UE diferents.
La localització dels transports intracomunitaris de béns es determina segons una regla específica, diferent de la regla especial que estableix l'apartat anterior per a la resta dels transports.
Així, es consideren realitzats en el TAI els transports intracomunitaris de mercaderies quan el seu destinatari comuniqui al prestador un número d'identificació a efectes de l'IVA atribuït per l'Administració espanyola, o bé quan el transport s'iniciï en el TAI, llevat que el seu destinatari comuniqui un número d'identificació a efectes de l'IVA atribuït per un altre estat membre.
També s'estableixen regles específiques de localització dels serveis accessoris als transports intracomunitaris i dels de mediació tant en els transports intracomunitaris com en els serveis accessoris a aquests.
Tota operació intracomunitària, al seu torn, es desdobla en: a) un lliurament intracomunitari al país d'origen, i b) una adquisició intracomunitària de béns al país de destinació (vegeu l'esquema adjunt).
Operació intracomunitària
01514_m4_02.gif
Aquestes operacions intracomunitàries tributen únicament en un país, bé el d'origen, bé el de destinació dels béns, d'acord amb les regles següents:
1) Els lliuraments de béns a particulars tributen per regla general al país d'origen, és a dir, al país de l'empresari que efectua el lliurament.
2) Els lliuraments de béns a empresaris o professionals tributen al país de destinació, és a dir, al país de l'empresari que adquireix, com a adquisició intracomunitària de béns.
3.1.1.Adquisicions intracomunitàries de béns
S'entén per adquisició intracomunitària de béns (AIB d'ara endavant) l'obtenció del poder de disposició sobre béns mobles corporals enviats al TAI, amb destinació a l'adquirent, des d'un altre estat membre.
Com hem vist a l'inici d'aquest apartat, només estan subjectes a l'IVA espanyol (és a dir, tributen en destinació) les AIB realitzades a la península i les Illes Balears per empresaris o professionals o per persones jurídiques que no actuïn com a tals. Al contrari, les AIB el destinatari de les quals és un particular no tributen en el TAI (territori de destinació), sinó en el país d'origen de les mercaderies.
Excepcions a la regla general de tributació de les AIB
Acabem de veure la regla general de tributació de les AIB. Tanmateix, hi ha algunes excepcions a aquesta regla general.
Adquisicions intracomunitàries de béns no subjectes
No estan subjectes a l'IVA (per tant, els corresponents lliuraments tributen en origen) les AIB en què es compleixin els requisits següents:
1) Els béns adquirits han de ser diferents dels mitjans de transport nous i dels que són objecte d'impostos especials.
2) El destinatari ha de ser alguna de les persones següents:
a) Subjectes passius acollits al règim especial de l'agricultura, ramaderia i pesca.
b) Subjectes passius que facin exclusivament operacions que no originin el dret a la deducció de l'impost.
c) Persones jurídiques que no actuïn com a empresaris o professionals.
3) L'import de les adquisicions procedents dels altres estats membres, l'any anterior, ha de ser inferior a 10.000 euros. L'any en curs s'aplica la no-subjecció fins a assolir aquest import.
Adquisicions intracomunitàries de mitjans de transport nous
Quan el destinatari de les AIB de mitjans de transport nous sigui un particular o alguna de les persones les AIB de les quals no estiguin subjectes, l'AIB es grava al país d'arribada dels béns, és a dir, en el TAI (i, en conseqüència, no tributa en el país d'origen dels béns).
Finalment, hem de comentar que fins i tot estant subjectes a l'IVA, estan exemptes les AIB el lliurament o importació de les quals en el TA hagi estat no subjecta o exempta.
3.1.2.Lliuraments intracomunitaris de béns
Els lliuraments intracomunitaris de béns (EIB d'ara endavant) són lliuraments de béns enviats des del TAI a altres estats membres de la UE i constitueixen la contrapartida de les AIB.
Per a evitar que una operació intracomunitària tributi simultàniament en els estats membres d'expedició i d'arribada dels béns, s'estableix l'exempció de la venda al país d'origen dels béns, sempre que la compra estigui subjecta com a AIB al país d'arribada.
Així, estan exempts de l'IVA els lliuraments de béns transportats a un altre estat membre de la UE quan l'adquirent sigui un empresari o professional o una persona jurídica que no actuï com a tal, identificat a efectes de l'IVA en un estat membre diferent d'Espanya: no ho estan, en canvi, quan l'adquirent en l'altre estat membre sigui un particular.
Aquesta exempció aplicable a les EIB es denomina plena, ja que genera el dret a deduir l'IVA suportat en les adquisicions de béns i serveis utilitzats en les operacions exemptes.
Regles especials de tributació
Les regles especials de tributació de determinades AIB també tenen el seu reflex en les EIB corresponents. És per això que:
1) No estan exempts de l'IVA, és a dir, tributen en el TAI, els lliuraments de béns realitzats a persones les AIB de les quals no estan subjectes en l'estat membre de destinació.
2) Estan exempts de l'IVA els lliuraments de mitjans de transport nous destinats a un altre estat membre quan els adquirents en destinació siguin particulars o persones les AIB de les quals no estiguin subjectes.

3.2.Importacions i exportacions

Com hem apuntat anteriorment, a efectes de l'IVA els termes importació i exportació es reserven per als intercanvis comercials efectuats fora de l'àmbit de la Unió Europea o amb les Illes Canàries, Ceuta i Melilla, territoris que a efectes de l'IVA es consideren territoris tercers.
3.2.1.Importacions de béns
A efectes de l'IVA es considera importació l'entrada a la península i les illes Balears de béns procedents de països tercers.
Estan subjectes a l'IVA totes les importacions efectuades en el TAI, amb independència de la finalitat a què es destinin i de la condició de l'importador.
En la normativa de l'impost s'estableix l'exempció de les importacions d'una sèrie de béns, com per exemple aquells el lliurament dels quals en l'interior hagi estat exempt de l'IVA; béns personals per trasllat de residència habitual o per raó de matrimoni; béns d'escàs valor i petites trameses; béns en règim de viatgers; béns amb finalitats socials, educatives, científiques i culturals; béns en règim diplomàtic o consular i d'organismes internacionals; béns amb finalitats de promoció comercial; béns per a la seva instal·lació o muntatge; importacions temporals de béns, importacions de gas o d'electricitat, etc.
3.2.2.Exportacions de béns
En l'IVA es denominen exportacions de béns l'expedició de béns fora de la Unió Europea o als territoris que en formen part a efectes de l'IVA i es consideren països tercers (les Canàries, Ceuta i Melilla en el cas espanyol).
Les exportacions estan exemptes de l'IVA. També ho estan les operacions següents relacionades amb les exportacions:
1) Lliuraments de béns a viatgers que tinguin la residència habitual fora de la UE. Lliuraments de béns en botigues lliures d'impostos de ports i aeroports a adquirents que surtin seguidament amb destinació a països tercers.
2) Treballs fets sobre béns mobles adquirits o importats per a ser objecte dels treballs esmentats i posteriorment enviats fora de la UE.
3) Lliuraments de béns a organismes amb finalitats humanitàries, caritatives o educatives per a exportar-los fora de la UE en el marc de les activitats esmentades.
4) Prestacions de serveis relacionades amb les exportacions, com ara transport, càrrega, descàrrega, conservació, custòdia, emmagatzematge, embalatge, etc.
Com succeïa amb les EIB, totes les exempcions relacionades amb les exportacions són exempcions plenes, ja que la seva realització atribueix el dret a deduir l'IVA suportat en les adquisicions de béns i serveis utilitzats en aquestes activitats.

4.Elements bàsics de l'impost

4.1.Subjecte passiu

El subjecte passiu és la persona obligada a pagar l'impost i a complir les obligacions formals que se'n deriven.
En l'IVA poden tenir la consideració de subjectes passius tant les persones físiques i jurídiques com les entitats que, sense tenir personalitat jurídica, constitueixin una unitat econòmica o un patrimoni separat susceptible d'imposició, com les comunitats de béns, societats civils, herències jacents, etc.
4.1.1.Lliuraments de béns i prestacions de serveis
Per a determinar el subjecte passiu dels lliuraments de béns i prestacions de serveis, s'estableix una regla general i una regla especial:
1) Regla general: els subjectes passius són els empresaris o professionals que els duguin a terme.
2) Regla especial: en cas que la persona que faci les operacions no estigui establerta en el territori d'aplicació de l'impost, el subjecte passiu és l'empresari o professional que rep els béns o els serveis, és a dir, el seu destinatari. Aquesta regla es coneix com a inversió del subjecte passiu.
Exemples d'inversió del subjecte passiu
En la prestació de serveis d'assessoria fiscal prestats a una societat de Còrdova per un despatx de Milà no establert a Espanya, operació subjecta a l'IVA espanyol segons la normativa de l'impost, el subjecte passiu n'és la destinatària, és a dir, la societat espanyola.
Una societat espanyola contracta, comunicant-li el seu NIF IVA espanyol, amb un camioner danès el transport d'unes mercaderies des d'Hamburg fins a Lleida.
Segons les normes de localització dels transports intracomunitaris de béns, l'operació s'entén realitzada en el TAI, i el subjecte passiu n'és la societat espanyola, ja que el transportista danès no està establert en el territori esmentat.
4.1.2.Adquisicions intracomunitàries i importacions de béns
Els subjectes passius de les adquisicions intracomunitàries i importacions són els que les facin, és a dir, els adquirents dels béns.

