Introducció a la comptabilitat de costos
PID_00153633
Cap part d'aquesta publicació, incloent-hi el disseny general i la coberta, no
pot ser copiada,
reproduïda, emmagatzemada o transmesa de cap manera ni per cap mitjà, tant si
és elèctric com
químic, mecànic, òptic, de gravació, de fotocòpia o per altres mètodes, sense
l'autorització
prèvia per escrit dels titulars del copyright.
Índex
- Introducció
- 1.Els costos en la empresa real
- 1.1.Introducció
- 1.2.Exemples d'informació externa sobre costos
- 1.2.1.Costos a DAMM
- 1.2.2.Costos a SOS ARANA alimentació
- 1.2.3.Directori d'empreses
- 2.Casos pràctics
- 2.1.Cas Autocars
- 2.2.Cas Digital Life
- 2.3.Cas cooperativa Sant Bernat
- 2.4.Cas Pescafred, SL
- Bibliografia
Introducció
Amb el mòdul 1 comença el "viatge" pels models i enfocaments de costos. Aquest mòdul
és introductori, tot i que no per això és menys important, ja que el seu propòsit
és assentar les bases i perfilar la mentalitat correcta amb què s'han de tractar els
tres mòduls restants.
És molt important de comprendre les diferències i l'estreta unitat que hi ha entre
la comptabilitat externa i la comptabilitat interna, i també assimilar amb precisió
els diferents conceptes fonamentals de la disciplina com procés productiu, rendiment i productivitat, cost i despesa i els diferents tipus de costos (fixos, variables, directes, indirectes).
1.Els costos en la empresa real
1.1.Introducció
Internet és una font inesgotable d'informació sobre les empreses. Al final d'aquest
apartat aconsellem una pàgina web des d'on es poden examinar dades reals de qualsevol
activitat industrial.
Tanmateix, l'excés d'informació sovint l'únic que produeix és desinformació. Per aquest
motiu, tan important com saber on es troben les dades és saber com escollir-les i
administrar-les per al nostre aprenentatge.
Una regla senzilla diríem que és no treballar tots els sectors, sinó d'aprofundir
en un de determinat. Doncs això és el que farem nosaltres: ens limitarem a analitzar
dues empreses del sector de l'alimentació. Veurem la situació ideal per a cada empresa
examinada (aquí només en mostrarem les dades de dues); l'estudiant n'hauria d'examinar
tres més amb una metodologia idèntica. Les empreses haurien de ser representatives
de la competència per a les firmes que hem escollit: DAMM (begudes, en concret, cervesa)
i SOS (aliments, en concret, arròs).
1.2.Exemples d'informació externa sobre costos
1.2.1.Costos a DAMM
Aquí tenim una informació pública de l'empresa Damm, una emblemàtica firma fabricant
de cerveses. L'anàlisi percentual o de proporcions que se sol fer amb aquesta informació
és la que apareix en la taula següent:
Emissor: societat anònima Damm
Semestre: 2
Exercici: 2000
|
2n. sem.-2000
|
1r. sem.-2000
|
% 2n. sem.-2000
|
% 1r. sem.-2000
|
|
|---|---|---|---|---|
|
+ Import net de la xifra de negoci
|
43.831
|
41.156
|
||
|
+ Altres ingressos
|
1.329
|
1.052
|
||
|
+/- Variació d'existències en productes acabats i en curs
|
647
|
-34
|
||
|
= Valor total de la producció
|
45.807
|
42.174
|
100,00%
|
100,00%
|
|
- Compres netes
|
-14.321
|
-12.593
|
31,26%
|
29,86%
|
|
+/- Variació existències mercaderies, matèries primeres i altres materials consumibles
|
0
|
0
|
||
|
- Despeses externes i d'explotació
|
-14.214
|
-14.080
|
31,03%
|
33,39%
|
|
= Valor afegit ajustat
|
17.272
|
15.501
|
37,71%
|
36,75%
|
|
+/- Altres despeses i ingressos
|
0
|
0
|
||
|
- Despeses de personal
|
-6.741
|
-6.112
|
14,72%
|
14,49%
|
|
= Resultat brut d'explotació
|
10.531
|
9.389
|
22,99%
|
22,26%
|
|
- Dotació d'amortitzacions immobilitzat
|
-2.079
|
-2.029