4.2.Meritació

La meritació és el moment en què s'entén realitzat el fet imposable. La normativa aplicable a una determinada operació (subjecció, supòsits d'exempció, tipus de gravamen, etc.) és el vigent quan tingui lloc la meritació d'aquesta.
4.2.1.Lliuraments de béns i prestacions de serveis
Per a determinar quan es meriten els lliuraments de béns i les prestacions de serveis, la normativa de l'impost estableix unes regles generals i altres d'especials.
Per regla general, s'entenen meritats:
1) Els lliuraments de béns: quan es posin a disposició de l'adquirent o, si escau, quan s'efectuïn d'acord amb la legislació aplicable.
2) Les prestacions de serveis: quan es prestin, executin o efectuïn les operacions gravades.
Entre les regles especials, es pot ressenyar les següents:
1) Lliuraments de béns efectuats sense transmissió de la propietat (com a contractes de venda amb pacte de reserva de domini o una altra condició suspensiva): es meriten quan els béns es posen en possessió de l'adquirent.
2) Execucions d'obra amb aportació de materials: la meritació es produeix en el moment en què els béns a què es refereixin es posin a disposició del propietari de l'obra.
3) Operació de tracte successiu o continuat (com els arrendaments i els subministraments): en el moment en què sigui exigible la part del preu que comprengui cada percepció.
En la normativa de l'impost també s'estableixen altres regles especials per a determinar la meritació en els casos d'operacions de comissió en nom propi, contractes "estimatoris", autoconsums, execucions d'obres a administracions públiques, etc.
Finalment, hem de tenir en compte que quan hi ha pagaments anticipats anteriors a la realització de l'operació, l'impost es merita en el moment del cobrament total o parcial del preu pels imports efectivament percebuts, excepte en els lliuraments exempts perquè es destinen a un altre estat membre.
4.2.2.Adquisicions intracomunitàries i importacions de béns
En les AIB, l'impost es merita en el moment en què es considerin efectuats els lliuraments de béns similars, segons les regles que hem vist en el punt anterior, amb una important excepció: no es produeix la meritació quan es facin els pagaments anticipats anteriors a les adquisicions.
En les importacions la meritació de l'impost es produeix quan tingui lloc la meritació dels drets d'importació, d'acord amb la legislació duanera.

4.3.Base imposable

La base imposable és la quantificació del fet imposable, la magnitud sobre la qual cal aplicar el tipus de gravamen per a obtenir la quota de l'impost.
4.3.1.Lliuraments de béns i prestacions de serveis
La base imposable de l'impost és constituïda per l'import total de la contraprestació de les operacions que hi estan subjectes procedent del destinatari o de terceres persones.
S'inclouen en el concepte de contraprestació:
1) Qualsevol crèdit efectiu a favor de qui faci el lliurament o presti el servei derivat de la prestació principal o de les accessòries (comissions, transport, assegurances o primes per prestacions anticipades), i els interessos per ajornament del pagament fins al lliurament dels béns o prestació dels serveis.
2) Les subvencions vinculades directament al preu de les operacions, és a dir, establertes en funció del nombre d'unitats lliurades o del volum dels serveis prestats.
3) Els tributs i gravàmens que recaiguin sobre les mateixes operacions gravades, excepte l'IVA i l'impost especial sobre determinats mitjans de transport.
4) Les percepcions retingudes d'acord amb el dret per l'obligat a efectuar la prestació en els casos de resolució de les operacions.
5) L'import dels envasos i embalatges, fins i tot els susceptibles de devolució, carregat als destinataris de l'operació.
6) L'import dels deutes assumits pel destinatari com a contraprestació total o parcial de les operacions.
No s'inclouen en la base imposable:
1) Les indemnitzacions que no constitueixin contraprestació o compensació de les operacions subjectes.
2) Els descomptes i les bonificacions concedits prèviament o simultàniament al moment en què l'operació es realitzi i en funció d'aquesta.
3) Els avançaments o sumes pagades en nom i per compte del client, en virtut de mandat exprés d'aquest.
Només s'inclou en la base imposable la primera subvenció, ja que és l'única que està vinculada directament al preu. Si el preu del bitllet per als usuaris és d'1 euro, la base imposable serà 1 + 0,8 = 1,8 €. I el preu final a pagar per l'usuari serà 1 + 1,8 × 7% = 1,126 €.
La indemnització que una companyia d'assegurances abona a una empresa que ha sofert un robatori de mercaderies no s'inclou en la base imposable, ja que no constitueix una contraprestació de cap lliurament de béns o prestació de serveis subjecte a l'impost.
També s'estableixen regles especials per a determinar la base imposable en una sèrie de supòsits: contraprestacions totalment o parcialment no dineràries, béns o serveis diversos a preu únic, autoconsum de béns i serveis, operacions vinculades, comissions i serveis per compte de tercers.
Finalment, la llei preveu la possibilitat que la base imposable calculada d'acord amb les regles anteriors es modifiqui en la quantia corresponent quan es presenti algun dels motius següents:
1) Fixació provisional de la contraprestació.
2) Devolució d'envasos i embalatges susceptibles de reutilització.
3) Concessió de descomptes i bonificacions després de la realització de l'operació.
4) Anul·lació total o parcial de les operacions gravades o alteració del seu preu.
5) Falta de pagament de les quotes transferides per part del destinatari de les operacions en els casos següents: a) concurs de creditors del deutor, i b) que els crèdits corresponents a les quotes transferides resultin totalment o parcialment incobrables.
4.3.2.Adquisicions intracomunitàries i importacions de béns
La base imposable d'AIB es determina d'acord amb el que s'ha disposat per als lliuraments de béns i prestacions de serveis.
En les importacions la base imposable és el valor a la duana, afegint-hi, si no hi estan compresos, tots els impostos i gravàmens que es meritin amb motiu de la importació, llevat de l'IVA, i totes les despeses accessòries (comissions, despeses d'embalatge, transport, assegurança, etc.) que es produeixin fins al primer lloc de destinació dels béns a l'interior de la Unió Europea.

4.4.Tipus de gravamen

El tipus de gravamen és el percentatge que hem d'aplicar a la base imposable per a obtenir la quota de l'impost.
En l'IVA hi ha un tipus de gravamen general (el 16%) i dos de reduïts (el 4% i el 7%).
El tipus general de l'impost s'aplica a les operacions per a les quals no s'hagi establert un tipus reduït.
El tipus reduït del 7% s'aplica a les operacions següents:
Taula 2. Aplicació de tipus de gravamen reduït del 7%
Lliuraments de béns
Prestacions de serveis

  • Productes alimentaris per a humans i animals

  • Béns d'ús agrícola, forestal i ramader

  • Aigua apta per a alimentació o reg

  • Medicaments per a ús animal

  • Aparells, complements i material sanitari

  • Edificis per a habitatges, places de garatge i annexos

  • Flors i plantes vives ornamentals

  • Execucions d'obra que tinguin consideració de PS per a l'obtenció de béns el lliurament dels quals tributa al 7%

  • Transport de viatgers

  • Serveis d'hoteleria, restaurants i subministrament d'àpats i begudes per a consumir a l'acte

  • Determinats serveis a favor de titulars d'explotacions agrícoles, forestals i ramaderes

  • Serveis d'intèrprets, artistes, directors i tècnics a productors de cinema, teatre i música

  • Neteja de llocs públics

  • Recollida i tractament de residus

  • Manifestacions culturals i recreatives

  • Espectacles i serveis esportius no exempts

  • Serveis d'assistència social no exempts

  • Serveis funeraris

  • Assistència sanitària no exempta

  • Exposicions i fires de caràcter comercial

  • Serveis de perruqueria i complementaris

  • Serveis de maçoneria en determinades condicions

  • Televisió i radiodifusió digital

  • Aprofitament de béns immobles per torns

  • Importacions d'objectes d'art, antiguitats i objectes de col·lecció, i els lliuraments i AIB d'objectes d'art en determinades condicions

Operacions (EB o PS)

  • Execucions d'obra, conseqüència de contractes directament formalitzats entre el promotor i el contractista, que tinguin per objecte la construcció o rehabilitació d'edificacions destinades a habitatges

  • Vendes amb instal·lació d'armaris de cuina, bany i encastats d'edificacions que tributen al 7%

  • Execucions d'obra per a construcció de garatges complementaris en edificis d'habitatges
Finalment, tributen al 4% les operacions següents:
Taula 3. Aplicació de tipus de gravamen reduït del 4%
Lliuraments de béns
Prestacions de serveis

  • Aliments bàsics

  • Llibres, revistes i diaris

  • Material escolar

  • Medicaments per a ús humà

  • Vehicles per a persones amb mobilitat reduïda

  • Pròtesi, ortesi i implants interns per a minusvàlids

  • Habitatges de protecció oficial i habitatges adquirits per entitats dedicades a l'arrendament

  • Execucions d'obra que tinguin consideració de PS per a l'obtenció de béns el lliurament dels quals tributa al 4% (excepte VPO)

  • Reparació i adaptació de vehicles per a persones amb mobilitat reduïda

5.Deduccions i devolucions

Constitueix una característica essencial de l'IVA el dret a la deducció, és a dir, la possibilitat que tenen els subjectes passius, a l'hora de liquidar l'impost, de minorar les quotes que han fet repercutir amb motiu de les vendes efectuades en l'import de les quotes que han suportat per l'adquisició dels béns i serveis utilitzats en l'activitat.
Al llarg d'aquest apartat anirem desgranant tots els elements que configuren aquest dret a la deducció.

5.1.Requisits per a la deducció

1) Quotes deduïbles
Són deduïbles exclusivament les quotes que s'hagin meritat en el TAI, i que s'hagin suportat per repercussió directa o que s'hagin satisfet en operacions subjectes o no exemptes, com lliuraments de béns i prestacions de serveis, importacions, autoconsums interns, AIB i operacions en què sigui d'aplicació la regla d'inversió del subjecte passiu.
Tingueu en compte que en les operacions en què el subjecte passiu sigui, no la persona que lliura el bé o presta el servei, sinó el destinatari d'aquests (AIB, importacions i supòsits d'inversió del subjecte passiu) les quotes meritades que el subjecte passiu ha satisfet o s'ha "autotransferit" tenen la consideració, simultàniament, de quotes suportades deduïbles.
Així mateix, hem de tenir en compte que les quotes no es poden deduir en una quantia superior a la que legalment correspongui ni abans que s'hagin meritat d'acord amb el dret.
2) Persones que poden exercir el dret a la deducció
Les quotes suportades únicament les poden deduir els subjectes passius que tinguin la condició d'empresaris o professionals i que hagin iniciat la realització habitual de l'activitat.
No obstant això, s'admet la deducció de les quotes suportades o satisfetes abans de l'inici de l'activitat per l'adquisició de béns i serveis destinats a la realització d'activitats econòmiques. Al contrari, no són deduïbles les quotes suportades per les adquisicions de béns i serveis efectuades sense la intenció d'utilitzar-los en l'activitat, encara que posteriorment s'afectin a aquestes.
3) Operacions que originen el dret a la deducció
Perquè les quotes siguin deduïbles, els béns i serveis adquirits s'han d'utilitzar en la realització d'activitats que generin el dret a la deducció, que són les següents:
a) Lliuraments de béns i prestacions de serveis subjectes i no exemptes.
b) Operacions amb exempció "plena ", és a dir, que originen el dret a la deducció, com els lliuraments intracomunitaris i les exportacions de béns.
c) Operacions realitzades fora del TAI que originarien el dret a la deducció si s'haguessin efectuat en l'interior d'aquest.
4) Limitacions i exclusions del dret a la deducció
La normativa de l'IVA estableix unes limitacions a la deducció de les quotes suportades en funció de la seva afectació a l'activitat i de la naturalesa del bé o servei de què es tracti:
a) Béns i serveis corrents: només són deduïbles les quotes suportades en la seva adquisició si estan afectades directament i exclusivament a l'activitat empresarial o professional que du a terme el subjecte passiu.
b) Béns d'inversió: són deduïbles les quotes suportades en la seva adquisició en la mesura que s'utilitzin en l'exercici de l'activitat.
Béns d'inversió (art. 108)
A efectes de l'IVA, tenen la consideració de béns d'inversió els béns corporals que, per la seva naturalesa i funció, estiguin normalment destinats a ser utilitzats per un període de temps superior a un any com a instruments de treball o mitjans d'explotació.
No tenen la consideració de béns d'inversió, entre d'altres, els accessoris i recanvis, els envasos i embalatges i els béns el valor d'adquisició dels quals sigui inferior a 3.005,06 euros.
Quan els béns d'inversió siguin automòbils de turisme i els seus remolcs, ciclomotors o motocicletes, es presumeixen afectes a l'exercici de l'activitat al 50%, i per tant les quotes suportades en la seva adquisició són deduïbles en aquesta proporció, llevat de prova en contra.
Les regles aplicables als béns d'inversió també són aplicables als béns i serveis directament relacionats amb aquells, com accessoris i recanvis, combustibles, aparcament i autopistes, reparació, etc.
Exemple de limitacions del dret a deduir
No és deduïble la quota del telèfon o un ordinador portàtil adquirit per 700 euros si s'utilitzen simultàniament per a l'activitat i per a finalitats privades, ja que no es tracta de béns i serveis afectes directament i exclusivament a l'activitat.
Un advocat que adquireix un pis que destina a habitatge i que fa servir una habitació com a despatx professional pot deduir l'impost suportat per la compra de l'immoble en la proporció en què s'afecti a la seva activitat professional.
D'altra banda, no poden ser objecte de deducció en cap proporció, llevat dels casos excepcionals establerts en la normativa, les quotes suportades per l'adquisició dels béns i serveis següents: viatges i hoteleria; aliments, tabac, begudes i espectacles; joies i objectes elaborats amb or o platí, i atencions a clients, treballadors o a terceres persones.
5) Requisits formals i temporals del dret a la deducció
Per a poder exercir el dret a la deducció el subjecte passiu ha d'estar en possessió del document justificatiu d'aquest, que, a més, ha de complir tots els requisits formals que fixi la llei.
Es consideren justificants del dret a la deducció els documents següents:
a) En les operacions interiors i en les AIB, la factura original expedida per qui faci el lliurament o presti el servei.
b) En les importacions, el document en què consti la liquidació practicada per l'Administració.
El dret a deduir neix quan es meriten les quotes deduïbles, sempre que es tingui el document justificatiu de l'operació, i es pot exercir dins el termini de 4 anys, comptats a partir del naixement del dret esmentat. Una vegada transcorregut aquest termini de 4 anys sense que s'hagi exercit, el dret a la deducció caduca.
6) Exercici del dret a la deducció
El subjecte passiu exerceix el dret a la deducció en les declaracions que està obligat a presentar, restant de les quotes transferides en el període les quotes que hagi suportat en aquell mateix període o en els anteriors, sempre que no hagi transcorregut el termini de 4 anys des del naixement del dret.
Si les deduccions superen les quotes transferides, el subjecte passiu pot compensar el saldo al seu favor en les declaracions posteriors, sempre que no transcorrin 4 anys des de la presentació de la declaració en què s'origini el saldo esmentat.
Com veurem al final d'aquest apartat, en els casos en què la normativa ho permeti (per regla general, en l'última declaració del període) el subjecte passiu pot optar per la devolució del saldo al seu favor.

5.2.Regla de prorrata

5.2.1.Concepte
Ja sabem que quan un empresari o professional realitza exclusivament operacions que originen el dret a deduir es pot deduir la totalitat de les quotes que ha suportat en les seves adquisicions de béns i serveis i que, al contrari, si aquesta persona du a terme únicament operacions que no generen aquest dret, no es pot deduir les quotes que ha suportat en cap quantia.
Quan els subjectes passius realitzen conjuntament activitats que generen el dret a deduir i altres que no el generen, només es poden deduir les quotes que han suportat amb motiu de l'adquisició dels béns i serveis utilitzats en l'activitat en una determinada proporció o prorrata.
El percentatge de prorrata és el resultat del següent quocient, arrodonit per excés a la unitat superior:
01514_m4_03.gif
5.2.2.Modalitats
La regla de prorrata presenta dues modalitats:
1) La prorrata general, en la qual l'IVA deduïble es calcula aplicant el percentatge de prorrata a l'IVA suportat per tots els béns i serveis adquirits.
2) La prorrata especial, en què les quotes suportades es dedueixen d'acord amb els criteris següents:
a) Les utilitzades exclusivament en operacions amb dret a deducció es dedueixen totalment (deducció 100%).
b) Les utilitzades exclusivament en operacions sense dret a deducció no són deduïbles (deducció 0%).
c) Les utilitzades només en part en operacions amb dret a deduir, són deduïbles en el percentatge de prorrata general.
Exemple de prorrata general i prorrata especial
Continuant amb l'exemple anterior, les quotes suportades pel subjecte passiu pugen a 95.000 euros, de les quals 40.000 euros corresponen a béns i serveis utilitzats exclusivament en l'activitat d'arrendament d'habitatges, 35.000 euros a béns i serveis utilitzats només en el lloguer de locals, i la resta, 20.000 euros a despeses comunes a totes dues activitats.
Prorrata general
IVA deduïble: 60% × 95.000 = 57.000 €
Prorrata especial:
Taula 4. Prorrata especial
IVA suportat
Import
% deducció
IVA deduïble
Activitats amb dret a deduir
35.000
100%
35.000
Activitats sense dret a deduir
40.000
0%
0
Comú de totes dues operacions
20.000
60%
12.000
Total IVA suportat
95.000
Total IVA deduïble
47.000
La prorrata especial s'aplica:

  • voluntàriament, quan el subjecte passiu opti per la seva aplicació en els terminis establerts reglamentàriament, o bé

  • obligatòriament, quan, aplicant-hi la prorrata general, la deducció excedeixi un 20% d'aquella que resultaria aplicant-hi la prorrata especial.

La prorrata general s'aplica quan no sigui procedent la prorrata especial.
5.2.3.Procediment d'aplicació de la prorrata
L'import de les quotes d'IVA deduïble quan és procedent l'aplicació de la regla de la prorrata es determina d'acord amb el procediment següent:
1) Cada any natural s'aplica provisionalment el percentatge de deducció definitiu de l'any precedent.
2) Una vegada finalitzat l'any, en l'última declaració es calcula la prorrata de deducció definitiva en funció de les operacions realitzades l'any natural.
3) El percentatge de deducció definitiu s'aplica a les quotes suportades durant l'any natural i s'han de regularitzar les deduccions practicades provisionalment en les declaracions anteriors.
Exemple de procediment d'aplicació de la prorrata
Un empresari que està en prorrata i que presenta declaració trimestral va tenir l'any anterior un percentatge de deducció del 45%. El percentatge d'aquest any, conegut una vegada finalitzat l'any, és del 60%.
Els imports de l'IVA transferit i de l'IVA suportat corresponents a l'exercici actual són els següents:
Taula 5. Imports de l'IVA transferit i de l'IVA suportat
Quotes IVA
Trimestre 1
Trimestre 2
Trimestre 3
Trimestre 4
IVA transferit
10.000
15.000
12.000
16.000
IVA suportat
9.000
12.000
15.000
10.000
1) Durant els tres primers trimestres liquidarem l'impost calculant l'IVA deduïble a partir del percentatge definitiu de prorrata de l'any anterior (45%).
Taula 6. Liquidació per trimestres
Liquidació IVA
Trimestre 1
Trimestre 2
Trimestre 3
IVA transferit
10.000
15.000
12.000
IVA deduïble
(45% × IVA suportat)
(4.050)
(5.400)
(6.750)
Resultat del període
5.950
9.600
5.250
2) A final d'any, una vegada coneguda la prorrata definitiva de l'exercici (60%), es calcula l'IVA deduïble del quart trimestre.
IVA deduïble 4 T: 60% × 10.000 = 6.000
3) Es regularitza l'IVA deduïble dels tres primers períodes
Taula 7. Regularització de l'IVA deduïble
Quota IVA
Trimestres 1-2-3
IVA total suportat
(9.000 + 12.000 + 15.000)
36.000
IVA deduït
(45% × IVA suportat)
16.200
IVA deduïble
(60% × IVA suportat)
21.600
Deducció complementària (IVA deduït – IVA deduïble)
5.400
Taula 8. Liquidació de l'IVA
Liquidació IVA
Trimestre 4
IVA transferit
12.000
IVA deduïble
(6.000)
Deducció complementària
(5.400)
Resultat del període
600
4) I, finalment, es liquida el quart i últim període.