|
4,54%
|
4,81%
|
|
- Dotacions al fons de reversió
|
0
|
0
|
||
|
- Variació provisions de circulant
|
0
|
0
|
||
|
= Resultat net d'explotació
|
8.452
|
7.360
|
18,45%
|
17,45%
|
|
+ Ingressos financers
|
1.347
|
1.165
|
||
|
- Despeses financeres
|
-781
|
-636
|
||
|
+ Interessos i diferències de canvi capitalitzats
|
0
|
0
|
||
|
- Dotació amortització i provisions financeres
|
0
|
0
|
||
|
= Resultat activitats ordinàries
|
9.018
|
7.889
|
||
|
+/- Resultats procedents de l'immobilitzat immaterial, material i cartera de control
|
0
|
0
|
||
|
- Variació provisions immobilitzat immaterial, material i cartera de control
|
0
|
0
|
||
|
+/- Resultats per operacions amb accions i obligacions pròpies
|
0
|
0
|
||
|
+/- Resultats d'exercicis anteriors
|
0
|
0
|
||
|
+/- Altres resultats extraordinaris
|
421
|
617
|
||
|
= Resultat abans d'impostos
|
9.439
|
8.506
|
||
|
+/- Impostos sobre societats i d'altres
|
-3.544
|
-3.294
|
||
|
= Resultat de l'exercici
|
5.895
|
5.212
|
Podem observar, com a mínim, tres dades d'interès: a) el cost de les compres netes
(materials i d'altres elements inventariables de circulant) representa un 30,5% del
valor de la producció, b) el cost de personal només assoleix el 14,5%, i c) el cost
dels equips, sense comptar manteniment i altres serveis exteriors (només les amortitzacions),
és del 4,5%.
Ara bé, juntament amb aquesta anàlisi de rendibilitat ens interessa tenir una altra
de proporcions de les despeses o costos sobre la suma total d'aquests, com podem veure
en la taula que hi ha continuació i en el gràfic següent:
|
2n. sem.
|
1r. sem.
|
% 2n. sem.
|
% 1r. sem.
|
|
|---|---|---|---|---|
|
Compres netes
|
14.321
|
12.593
|
38,34%
|
36,17%
|
|
+/- Variació existències consumibles
|
0
|
0
|
||
|
Despeses externes i d'explotació
|
14.214
|
14.080
|
38,05%
|
40,44%
|
|
Altres despeses i ingressos
|
0
|
0
|
||
|
Despeses de personal
|
6.741
|
6.112
|
18,05%
|
17,56%
|
|
Amortitzacions immobilitzat
|
2.079
|
2.029
|
5,57%
|
5,83%
|
|
Dotacions al fons de reversió
|
0
|
0
|
||
|
Variació de provisions de circulant
|
0
|
0
|
||
|
37.355
|
34.814
|
100,00%
|
100,00%
|
Podem observar el pes que té, sobre el total de costos, el cost de la matèria primera
i d'altres consumibles junt amb els costos externs, és a dir, aquells que han estat
generats per recursos que es van adquirir a l'exterior, davant els recursos "interns"
(personal, equips). Amb aquests dos conceptes de costos, s'arriba a un 76% del total
dels costos d'explotació.
Un bon exercici per a l'estudiant seria aprofundir una mica més en aquestes anàlisis,
per a la qual cosa necessitarem accedir a altres dades també públiques de la companyia.
Quines serien aquestes dades?
1.2.2.Costos a SOS ARANA alimentació
Història de l'empresa
|
1902
|
Creació de l'empresa per José Sos Borrás.
|
|
1912
|
SOS revoluciona el mercat llançant al mercat el primer envàs d'arròs, dirigit al
consumidor en format de quilo.
|
|
1920 - 1936
|
Intensa activitat promocional i de mitjans amb els mètodes més moderns disponibles
en aquell moment, per a la introducció i consolidació de l' arròs SOS al mercat nacional.
|
|
1925
|
Construcció d'una nova fàbrica d' arròs SOS.
|
|
1936 - 1939
|
Confiscació de l'empresa per part del govern. En aquest període, l'empresa realment
va ser dirigida per la família Sos des de la clandestinitat.
|
|
1974
|
Inauguració de la nova factoria en la ubicació actual d'Algemesí.
|
|
1990
|
Paral·lelament, el grup industrial ARANA SA, creat a Bilbao el 1916, és adquirit aquest
any per un grup d'inversors entre els quals trobem els germans Salazar Bello.