5.3.Regularització de deduccions

Hi ha dos supòsits en què les deduccions practicades pel subjecte passiu s'han de modificar (regularitzar segons la terminologia de l'IVA), d'acord amb el procediment que, per a cada cas, estableix la Llei de l'impost:
1) Béns d'inversió.
2) Deduccions practicades abans de l'inici de l'activitat.
5.3.1.Regularització de béns d'inversió
Les quotes suportades en l'adquisició de béns d'inversió s'han de regularitzar durant els quatre anys naturals següents (nou anys si es tracta de terrenys o edificacions) a aquell en què s'adquireixin. Aquesta regularització, que s'efectua en l'última declaració de l'exercici, només es practica si entre el percentatge de deducció definitiu de cada un dels anys del període de regularització i el de l'any d'adquisició hi ha una diferència superior a 10 punts.
Aquesta regularització consta dels passos següents:
1) Es calcula l'import de la deducció que seria procedent l'any de regularització en qüestió aplicant-hi el percentatge definitiu d'aquest any.
2) L'import obtingut es resta de la deducció realment efectuada l'any de la compra.
3) La diferència positiva o negativa es divideix per 5, o si es tracta de terrenys o edificacions per 10, i el quocient resultant és la quantia de l'ingrés o de la deducció complementària que s'ha d'efectuar.
En cas que els béns d'inversió es transmetin durant el període de regularització, s'efectua una regularització única pels anys que quedin per transcórrer del període esmentat, d'acord amb les normes següents:
1) Si la transmissió està subjecta i no exempta o exempta amb dret a deducció, es considera que el bé es va utilitzar només en operacions amb dret a deduir durant l'any de venda i la resta del període de regularització (deducció del 100%).
2) Si la transmissió està no subjecta o exempta sense dret a deducció, es considera que el bé es va utilitzar només en operacions sense dret a deduir durant tot l'any de venda i la resta del període de regularització (deducció del 0%).
Exemple de regularització de béns d'inversió
Una societat va adquirir l'any 1 (prorrata del 50%) un bé d'inversió per 25.000 euros (quota IVA 16%, 4.000 €).
Els percentatges de prorrata durant el període de regularització són els següents:
Taula 9. Percentatges de prorrata
Any
2
3
4
5
% prorrata
55%
38%
70%
52%
L'any 4 el bé d'inversió es transmet. A l'operació no és aplicable cap supòsit d'exempció o no-subjecció.
Any 1:
IVA deduïble: 25.000 × 16% × 50% = 2.000 euros
Any 2:
No hi ha regularització, ja que la diferència entre el percentatge de deducció de l'any 2, 55%, i l'aplicat l'any de la compra, 50%, no supera els 10 punts percentuals (55% – 50% < 10%).
Any 3:
És procedent la regularització, ja que 38% – 50% > 10%.
Taula 10. Regularització durant l'any 3
Regularització durant l'any 3
L'IVA deduït l'any de la compra:
2.000 (25.000 × 16 × 50%)
IVA deduïble l'any 2:
1.520 (25.000 × 16 × 38%)
Diferència:
480
480 / 5 = 96
S'efectuarà un ingrés complementari de 96 euros.
Any 4:
Com que la transmissió és subjecta i no exempta, es practicarà una regularització única considerant que el percentatge de deducció aplicable l'any de venda i els següents dins del període de regularització (en el nostre cas, 2 anys) és del 100%.
Taula 11. Regularització durant l'any 4
Regularització durant l'any 4
L'IVA deduït l'any de compra:
2.000 (25.000 × 16 × 50%)
IVA deduïble:
4.000 (25.000 × 16 × 100%)
Diferència:
–2.000
–2.000 / 5 × 2 = –800
Es practicarà una deducció complementària de 800 euros.
5.3.2.Regularització de deduccions practicades abans de l'inici de l'activitat
Com ja hem vist al principi de l'apartat, són deduïbles les quotes suportades abans de l'inici de la realització habitual de les operacions, sempre que el subjecte passiu pugui acreditar mitjançant elements objectius la intenció d'afectar a l'activitat els béns i serveis adquirits.
Amb caràcter provisional el subjecte passiu hi aplicarà el percentatge de deducció proposat a l'Administració, llevat que aquesta en fixi un de diferent.
Aquestes deduccions provisionals es regularitzen aplicant-hi el percentatge definitiu global de prorrata corresponent als 4 primers anys naturals de l'exercici habitual dels lliuraments de béns i prestacions de serveis.
Exemple de regularització de deduccions anteriors a l'inici de l'activitat
Un empresari ha suportat quotes per un import de 25.000 euros durant la fase preparatòria de l'activitat, aplicant-hi provisionalment un percentatge de deducció del 75%.
Els ingressos corresponents als 4 primers anys d'exercici de l'activitat són els següents:
Taula 12. Ingressos
Exercici
Operacions amb dret a deducció
Operacions sense dret a deducció
1
25.000
30.000
2
40.000
40.000
3
50.000
60.000
4
80.000
30.000
Total
195.000
160.000
1) Calculem l'import de les deduccions practicades abans de l'inici de l'activitat
Quotes deduïbles: 75% × 25.000 = 18.750
2) Calculem el percentatge global de deducció dels 4 primers anys:
01514_m4_04.gif
3) Obtenim la diferència entre les deduccions definitives (obtingudes aplicant el percentatge de deducció definitiu) i les quotes deduïdes provisionalment abans de començar les operacions:
Taula 13. Càlcul de les diferències entre les deduccions definitives i les anteriors a l'inici de l'activitat
Càlcul de les diferències entre les deduccions definitives i les provisionals
Deduccions definitives:
13.750 (25.000 × 55%)
Deduccions provisionals:
18.750 (25.000 × 75%)
Diferència:
–5.000
4) La diferència, positiva o negativa, és la quantia de la deducció o ingrés complementari que s'hagi d'efectuar.
En aquest cas, es practicarà una deducció complementària de 5.000 euros, ja que la prorrata definitiva és superior a l'aplicada provisionalment abans de l'inici de l'activitat.
Quan es tracti de béns d'inversió, la regularització s'ha de practicar també durant els anys del període de regularització que quedin per transcórrer.
El procediment de regularització és l'aplicable amb caràcter general als béns d'inversió, i que hem vist en el punt anterior, amb la peculiaritat que el percentatge de deducció aplicable l'any d'adquisició del bé se substitueix pel percentatge global de deducció dels 4 primers anys d'exercici de l'activitat.

5.4.Devolucions

Ja sabem que els subjectes passius poden deduir de les quotes meritades per les operacions que efectuïn, les quotes suportades en l'adquisició de béns i serveis utilitzats en l'activitat. Quan les quotes suportades són més elevades que les meritades, el saldo es pot compensar en les declaracions dels períodes següents.
No obstant això, la normativa preveu que el subjecte passiu pugui sol·licitar la devolució del saldo al seu favor en els supòsits següents:
1) Supòsit general: els subjectes passius poden sol·licitar la devolució del saldo al seu favor existent en data 31 de desembre en la declaració corresponent a l'últim període de liquidació de l'any.
2) Devolució mensual: els subjectes passius inscrits en el Registre de Devolució Mensual poden sol·licitar mensualment la devolució, amb les condicions i els requisits que estableix la normativa de l'impost.
3) Supòsits especials: devolucions a empresaris o professionals no establerts en el territori d'aplicació de l'impost i a exportadors en règim de viatgers.

6.Règims especials

En la normativa de l'IVA, juntament amb el règim general de l'impost, es regulen una sèrie de règims especials. Són els següents:
1)Règim simplificat.
2)Règim especial de l'agricultura, ramaderia i pesca.
3)Règim especial dels béns usats, objectes d'art, antiguitats i objectes de col·lecció.
4)Règim especial aplicable a les operacions amb or d'inversió.
5)Règim especial de les agències de viatges.
6)Règim especial del recàrrec d'equivalència.
7)Règim especial aplicable als serveis prestats per via electrònica.
8)Règim especial del grup d'entitats.
L'aplicació d'aquests règims especials pel subjecte passiu té caràcter voluntari, a excepció dels de les operacions amb or d'inversió, agències de viatges i recàrrec d'equivalència, que són obligatoris.