|
|
1992
|
Entrada en el capital de Fills de J. Sos Borrás, SA del grup industrial ARANA SA,
presidit per en Jesús i Jaime Salazar Bello.
|
|
1993
|
Creació del modern Departament d'Exportació de SOS ARANA alimentació, SA.
|
|
1994
|
Fusió del grup industrial ARANA SA - Fills de J. Sos Borrás, SA, que dóna com a resultat
SOS ARANA alimentació, SA. La nova empresa passa a cotitzar en borsa.
|
|
1997
|
Construcció de la nova factoria de RISOLISTO, dotada de tecnologia moderna i sofisticada
creada específicament per a l'elaboració d'aquest producte.
|
|
1998
|
Entrada al mercat continuat de la Borsa i primera ampliació de capital de SOS ARANA
alimentació, SA.
|
Compte analític (evolució tres anys)
|
SOS ARANA alimentació, SA
|
|||
|---|---|---|---|
|
Compte de resultats analític a 31 d'agost de 1998
|
|||
|
31/08/00
|
31/08/99
|
31/08/98
|
|
|
Ingressos d'explotació
|
|||
|
Import net de la xifra de negocis
|
35.886.951
|
16.560.536
|
16.081.661
|
|
Augment d'existències
|
468.710
|
272.714
|
191.440
|
|
Treballs efectuats pel grup per al seu immobilitzat
|
76.990
|
98.737
|
17.948
|
|
Altres ingressos d'explotació
|
92.935
|
23.431
|
74.932
|
|
Total d'ingressos d'explotació
|
36.525.586
|
16.955.418
|
16.365.981
|
|
Despeses d'explotació
|
|||
|
Reducció d'existències de productes acabats i en curs
|
-
|
-
|
-
|
|
Consums i altres despeses externes
|
20.988.542
|
10.901.642
|
10.846.205
|
|
Despeses de personal
|
4.330.297
|
1.321.527
|
1.189.520
|
|
Dotacions per a amortització d'immobilitzat
|
1.020.641
|
590.189
|
485.402
|
|
Variació de les provisions de tràfic
|
173.363
|
61.924
|
24.520
|
|
Altres despeses d'explotació
|
7.013.874
|
2.777.027
|
2.547.034
|
|
Total de despeses d'explotació
|
33.526.717
|
15.652.309
|
15.092.681
|
|
Beneficis d'explotació
|
2.998.869
|
1.303.109
|
1.273.300
|
|
Resultats financers negatius
|
-1.358.685
|
-539.606
|
-612.216
|
|
Amortitzacions del fons de comerç de consolidació
|
255.795
|
80.032
|
26.066
|
|
Participacions en pèrdues de societats posades en equivalència
|
-
|
-
|
-
|
|
Benefici de les activitats ordinàries
|
1.384.389
|
683.471
|
635.018
|
|
Resultats extraordinaris positius
|
122.262
|
25.026
|
15.297
|
|
Beneficis consolidats abans d'impostos
|
1.506.651
|
708.497
|
650.315
|
|
Impost sobre societats
|
-347.024
|
-189.973
|
-166.002
|
|
Beneficis nets consolidats de l'exercici
|
1.159.627
|
518.524
|
484.313
|
|
Beneficis atribuïbles a socis externs
|
262.922
|
11.970
|
80.343
|
|
Beneficis de l'exercici atribuïts a la societat dominant
|
896.705
|
506.554
|
403.970
|
Anàlisi dels costos
En primer lloc, examinarem els comptes analítics anteriors des de la perspectiva percentual,
i ho farem cenyint-nos exclusivament als ingressos i despeses d'explotació. El percentatge
s'estableix sobre el valor total de la producció (o el total d'ingressos d'explotació).
|
SOS ARANA alimentació, SA
|
||||||
|---|---|---|---|---|---|---|
|
Compte de resultats analític a 31 d'agost de 1998
|
||||||
|
|
31/08/00
|
%
|
31/08/99
|
%
|
31/08/98
|
%
|
|
Ingressos d'explotació
|
||||||
|
Import net de la xifra de negocis
|
35.886.951
|
16.560.536
|
16.081.661
|
|||
|
Augment d'existències
|
468.710
|
272.714
|
191.440
|
|||
|
Treballs efectuats pel grup per al seu immobilitzat
|
76.990
|
98.737
|
17.948
|
|||
|
Altres ingressos d'explotació
|
92.935
|
23.431
|
74.932
|
|||
|
Total d'ingressos d'explotació
|
36.525.586
|
100,00%
|
16.955.418
|
100,00%
|
16.365.981
|
100,00%
|
|
Despeses d'explotació
|
||||||
|
Reducció d'existències PT i PC
|
-
|
-
|
-
|
|||
|
Consums i altres despeses externes
|
20.988.542
|
57,46%
|
10.901.642
|
64,30%
|
10.846.205
|
66,27%
|
|
Despeses de personal
|
4.330.297
|
11,86%
|
1.321.527
|
7,79%
|
1.189.520
|
7,27%
|
|
Dotacions d'amortització d'immobilitzat
|
1.020.641
|
2,79%
|
590.189
|
3,48%
|
485.402
|
2,97%
|
|
Variació de les provisions de tràfic
|
173.363
|
0,47%
|
61.924
|
0,37%
|
24.520
|
0,15%
|
|
Altres despeses d'explotació
|
7.013.874
|
19,20%
|
2.777.027
|
16,38%
|
2.547.034
|
15,56%
|
|
Total de despeses d'explotació
|
33.526.717
|
|
15.652.309
|
|
15.092.681
|
|
|
Beneficis d'explotació
|
2.998.869
|
|
1.303.109
|
|
1.273.300
|
|
En segon lloc, s'examina la composició percentual d'aquells costos d'explotació.
|
Costos d'explotació
|
31/08/00
|
%
|
|---|---|---|
|
Consums i altres despeses ext.
|
20.988.542
|
62,53%
|
|
Despeses de personal
|
4.330.297
|
12,90%
|
|
Dot. amortització d'immobilitzat
|
1.020.641
|
3,04%
|
|
Variació provisions de tràfic
|
173.363
|
0,52%
|
|
Altres despeses d'explotació
|
7.013.874
|
20,90%
|
|
Total de despeses d'explotació
|
33.526.717
|
100,00%
|
És important d'observar el pes dels consums de materials i altres despeses externes,
que constitueixen gairebé dues terceres parts del total de costos. També és interessant
de subratllar la importància del personal, gairebé un 13%, i la necessitat de desglossar
aquest 21% de costos inclosos en un calaix de sastre com és la rúbrica altres despeses d'explotació.
Aquí tenim la representació gràfica d'aquesta anàlisi:
Respecte de l'empresa DAMM, l'empresa SOS ARANA, dedicada a l'elaboració d'arrossos,
ens ofereix prou dades per a fer un estudi de l'evolució dels costos al llarg de tres
anys, feina que us suggerim que realitzeu.
La informació, tanmateix, conté una sèrie de limitacions. Quines són, des del vostre
punt de vista, les principals limitacions de la informació proporcionada?
1.2.3.Directori d'empreses
El directori següent representa un intent interessant de reunir les dades disponibles
d'aquelles empreses industrials que tenen activitat importadora i/o exportadora. El
directori esmentat pot ser útil per a l'estudiant que vulgui aprofundir més en aquest
camp d'anàlisi dels costos empresarials partint de la informació externa que emeten
aquestes empreses.
2.Casos pràctics
2.1.Cas Autocars
2.1.1.Enunciat
Cas
Aquell primer de març de 2005 serà difícil d’oblidar per al nou controller d’Autocars de Línia. Superat el fil dels 30 anys, Pere Català, després dels seus
estudis d’empresarials a la UOC, se sentia, sense arribar a jasp, prou preparat i amb prou coneixements per a aportar importants innovacions en el
lloc de treball tan somniat que just acabava de guanyar.
L’empresa Autocars de Línia, amb seu a Girona, la qual l’havia contractat com a responsable
de la informació interna, era de creació recent, mostrava un ambient entre els seus
empleats del qual s’havia fet ressò la premsa local, i oferia de moment dos serveis
de transport de viatgers concretats en la Línia Sud (Girona-València) i Línia Oest (Girona-Osca) (a partir d’ara, LS i LO).
La gerent de la firma, la Sra. Sofía Gutedame, l’havia cridat per tal de lliurar-li
la informació comptable de què disposava i que necessitava clarament una bona anàlisi
i certes millores.