6.1.Règim simplificat

El règim simplificat s'aplica a les persones físiques i a entitats sense personalitat jurídica que duguin a terme les activitats i reuneixin els requisits que preveu la normativa que el desplega, llevat que expressament s'hi renunciï.
La renúncia al règim simplificat es pot efectuar expressament (mitjançant la presentació de la declaració censal en els terminis establerts) o bé tàcitament (presentant en el primer període de liquidació de l'exercici el model corresponent al règim general).
El règim simplificat és incompatible amb la resta de règims especials de l'IVA, excepte amb el d'agricultura, ramaderia i pesca i el de recàrrec d'equivalència, i està plenament coordinat amb el règim d'estimació objectiva de l'IRPF, de manera que totes les activitats acollides al règim simplificat de l'IVA determinaran el seu rendiment net en l'IRPF aplicant el règim d'estimació objectiva.
El resultat de la liquidació en el règim simplificat es determina d'acord amb el procediment que s'exposa a continuació:
Taula 14. Procediment de liquidació del règim simplificat
 
Procediment de liquidació del règim simplificat
+
Quota meritada per operacions corrents
Multiplicació de l'import corresponent a cada mòdul pel nombre d'unitats d'aquest.
–
Quota suportada per operacions corrents
Quotes suportades per l'adquisició de béns i serveis corrents, sempre que siguin deduïbles segons la normativa.
–
Quotes suportades per despeses de difícil justificació
És deduïble per aquest concepte l'1% de l'import de la quota meritada per operacions corrents.
=
Diferència (o quota mínima)
Aquesta diferència no pot ser inferior a la quota mínima establerta per a cada activitat.
x
Índex corrector activitats temporada
Índex aplicable exclusivament en les activitats de temporada.
=
Quota derivada del règim simplificat
 
+
Quotes meritades per operacions excloses del RS
Import de les quotes meritades en les transmissions d'actius fixos, en les AIB i en les operacions amb inversió del subjecte passiu.
–
Quotes suportades per adquisició actius fixos
Import de les quotes suportades en l'adquisició d'actius fixos destinats a l'exercici de l'activitat.
=
Quota de l'activitat en règim simplificat
 
–
Ingressos a compte realitzats en l'exercici
Ingressos efectuats en les tres primeres autoliquidacions trimestrals de l'exercici (model 310).
–
Quotes a compensar de períodes anteriors
 
=
Resultat de la liquidació
A autoliquidar en el quart trimestre mitjançant la presentació del model 311.
Exemple de liquidació en el règim simplificat
El senyor Antoni M. exerceix l'activitat de reparació d'automòbils, epígraf 691.2, des de 2005.
Al taller, que té una superfície de 150 metres quadrats, a més del titular, hi treballen dos mecànics.
Segons l'Ordre ministerial que desplega el règim simplificat per a l'exercici, els índexs i mòduls aplicables a l'activitat són els següents:
Taula 15. Índexs i mòduls aplicables a l'activitat
Mòdul
Unitat
Quota meritada anual per unitat (€)
Personal ocupat
Persona
6.519,06
Superfície del local
Metre quadrat
12,60
Quota mínima per operacions corrents: 30% de la quota meritada per operacions corrents.
D'altra banda, coneixem la informació següent:
1) L'import de les quotes suportades pel subjecte passiu per les adquisicions de béns i serveis corrents efectuades durant l'exercici puja a 8.350 euros.
2) El març el senyor Antoni M. va comprar una furgoneta per a l'activitat per 15.000 euros (més 16% IVA).
3) L'import dels tres ingressos trimestrals efectuats durant l'exercici (model 310) pugen a 1.930 euros cada un.
(*) La quota derivada és superior a la quota mínima per operacions corrents (30% × quota meritada per operacions corrents: 30% × 21.447,18 = 6.434,15 €).
Taula 16. Liquidació
+
Quota meritada operacions corrents
21.447,18
6.519,06 × 3 persones + 12,60 × 150 m2
(persones ocupades 3 = titular i dos treballadors)
–
Quota suportada operacions corrents
8.350,00
–
Quotes suportades despeses de difícil justificació
214,47
1% × 21.447,18
=
Quota derivada
12.882,71
21.447,18 – 8.350,00 – 214,47 (*)
–
Quotes suportades adquisició actius fixos
2.400,00
15.000 × 16%
=
Quota de l'activitat
10.442,71
 
–
Ingressos a compte
5.790,00
1.930,00 × 3
=
Resultat de la liquidació
4.652,71
A ingressar amb el model 311 (quart trimestre)

6.2.Recàrrec d'equivalència

El règim especial del recàrrec d'equivalència s'aplica obligatòriament als comerciants detallistes que siguin persones físiques o a entitats sense personalitat jurídica en què tots els seus membres siguin persones físiques i que comercialitzin al detall productes de qualsevol naturalesa no exclosos de tributar en aquest règim (no és aplicable aquest règim a vehicles, embarcacions i avions, joies, objectes d'art, béns usats, maquinària industrial, etc.).
El règim del recàrrec d'equivalència consisteix que els proveïdors fan repercutir al comerciant detallista la factura de l'IVA corresponent més el recàrrec d'equivalència. Aquest recàrrec és ingressat a la Hisenda pública pels mateixos proveïdors en les seves declaracions de l'IVA. Els comerciants detallistes no es poden deduir les quotes ni el recàrrec que han suportat en les compres que realitzin.
Els tipus del recàrrec d'equivalència vigent són els següents:
1) El 4% per als béns que tributen al tipus general, 16%.
2) L'1% per als béns que tributen al tipus reduït, 7%.
3) El 0,5% per als béns que tributen al tipus superreduït, 4%.
Només estan gravades pel recàrrec d'equivalència les compres que efectuïn els detallistes dels productes destinats a la seva venda (existències), però no la resta de béns i serveis que adquireixin en la seva activitat (béns d'inversió, subministraments, arrendament del local, etc.), que estan gravats exclusivament per l'IVA.
Els comerciants detallistes, en les vendes que facin, han de fer repercutir l'IVA als seus clients, però no el recàrrec, encara que no estan obligats a declarar aquestes quotes transferides ni a ingressar el seu import a la Hisenda pública.
Per les activitats incloses en aquest règim els subjectes passius no estan obligats a portar llibres registre, ni, com acabem de veure, a presentar declaracions.
No obstant això, hi ha determinades operacions en què el subjecte passiu sí que haurà de presentar declaració (model 309) i efectuar l'ingrés corresponent: són les adquisicions intracomunitàries de béns, les operacions en què sigui subjecte passiu per inversió i en les vendes d'immobles amb renúncia a l'exempció.
Exemple de recàrrec d'equivalència
Maria E. té un comerç al detall de roba, activitat inclosa en el règim del recàrrec d'equivalència, la xifra de vendes del qual durant l'exercici ha estat de 150.000 euros.
L'import de les compres de mercaderies a proveïdors nacionals ha pujat a 75.000 euros. A més, ha comprat una partida de gènere a un proveïdor italià per 10.000 euros. La resta de béns i serveis adquirits sumen 40.000 euros.
La inclusió de l'activitat en el règim del recàrrec d'equivalència implica que Maria E.:
1) Ha de fer repercutir l'IVA corresponent en les vendes efectuades als seus clients (16% × 150.000 € = 24.000 €), que no haurà de declarar ni no ingressar a la Hisenda pública.
2) Suportar l'IVA i el recàrrec que li fan repercutir els proveïdors nacionals (16% + 4% = 20%; 20% × 75.000 € = 15.000 €), que no es pot deduir.
3) Suportar l'IVA que li fan repercutir els subministradors dels altres béns i serveis adquirits en territori espanyol (16% × 40.000 = 6.400 €), que no pot deduir.
4) Liquidar i ingressar l'IVA i el recàrrec d'equivalència meritat (en el model 309) en l'adquisició intracomunitària efectuada ((16% + 4%) × 10.000 = 20.000). Ni la quota d'IVA ni el recàrrec d'equivalència no són deduïbles.
Les quotes d'IVA transferides en les seves vendes, i no ingressades, constituiran un ingrés més elevat per a Maria E. L'IVA i el recàrrec d'equivalència que el subjecte passiu ha suportat en les seves compres, que no pot deduir, impliquen una despesa més elevada.