–L’he cridat per tal de comentar-li la minsa informació mensual al meu abast. Bàsicament
es redueix a aquest informe:
1. Compte de pèrdues i guanys (mes de gener)
|
Despeses
|
Ingressos
|
||
|---|---|---|---|
|
Despeses d’explotació
|
1.570.170,00 €
|
Ingressos explotació
|
1.650.000,00 €
|
|
Resultat d’explotació
|
79.830,00 €
|
||
|
Despeses financeres
|
83.530,00 €
|
Ingressos financers
|
235.600,00 €
|
|
Resultat ordinari
|
231.900,00 €
|
||
|
Despeses extraordinàries
|
12.340,00 €
|
Ingressos extraordinaris
|
374.560,00 €
|
|
Resultat abans d'impostos
|
594.120,00 €
|
||
|
Conceptes
|
Imports
|
|---|---|
|
+ Ingressos d’explotació
|
1.650.000,00 €
|
|
– Despeses d’explotació
|
79.830,00 €
|
|
= Resultat de l’explotació
|
1.570.170,00 €
|
|
Magatzem LS
|
Magatzem L0
|
|
|---|---|---|
|
Existències inicials
|
25.430,00 €
|
120.000,00 €
|
|
Compres
|
255.470,00 €
|
134.000,00 €
|
|
Existències finals
|
0,00 €
|
75.000,00 €
|
|
Sous i salaris
|
650.000,00 €
|
|
Seguretat social a càrrec de l’empresa
|
162.500,00 €
|
|
Altres conceptes de despesa (socials, etc.)
|
69.110,00 €
|
|
Total
|
881.610,00 €
|
|
Despeses d’explotació
|
1.650.000,00 €
|
|
|---|---|---|
|
Despeses emmagatzemables
|
(1)
|
|
|
Despeses de personal
|
(2)
|
|
|
Altres despeses d’explotació
|
(3)
|
|
LS
|
LO
|
Total mes
|
|
|---|---|---|---|
|
+ Ingressos
|
X
|
X
|
X
|
|
– Cost de producció de serveis
|
X
|
X
|
X
|
|
= Marge brut
|
X
|
X
|
X
|
|
– Costos comercials (promoció)
|
X
|
||
|
– Costos d’administració
|
X
|
||
|
= Resultat de l’explotació
|
79.830,00 €
|
|
LS
|
LO
|
Àrees suport
|
Total
|
|---|---|---|---|
|
432.050,00 €
|
104.560,00 €
|
345.000,00 €
|
881.610,00 €
|
|
LS
|
LO
|
Àrees suport
|
|
45%
|
30%
|
25%
|
Com pot comprendre, el meu equip directiu i jo mateixa necessitem una informació més
detallada de les rúbriques ombrejades:
Necessitem saber com s’ha generat aquest resultat de l’explotació.
–És que el departament de comptabilitat no elabora cap altra informació econòmica
mensual?
–Bé, sí. Uns mesos abans de la seva incorporació els vaig demanar que em facilitessin
informació mes rere mes de les existències de materials, les inicials, les finals
i les compres registrades en els dos magatzems que la firma posseeix, un d’específic
per a la Línia Sud i un altre per a la Línia Oest. Com ja sap, entre nosaltres aquestes
existències es coneixen amb el nom d’emmagatzemables.
Aquesta és la informació que em van lliurar fa uns dies:
Moviment emmagatzemables (mes de gener)
– Això és tot? Torna a inquirir el nostre controller.
– També els vaig demanar que m’informessin puntualment sobre les despeses de personal.
Cada mes em faciliten una informació com la següent:
2. Despeses de personal (mes de gener)
–Suposo que vostè no se sent satisfeta amb aquesta informació, i espera de mi alguna
cosa per al cas.
–Exactament. Allò que jo ara espero de vostè és que continuï analitzant les dades
d’explotació i em presenti una informació més aclaridora sobre on ens hem excedit
i on ens hem quedat curts en costos, així com establir un procediment per a conèixer
els ingressos de cada línia de negoci.
–Avui mateix posaré fil a l’agulla.
–Aleshores no diguem res més i l’espero, si li sembla bé, d’aquí a quatre setmanes.
Correcte?
–Totalment d’acord.
El nostre novell controller no va voler perdre més temps i es va posar a indagar pel seu compte la informació
esmentada. Sabia que analitzant els informes sobre emmagatzemables i sobre personal tenia ja analitzats dos dels principals conceptes de despeses d’explotació. Per això,
va decidir etiquetar les despeses restants sota l’epígraf genèric d’altres despeses d’explotació, amb la qual cosa obtindria aquest primer desglossament:
Desglossament de les despeses d’explotació (mes de gener)
Ell sabia que aquest darrer apartat de costos, el (3), encara que sigui residual,
si el controller és bo, mai no el descuidarà.