6.3.Altres règims especials

En aquest punt ens referirem breument a la resta dels règims especials de l'IVA.
1) Règim especial de l'agricultura, ramaderia i pesca
Aquest règim especial s'aplica als titulars d'explotacions agrícoles, ramaderes, forestals o pesqueres que siguin persones físiques o entitats sense personalitat jurídica que no hi hagin renunciat ni n'estiguin exclosos.
Els subjectes passius inclosos en aquest règim no estan obligats a fer repercutir ni a ingressar l'IVA per les vendes dels productes naturals obtinguts en les explotacions, ni pels lliuraments dels béns d'inversió utilitzats en aquesta activitat que no siguin immobles.
En aquest règim no són deduïbles les quotes d'IVA suportades en les adquisicions de béns o serveis utilitzats en l'activitat, per la qual cosa els subjectes passius tenen dret a obtenir una compensació cada vegada que venen els seus productes o presten serveis accessoris. Aquesta compensació és deduïble per a l'empresari que l'abona, el qual ha d'expedir un rebut que ha de ser signat pel subjecte passiu acollit al règim especial, al qual li ha de lliurar una còpia.
L'import de la compensació és el 9% del preu de venda (7,5% si es tracta de productes obtinguts en explotacions ramaderes o pesqueres o de serveis accessoris).
No hi ha l'obligació de presentar declaracions de l'IVA excepte quan es facin adquisicions intracomunitàries, operacions en què es produeixi la inversió del subjecte passiu o transmissions d'immobles afectes a l'activitat amb renúncia a l'exempció. En aquests casos s'ha de presentar el model 309 per a ingressar l'IVA corresponent.
2) Règim especial dels béns usats, objectes d'art, antiguitats i objectes de col·lecció
Aquest règim s'aplica als revenedors de béns usats, objectes d'art, antiguitats i objectes de col·lecció. Té caràcter voluntari i s'hi pot renunciar en cada operació, sense necessitat de comunicació.
Els subjectes passius acollits a aquest règim han de fer repercutir l'IVA en les vendes que efectuïn, aplicant-hi un procediment especial de determinació de la base imposable. L'IVA suportat en les adquisicions dels béns revenuts no és deduïble, encara que sí que ho són la resta de quotes suportades en l'exercici de la seva activitat (subministraments, béns d'inversió, serveis professionals, etc.).
En les operacions incloses en aquest règim especial la base imposable és el marge de benefici, una vegada exclòs l'IVA: preu de venda – preu de compra.
Els subjectes passius estan obligats a portar un llibre registre per a anotar-hi les operacions a les quals sigui aplicable aquest règim.
3) Règim especial aplicable a les operacions amb or d'inversió
És un règim obligatori, sense perjudici de la possibilitat de renúncia operació per operació, en què les operacions realitzades amb or d'inversió són exemptes de l'impost. Encara que aquesta exempció té caràcter limitat, són deduïbles determinades quota suportades.
En cada operació acollida a aquest règim el transmitent pot renunciar a l'exempció quan es presentin les condicions que estableix la llei, cas en què el subjecte passiu d'aquesta és l'empresari o professional per al qual s'efectuï el lliurament subjecte i no exempt (supòsit d'inversió del subjecte passiu).
4) Règim especial de les agències de viatges
És un règim obligatori per a les agències de viatges i per als organitzadors de circuits turístics que actuïn en nom propi respecte del viatger, quan utilitzin en la realització del viatge béns i serveis prestats per altres empresaris i professionals.
No el poden aplicar les agències detallistes que venguin viatges organitzats pels majoristes i, en general, quan s'utilitzin mitjans de transport o d'hoteleria propis.
En aquest règim l'agència de viatges no pot deduir l'impost suportat en les adquisicions de béns i serveis efectuats per a la realització del viatge que redundin directament en benefici del viatger. En canvi, la resta de l'IVA suportat és deduïble. D'altra banda, ha de fer repercutir l'IVA per les prestacions de serveis que efectuï, i no té l'obligació de consignar en una factura separadament la quota transferida.
La peculiaritat del règim consisteix que l'agència de viatges ha de calcular la base imposable en funció de la diferència entre el preu de venda carregat al client, sense l'IVA, i l'import, IVA inclòs, dels béns i serveis adquirits per a la realització del viatge i que redundin directament en benefici del viatger.
5) Règim especial aplicable als serveis prestats per via electrònica
Aquest règim especial, de caràcter voluntari, s'aplica als empresaris i a professionals no establerts a la Unió Europea que prestin serveis electrònics a les persones establertes en el territori esmentat que no tinguin la condició d'empresari o professional. Per a optar per l'aplicació del règim els empresaris han d'estar registrats en algun estat membre de la UE.
Els empresaris acollits al règim especial tenen dret a la devolució de les quotes de l'IVA suportades en les adquisicions de béns i serveis que hagin dut a terme en el territori d'aplicació de l'impost, sempre que es destinin a la realització dels serveis prestats per via electrònica.
6) Règim especial del grup d'entitats
Poden aplicar el règim especial del grup d'entitats, que té caràcter voluntari, els empresaris o professionals que formin part d'un grup d'entitats, sempre que ho acordin individualment totes les entitats que optin per la seva aplicació.
Les entitats del grup han de complir totes les obligacions de l'impost, excepte el pagament del deute tributari o la sol·licitud de compensació o devolució, que s'han d'efectuar mitjançant la presentació de les declaracions agregades del grup (model 353), en què s'han d'integrar els resultats de les entitats. Cadascuna, a més, ha de presentar una declaració individual (model 322).
El grup d'entitats, addicionalment, pot optar per aplicar un règim específic a les operacions realitzades entre les entitats del grup.

7.Gestió de l'impost

Els subjectes passius de l'impost estan obligats a presentar autoliquidacions i declaracions informatives, i a ingressar l'import resultant d'aquelles. Així mateix, han de complir una sèrie d'obligacions censals, comptables i de facturació.

7.1.Declaracions

7.1.1.Declaracions de l'IVA
Els subjectes passius de l'impost estan obligats a presentar una autoliquidació única en cada període de liquidació en què s'han d'incloure totes les seves activitats, amb independència del règim de tributació d'aquelles. Estan exclosos d'aquesta obligació els subjectes passius que facin exclusivament importacions, operacions amb exempció limitada i adquisicions intracomunitàries exemptes.
Amb caràcter general els subjectes passius han de presentar les autoliquidacions trimestralment, excepte en el cas de les grans empreses, els inscrits en el Registre de devolució mensual i els que apliquin el règim especial del grup d'entitats, que les han de presentar mensualment.
Les autoliquidacions s'han de presentar de l'1 al 20 del mes següent al període de liquidació (trimestral o mensual), llevat de l'últim període de l'any, que es presenta de l'1 al 30 de gener. En el cas de presentació mensual, a més, l'autoliquidació de juliol es pot presentar fins al 20 de setembre.
Les autoliquidacions poden ser periòdiques i no periòdiques:
1) Autoliquidacions periòdiques: s'han de presentar fins i tot en els períodes en què no hi ha quotes meritades ni deduïbles.
(1): El 310 es presenta en els tres primers trimestres i el 311 en el quart. Els subjectes passius inclosos en el règim simplificat que facin, a més, activitats en règim general han de presentar en lloc d'aquells els models 370 i 371, respectivament.
(2): En el règim especial del grup d'entitats, cada entitat ha de presentar individualment el model 322. L'entitat dominant, a més, presenta el model 353 (autoliquidació agregada).
Taula 17. Autoliquidacions periòdiques
 
Model
Periodicitat
Model general
303
Trimestral / mensual
Règim simplificat
310 / 311(1)
Trimestral
Règim serveis electrònics
367
Trimestral
Règim grup entitats
322-353(2)
Mensual
2) Autoliquidacions no periòdiques: estan reservades a subjectes passius que generalment no estan obligats a presentar declaració i que ocasionalment efectuen operacions subjectes. Només s'han de presentar quan es facin aquestes operacions. Els models de presentació no periòdica són dos: el 309 (declaració d'ingrés) i el 308 (sol·licitud de devolució).
Els subjectes passius obligats a presentar autoliquidacions periòdiques de l'impost tenen, addicionalment, l'obligació de presentar una declaració resum anual de caràcter informatiu, comprensiva del conjunt de les operacions realitzades al llarg de l'any natural, per a la qual cosa han d'utilitzar el model 390, que s'ha de presentar de l'1 al 30 de gener de l'any següent a què es refereixi, juntament amb l'última autoliquidació de l'exercici.
7.1.2.Altres declaracions informatives
1) Declaració recapitulativa d'operacions intracomunitàries (model 349)
Els subjectes passius que facin operacions intracomunitàries estan obligats a presentar una declaració recapitulativa d'aquestes: el model 349.
En aquesta declaració, que només s'ha de presentar en els trimestres en què s'hagin fet operacions intracomunitàries, es declaren els lliuraments intracomunitaris exempts i les adquisicions intracomunitàries no exemptes realitzades en el període de liquidació així com determinades prestacions de serveis.
El model 349 s'ha de presentar mensualment amb caràcter general, encara que es pot presentar bimestralment, trimestralment o anualment si no se sobrepassen els límits establerts en la normativa.
2) Declaració anual d'operacions amb tercers (model 347)
Els empresaris i professionals que duguin a terme activitats econòmiques estan obligats a presentar la declaració anual d'operacions amb tercers (model 347).
No estan obligats a presentar aquest model, tanmateix, entre altres:

  • Les persones físiques i entitats en atribució de rendes que tributin en mòduls.

  • Qui no hagin dut a terme operacions que en el seu conjunt, respecte d'una altra persona o entitat, hagin superat la xifra de 3.005,06 euros durant l'any natural corresponent.

  • Els que hagin fet exclusivament operacions no sotmeses al deure de declaració.

  • Els que hagin de presentar la declaració sobre el contingut dels llibres registre de l'IVA (model 340).

El model 347 s'ha de presentar durant el mes de març de l'any següent a què es refereixi.
3) Declaració sobre el contingut dels llibres registre de l'IVA (model 340)
Els tributaris obligats inscrits en el Registre de Devolució Mensual estan obligats a presentar una declaració informativa del contingut dels llibres registre de l'IVA (model 340).
S'ha de presentar una declaració informativa per cada període de liquidació, la qual ha de contenir les dades anotades fins a l'últim dia del període de liquidació a què es refereixi, en el termini establert per a la presentació de l'autoliquidació de l'IVA corresponent a aquest període.

7.2.Obligacions formals

7.2.1.Obligacions censals
Els subjectes passius estan obligats a presentar declaracions relatives al començament, modificació i baixa de les activitats que determinin la seva subjecció a l'impost. Per a la presentació d'aquesta declaració censal s'ha d'utilitzar el model 036 o bé la seva versió simplificada, el model 037.
1) La declaració d'alta l'han de presentar els empresaris o professionals que hagin de començar l'exercici d'una o diverses activitats empresarials o professionals en territori espanyol.
La declaració d'alta també serveix per a sol·licitar l'assignació del NIF si no se'n disposa i, en l'àmbit de l'IVA, per a proposar el percentatge provisional de deducció aplicable, optar per la prorrata especial, renunciar al règim especial simplificat o al de l'agricultura, ramaderia i pesca, sol·licitar l'alta en el Registre d'Operadors Intracomunitaris (ROI), etc.
2) La declaració de modificació s'ha de presentar quan es produeixi una variació en qualsevol de les dades comunicades en declaracions censals anteriors.
Pel que fa a l'IVA, aquesta declaració s'ha d'utilitzar per a comunicar, després de la presentació de la declaració d'alta, les opcions, renúncies i exclusions que preveu la normativa, i per a sol·licitar l'alta o la baixa en els registres d'operadors intracomunitaris i de devolució mensual, el canvi de període de liquidació en funció del volum d'operacions, etc.
3) La declaració de baixa l'han de presentar els empresaris o professionals que cessin en l'exercici de tota activitat empresarial o professional.
7.2.2.Obligacions de facturació
Els empresaris i professionals estan obligats a expedir factura pels lliuraments de béns i prestacions de serveis que facin en l'exercici de la seva activitat i a conservar-ne una còpia.
Tota factura ha de contenir com a mínim les dades o requisits següents:
1) Número i, si escau, sèrie.
2) Data de la seva expedició (i de l'operació, si és diferent d'aquella).
3) Nom complet de l'obligat a expedir factura i del destinatari de les operacions.
4) Número d'identificació fiscal.
5) Domicili de l'expedidor i del destinatari (1) .
6) Descripció de les operacions, import, preu unitari, descomptes i rebaixes.
7) El tipus impositiu aplicat a les operacions.
8) La quota tributària transferida, consignada separadament.
(1) Quan el destinatari de les operacions sigui una persona física que no actuï com a empresari o professional, no és obligatòria la consignació del seu domicili, ni la de les seves dades identificatives si, a més, la contraprestació és inferior a 100 euros.
Aquesta obligació general d'expedir factura presenta, no obstant això, algunes especialitats:
1) Els subjectes passius subjectes al règim especial d'agricultura, ramaderia i pesca no estan obligats a lliurar factura, sinó que han de signar el rebut expedit per l'adquirent dels productes.
2) En els supòsits d'inversió del subjecte passiu, els empresaris i professionals estan obligats a emetre una autofactura per les operacions de les quals siguin destinataris i, alhora, subjectes passius.
3) Quan el seu import no excedeixi els 3.000 euros, IVA inclòs, les factures es poden substituir per tiquets en les operacions de venda al detall, venda ambulant o a domicili, transport de persones, peatges i autopistes, serveis d'hoteleria, etc.
D'altra banda, hem de tenir en compte que, en l'IVA, la factura expedida per l'empresari o professional que hagi fet el lliurament o prestat el servei constitueix el document justificatiu del dret a la deducció de les quotes suportades en l'operació.
Finalment, els empresaris i professionals també estan obligats a conservar durant el termini previst en la Llei general tributària (4 anys amb caràcter general) les factures i els documents substitutius emesos i rebuts.
7.2.3.Obligacions comptables
Els empresaris o professionals que siguin subjectes passius de l'IVA han de portar amb caràcter general els llibres registre següents:
1) Llibre registre de factures expedides.
2) Llibre registre de factures rebudes.
3) Llibre registre de béns d'inversió.
En el llibre registre de factures expedides s'han d'anotar una per una les factures o els documents substitutius expedits, fins i tot en els casos d'operacions exemptes, autoconsums i inversió del subjecte passiu. El contingut mínim de cada assentament és el següent:
Taula 18. Llibre registre de factures expedides (contingut mínim de cada assentament)
Num. i sèrie de factura
Data d'expedició
Nom del destinatari
NIF del destinatari
Base imposable
Tipus impositiu
Quota transferida
 
 
 
 
 
 
 
En el llibre registre de factures rebudes s'han d'anotar una per una les factures rebudes i, si escau, els documents de duanes corresponents als béns i serveis adquirits o importats. El contingut mínim de cada assentament és el següent.
Taula 19. Llibre registre de factures rebudes (contingut mínim de cada assentament)
Num. i sèrie de factura
Data d'expedició
Nom del destinatari
NIF del destinatari
Base imposable
Tipus impositiu
Quota suportada
 
 
 
 
 
 
 
Encara que, com acabem de veure la norma general és l'anotació individual de les factures, tant en el llibre registre de factures emeses com en el de rebudes s'admet l'agrupació de diverses factures en assentaments resums i la divisió en diversos assentaments correlatius d'una sola factura quan inclogui operacions que tributin a tipus diferents.
Addicionalment, els subjectes passius han de portar un llibre registre de béns d'inversió quan hagin de practicar la regularització de les deduccions per béns d'inversió. Hi han de figurar els béns d'inversió degudament individualitzats, les dades necessàries per a identificar les factures i els documents de duanes de cada bé, la data del començament de la seva utilització, la prorrata anual definitiva i la regularització anual, si escau, de les deduccions.

8.Comptabilització de l'impost

8.1.L'IVA en el PGC

La comptabilització de l'IVA es regula en la Norma de valoració núm. 12 del Pla general de comptabilitat (PGC) i es du a terme mitjançant la utilització dels comptes següents:
Taula 20. Comptabilització de l'IVA en el PGC
472
Hisenda pública, IVA suportat
477
Hisenda pública, IVA transferit
4700
Hisenda pública, deutora per IVA
4750
Hisenda pública, creditora per IVA
634
Ajustos negatius en la imposició indirecta
6341
Ajustos negatius en IVA d'actiu corrent
6342
Ajustos negatius en IVA d'inversions
639
Ajustos positius en la imposició indirecta
6391
Ajustos positius en IVA d'actiu corrent
6392
Ajustos positius en IVA d'inversions

8.2.Operacions més freqüents

8.2.1.IVA transferit
L'IVA transferit no forma part de l'ingrés derivat de les operacions gravades per l'impost o de l'import net obtingut per l'alienació dels actius no corrents, ja que s'ha d'ingressar en el Tresor públic, per la qual cosa es comptabilitza com un deute en el compte "477 Hisenda pública, IVA transferit".
Exemple d'IVA transferit
Es venen mercaderies per 20.000 euros (més 16% IVA, 3.200 €). El 50% del preu es paga al comptat i la resta a 120 dies.
11.600
Clients (430)
 
 
 
11.600
Tresoreria (57)
a
Vendes de mercaderies (70)
20.000
 
 
a
HP, IVA transferit (477)
3.200
17.400
Tresoreria (57)
 
 
 
6.000
Amortització acumulada de l'immobilitzat material (281)
a
Elements de transport (218)
18.000
 
 
a
Beneficis procedents de l'immobilitzat material (771)
3.000
 
 
a
HP, IVA transferit (477)
2.400
Es transmet una furgoneta per 15.000 euros (més 16% IVA, 2.400 €). El seu preu d'adquisició va pujar a 18.000 euros i l'import de l'amortització acumulada era de 6.000 euros.
8.2.2.IVA suportat
L'IVA suportat deduïble no forma part del preu d'adquisició del bé (actiu corrent o no corrent) o servei gravat, ja que és recuperable davant la Hisenda pública, per la qual cosa constitueix un crèdit davant aquesta que es comptabilitza en el compte "472 Hisenda pública, IVA suportat".
En canvi, l'IVA suportat no deduïble sí que forma part del preu d'adquisició dels béns i serveis que siguin objecte de les operacions gravades per l'impost.
Exemple d'IVA suportat
Es contracten els serveis d'un transportista per 5.000 euros (més 16% IVA, 800 €), que es pagaran a 90 dies.
5.000
Transports (624)
 
 
 
800
HP, IVA suportat (472)
a
Proveïdors (400)
5.800
2.900
Equips per a processos d'informació (217)
a
Proveïdors (400)
2.900
Un empresari que fa exclusivament operacions exemptes sense dret a deduir compra un equip informàtic per 2.500 euros (més 16% IVA, 400 €), i el paga al comptat.
8.2.3.Prorrata
Quan sigui aplicable la regla de la prorrata, en efectuar-se conjuntament operacions que confereixen el dret a deduir i altres que no, només és deduïble una part de l'IVA suportat. La part no deduïble incrementa el preu d'adquisició dels béns i serveis adquirits.
Segons el procediment que estudiem en l'apartat 5 del mòdul, durant l'exercici s'aplicarà provisionalment la prorrata definitiva de l'any anterior i al final de l'exercici, una vegada coneguda la prorrata definitiva d'aquest, s'efectuarà l'ajust corresponent.
Hem de tenir present que aquesta regularització de les deduccions practicades no altera les valoracions inicials, i per tant la variació de l'import de l'IVA suportat deduïble té com a contrapartida un partida de despesa ("634 Ajustos negatius en la imposició indirecta") o d'ingrés ("639 Ajustos positius en la imposició indirecta").
Exemple de regularització del percentatge de prorrata
Un professional que es troba en prorrata du a terme durant l'exercici compres i despeses diverses per un import de 30.000 euros (més 16% IVA, 4.800 €). El percentatge de prorrata provisional aplicat durant l'exercici és el 50%. El percentatge definitiu de deducció és el 40%.
1) Comptabilització de les operacions de l'exercici
32.400
Compres i despeses (6)
(30.000 + 4.800 × 50%)
 
 
 
2.400
HP, IVA suportat (472)
(4.800 × 50%)
a
Tresoreria (57)
34.800
IVA deduït:
2.400 € (4.800 × 50%)
IVA deduïble:
1.920 € (4.800 × 40%)
Diferència:
480 €
480
Ajustos negatius en IVA d'actiu corrent (6341)
a
HP, IVA suportat (472)
480
2) Regularització prorrata definitiva
En conseqüència, és procedent comptabilitzar una disminució de l'IVA deduïble de 480 euros.
8.2.4.Regularització de béns d'inversió
Les quotes deduïdes en ocasió de l'adquisició de béns d'inversió s'han regularitzar d'acord amb el procediment que hem vist en l'apartat 5 del mòdul en els supòsits següents:
1) Quan hi hagi una diferència de més de 10 punts en la prorrata aplicada l'any de la compra i la de cada un dels anys compresos dins del període de regularització.
2) Quan el bé es transmeti durant el període de regularització.
Com succeïa amb la regularització de la prorrata aplicada, les valoracions inicials dels béns d'inversió tampoc no s'alteren per la pràctica de les regularitzacions anteriors.
Exemple de regularització de béns d'inversió
La societat A adquireix una maquinària l'any 1 per 100.000 euros (més 16% IVA, 16.000 €). El percentatge provisional de prorrata aplicat va ser del 35%. El percentatge definitiu de prorrata de l'any és del 42%.
El percentatge de prorrata definitiu de l'any 2 és del 50% i el de l'any 3 del 25%. L'any 4, el bé es transmet, i l'operació és subjecta i no exempta de l'IVA.
1) Adquisició de la maquinària
110.400
Maquinària (213)
(100.000 + 16.000 × 65%)
 