Més endavant, i a mesura que vagi coneixent més l’empresa, es proposa encarar l’anàlisi
de dita borsa de costos. De moment es va concentrar en l’objectiu més immediat que
era oferir a la gerent un estat del resultat analític per al mes de gener, amb el
format següent:
Estat del resultat analític de l’explotació (mes de gener)
On les cel·les marcades amb una X havien d’aparèixer amb la xifra convenient, entenent que les cel·les en blanc no
han de contenir cap import.
Allò que li va resultar més fàcil d’analitzar van ser els ingressos d’explotació.
Els sistemes d’expedició dels bitllets de viatge li van facilitar les xifres exactes:
un total d'ingressos de 700.000,00 € procedents de l’LS i de 950.000,00 € originats
a LO.
Quant als tres conceptes de costos (despeses) assenyalats anteriorment, la informació
pacientment recollida durant la primera setmana li va permetre, sens cap mena de dubte,
assolir el seu objectiu. A aquest efecte va redactar aquestes dues notes/resum:
Nota 1. Per fi vaig arribar a identificar les despeses del personal segons el quadre adjunt:
Es tracta de les retribucions i despeses complementàries del personal assignat a
la Línia Sud i a la Línia Oest (conductors, vigilants, responsables) i del personal
no assignat a cap de les dues línies. Aquest darrer cost es troba en la columna “Àrees
suport” i engloba el personal de les àrees comercial i d’administració que, òbviament,
no intervenen directament en la producció dels serveis de viatge. Un estudi posterior
em va permetre atribuir aquest darrer import en un 60% al personal comercial o de
promoció i en un 40% al personal d’administració.
Nota 2. Respecte de les altres despeses d’explotació, sembla raonable que siguin assignades amb els percentatges següents:
A més a més, hauré de tenir present que l’import d’aquestes despeses corresponents
a àrees suport s’han d’assignar com abans: un 60% a l’àrea comercial o de promoció
i un 40% a l’àrea d’administració general.
2.1.2.Es demana
L’estudiant haurà d’imaginar-se que està a les ordres d’un controller tan diligent i pensar que li està demanant la seva ajuda per tal de, en un parell
de setmanes, deixar llest el següent:
1) Calculeu el cost total i desglossat dels materials emmagatzemables:
-
LS
-
LO
-
Total
2) Calculeu els costos que corresponen a les àrees comercial i d’administració:
-
Total costos comercials
-
Total costos administració
3) Determineu el marge brut de cada línia de negoci:
-
Marge brut LS
-
Marge brut LO
Solució
Objectiu
Analitzar les dades bàsiques que surten en el compte de pèrdues i guanys.
Resultat d’explotació
|
Despeses
|
Ingressos
|
||
|---|---|---|---|
|
Despeses d’explotació
|
1.570.170,00 €
|
Ingressos explotació
|
1.650.000,00 €
|
|
Resultat d’explotació
|
79.830,00 €
|
||
Expressat en forma de llista
|
Conceptes
|
Imports
|
|---|---|
|
+ Ingressos d’explotació
|
1.650.000,00 €
|
|
– Despeses d’explotació
|
1.570.170,00 €
|
|
= Resultat d’explotació
|
79.830,00 €
|
1) Anàlisi dels costos
Es tracta de quantificar i desglossar els tres components que, segons el controller, formen les despeses d’explotació:
-
Despeses emmagatzemables
-
Despeses de personal
-
Altres despeses d’explotació
a) Emmagatzemables. De les dades obtingudes en els magatzems específics de cadascuna de les dues línies,
és possible analitzar el cost dels recursos emmagatzemables
Costos recursos emmagatzemables
|
Magatzem LS
|
Magatzem L0
|
Total
|
|
|---|---|---|---|
|
Existències inicials
|
25.430,00 €
|
120.000,00 €
|
145.430,00 €
|
|
Compres
|
255.470,00 €
|
134.000,00 €
|
389.470,00 €
|
|
Existències finals
|
0,00 €
|
–75.000,00 €
|
–75.000,00 €
|
|
Costos (consums)
|
280.900,00 €
|
179.000,00 €
|
459.900,00 €
|
b) Personal. Igualment, de les dades recollides sobre personal es pot obtenir un primer desglossament
d’aquest important capítol de despeses de la manera següent:
Personal
|
Sous i salaris
|
650.000,00 €
|
|
Seguretat Social a càrrec de l’empresa
|
162.500,00 €
|
|
Altres conceptes (despeses socials, etc.)