 
 
5.600
HP, IVA suportat (472)
(16.000 × 35%)
a
Tresoreria (57)
116.000
1.120
HP, IVA suportat
(16.000 × (42% – 35%))
a
Ajustos positius en IVA d'inversions (6392)
1.120
IVA deduït any 1:
6.720 € (16.000 × 42%)
IVA deduïble any 3:
4.000 € (16.000 × 25%)
Diferència:
2.720 €
544
Ajustos negatius en IVA d'inversions (6342)
a
HP, IVA suportat (472)
544
IVA deduït:
6.720 € (16.000 × 42%)
IVA deduïble:
16.000 € (16.000 × 100%)
Diferència:
9.280 €
3.712
HP, IVA suportat (472)
a
Ajusts positius en IVA d'inversions (6392)
3.712
2) Regularització prorrata definitiva any 1
3) Regularització durant el període de regularització (anys 2 i 3)
L'any 2 no es practica la regularització ja que és inferior a 10 punts la diferència entre les prorrates definitives de l'any de referència i del de compra (50% – 42% < 10%).
L'any 3 sí que és procedent regularitzar la deducció practicada, ja que hi ha més de 10 punts de diferència entre la prorrata de l'any en qüestió i la del d'adquisició del bé (42% – 25% >10%).
2.720 / 5 = 544 (import de la minoració de la deducció que s'ha de practicar)
4) Regularització per transmissió durant el període regularització (any 4)
En transmetre's el bé durant el període de regularització en virtut d'una operació que origina el dret a deduir, s'ha de practicar una regularització única pel temps del període que quedi per transcórrer, considerant que durant aquest període el bé es va utilitzar exclusivament en operacions amb dret a deduir (percentatge de deducció del 100%).
Anys del període de regularització que queden per transcórrer: 2 (anys 4 i 5)
9.280 / 5 × 2 = 3.712 (import de la deducció complementària a efectuar)
8.2.5.Adquisicions intracomunitàries de béns i supòsits d'inversió del subjecte passiu
Com ja coneixem, en les AIB i en determinades prestacions de serveis el prestador de les quals no està establert en el territori d'aplicació de l'impost, el subjecte passiu és el destinatari de les operacions.
En aquestes operacions el subjecte passiu s'autorepercuteix l'impost i, alhora, se'l pot deduir.
Exemple d'AIB i inversió del subjecte passiu
Un empresari espanyol adquireix una remesa de matèries primeres a un proveïdor irlandès per 50.000 euros, que paga a 180 dies. El tipus impositiu aplicable a aquesta operació és el 16%.
L'operació constitueix una adquisició intracomunitària de béns subjecta a Espanya, el subjecte passiu de la qual és qui la du a terme, és a dir, l'empresari espanyol.
50.000
Compres de matèries primeres (601)
 
 
 
8.000
HP, IVA suportat (472)
a
Proveïdors (400)
50.000
 
 
a
HP, IVA transferit (477)
8.000
15.000
Serveis de professionals independents (623)
 
 
 
2.400
HP, IVA suportat (472)
a
Tresoreria (57)
15.000
 
 
a
HP, IVA transferit (477)
2.400
Una societat espanyola contracta els serveis d'un assessor fiscal establert a Milà perquè elabori un informe sobre la fiscalitat de la telefonia mòbil a Itàlia. Els honoraris de l'assessor pugen a 15.000 euros, que es paguen al comptat.
L'operació s'entén realitzada a Espanya segons les normes de localització de l'impost, i per tant el subjecte passiu d'aquesta és el destinatari, és a dir, la societat espanyola.
8.2.6.Modificació de la base imposable
En l'apartat corresponent hem estudiat la possibilitat de modificar l'import inicialment calculat de la base imposable quan es presenten circumstàncies com la fixació provisional de la contraprestació, devolució d'envasos i embalatges, concessió de descomptes i bonificacions després de l'operació, anul·lació total o parcial de les operacions gravades, etc.
Exemple de modificació de la base imposable
La societat A ven a crèdit a la societat C mercaderies per un import de 20.000 euros. Al final de l'exercici la societat A concedeix un ràpel per un import de 1.000 euros. L'operació està gravada al tipus impositiu del 7%.
Quan tingui lloc l'operació, les societats han de practicar els següents assentaments:
Societat A
21.400
Clients (430)
a
Vendes de mercaderies (70)
20.000
 
 
a
HP, IVA transferit (477)
1.400
Societat C
20.000
Compres de mercaderies (60)
 
 
 
1.400
HP, IVA suportat (472)
a
Proveïdors (400)
21.400
Societat A
1.000
Ràpels sobre vendes (709)
 
 
 
70
HP, IVA transferit (477)
a
Clients (430)
1.070
Societat A
1.070
Proveïdors (400)
a
Ràpels sobre compres (609)
1.000
 
 
a
HP, IVA suportat (472)
70
Al final de l'exercici han de comptabilitzar el descompte efectuat de la manera següent:

8.3.Liquidació

Per a cada període de liquidació, el subjecte passiu ha de declarar l'IVA que ha fet repercutir en les seves operacions, minorat en les quotes suportades en les seves adquisicions de béns i serveis. El resultat de la declaració pot ser positiu o negatiu.
Si el resultat és positiu ha d'ingressar el seu import al Tresor públic. Si és negatiu, pot compensar el saldo al seu favor en les declaracions següents i en els casos en què la normativa ho permeti, generalment en l'última declaració de l'any, el subjecte passiu pot optar per sol·licitar la devolució del saldo al seu favor.
Per a la comptabilització de la liquidació de l'IVA s'utilitzen els comptes "4700 Hisenda pública, deutora per IVA" i "4750 Hisenda pública, creditora per IVA".
Exemple de liquidació de l'IVA
L'entitat RZ presenta les autoliquidacions de l'IVA següents durant l'exercici:
 
Trimestre 1
Trimestre 2
Trimestre 3
Trimestre 4
+ IVA transferit
10.000
12.000
8.000
9.000
– IVA suportat
5.000
15.000
4.000
11.000
= Diferència
5.000
–3.000
4.000
–2.000
– Saldo a compensar període anterior
0
0
3.000
0
= Resultat del període
5.000 (a ingressar)
–3.000 (a compensar)
1.000 (a ingressar)
–2.000 (a tornar)
Primer trimestre
10.000
HP, IVA transferit (477)
a
HP, IVA suportat (472)
5.000
 
 
a
HP, creditora per IVA (4750)
5.000
Quan s'efectuï l'ingrés
5.000
HP, creditora per IVA (4750)
a
Tresoreria (57)
5.000
Segon trimestre
12.000
HP, IVA transferit (477)
 
 
 
3.000
HP, deutora per IVA (4700)
a
HP, IVA suportat (472)
15.000
Tercer trimestre
8.000
HP, IVA transferit (477)
a
HP, IVA suportat (472)
4.000
 
 
a
HP, deutora per IVA (4700)
3.000
 
 
a
HP, creditora per IVA (4750)
1.000
En fer l'ingrés
1.000
HP, creditora per IVA (4750)
a
Tresoreria (57)
1.000
Quart trimestre
9.000
HP, IVA transferit (477)
 
 
 
2.000
HP, deutora per IVA (4700)
a
HP, IVA suportat (472)
11.000
Quan la Hisenda pública aboni la devolució
2.000
Tresoreria (57)
a
HP, deutora per IVA (4700)
2.000

Resum

Primerament hem estudiat l'esquema general de l'impost, quin és el seu àmbit d'aplicació, que no coincideix exactament amb el territori espanyol, i la seva relació amb l'impost sobre transmissions patrimonials i actes jurídics documentats, una de les modalitats del qual, transmissions patrimonials oneroses, grava les operacions efectuades amb particulars, a diferència de l'IVA, que grava el tràfic empresarial.
Després hem analitzat els elements fonamentals que configuren el principal fet imposable de l'IVA: els conceptes d'empresari o professional, lliurament de béns i prestació de serveis. En el mateix apartat hem conegut les regles establertes en la normativa que permeten localitzar les operacions en l'àmbit espacial de l'impost, i els diferents supòsits de no-subjecció i exempció aplicables.
Posteriorment, hem conegut quins són els altres dos fets imposables de l'IVA: les adquisicions intracomunitàries i les importacions de béns. En aquest mateix apartat, ens hem aproximat a tots els termes utilitzats per la normativa de l'impost en la regulació del comerç internacional.
Després de l'estudi dels altres elements que configuren el fet imposable (subjecte passiu, meritació, base imposable i tipus de gravamen), hem abordat l'anàlisi de tots els aspectes relacionats amb el dret a la deducció, fent especial èmfasi en la casuística que genera l'aplicació de la regla de la prorrata.
Finalment, hem fet un breu repàs dels règims especials de l'impost, de les obligacions formals que han de complir els subjectes passius (declaracions a presentar i obligacions en matèria censal, comptable i de facturació) i del tractament que el Pla general de comptabilitat atorga al nostre impost.

Bibliografia

A causa de les freqüents modificacions de la normativa tributària, totes aquestes obres s'editen anualment. Així, parlarem del o del .
Lefebvre, F.  Memento Fiscal. Madrid: Ediciones Francis Lefebvre.
Ministerio de Economía y Hacienda.Manual Práctico IVA. Madrid: Agencia Estatal de la Administración Tributaria.
Wolters Kluwer España. Todo Fiscal. València: CISS.