|
69.110,00 €
|
|
Total
|
881.610,00 €
|
I seguint les indagacions del controller és possible localitzar aquestes despeses de personal dins dels diferents llocs de
costos.
|
LS
|
LO
|
Adm. + prom.
|
Total
|
|
|---|---|---|---|---|
|
Personal
|
432.050,00 €
|
104.560,00 €
|
345.000,00 €
|
881.610,00 €
|
Així, doncs, segons l’enunciat, el controller ha obtingut sense gaire dificultat un primer desglossament de les despeses d’explotació
següents:
|
Total
|
|
|
Recursos emmagatzemables
|
459.900,00 €
|
|
Personal
|
881.610,00 €
|
c) Altres despeses. El volum d’aquests costos es poden deduir tenint en compte que del desglossament
en tres apartats de les despeses d’explotació ja coneixem els dos primers, tal com
acabem de veure:
Desglossament de les despeses d’explotació (mes de gener)
|
Despeses d’explotació
|
1.570.170,00 €
|
|
|---|---|---|
|
Despeses emmagatzemables
|
459.900,00 €
|
|
|
Despeses de personal
|
881.610,00 €
|
|
|
Altres despeses d’explotació
|
(3)
|
On es veu ben clar que l’import (3) puja a 228.660,00 €. A més a més, i gràcies a la nota 2, obtenim l’informe següent sobre aquest apartat:
|
LS
|
LO
|
Adm. + prom.
|
Total
|
|
|---|---|---|---|---|
|
Altres
|
102.897,00 €
|
68.598,00 €
|
57.165,00 €
|
228.660,00 €
|
2) Anàlisis del resultat d’explotació
Per als propòsits d’aquesta segona part tenim no solament el quadre numèric següent,
que representa un agregat de les anàlisis anteriors
Costos per línia i àrea
|
LS
|
LO
|
Adm. + prom.
|
Total
|
|
|---|---|---|---|---|
|
Recursos emmagatzemables
|
280.900,00 €
|
179.000,00 €
|
0,00 €
|
459.900,00 €
|
|
Personal
|
432.050,00 €
|
104.560,00 €
|
345.000,00 €
|
881.610,00 €
|
|
Altres
|
102.897,00 €
|
68.598,00 €
|
57.165,00 €
|
228.660,00 €
|
|
Total
|
815.847,00 €
|
352.158,00 €
|
402.165,00 €
|
1.570.170,00 €
|
sinó que també estem en disposició de desglossar els costos de les àrees de suport
de la manera que segueix (tenint en compte les observacions finals de les notes 1
i 2, i sabent que aquestes àrees no han consumit recursos de magatzem):
Costos de l’àrea comercial i d’administració
|
Promoció
|
Administració
|
Total
|
|
|---|---|---|---|
|
Personal
|
207.000,00 €
|
138.000,00 €
|
345.000,00 €
|
|
Altres
|
34.299,00 €
|
22.866,00 €
|
57.165,00 €
|
|
Total
|
241.299,00 €
|
160.866,00 €
|
402.165,00 €
|
Amb les dades anteriors ja podem elaborar l’estat del resultat analític que vol el
controller:
Estat del resultat analític de l’explotació (mes de gener)
|
LS
|
LO
|
Empresa
|
|
|---|---|---|---|
|
+ Ingressos
|
700.000,00 €
|
950.000,00 €
|
1.650.000,00 €
|
|
– Cost de producció de serveis
|
815.847,00 €
|
352.158,00 €
|
1.168.005,00 €
|
|
Marge brut
|
–115.847,00 €
|
597.842,00 €
|
481.995,00 €
|
|
– Costos de promoció
|
241.299,00 €
|
||
|
– Costos d’administració
|
160.866,00 €
|
||
|
Resultat analític de l’explotació
|
79.830,00 €
|
Una informació que sens dubte es presta a molta reflexió i decisions per part de la
direcció d’aquesta inquieta empresa gironina de transport. Per exemple, com i per
què la línia Sud és deficitària? Per on s’han de començar les millores, per l’increment
dels ingressos o per la reducció dels costos de producció? Són raonables els costos
de les denominades àrees de suport?
2.2.Cas Digital Life
2.2.1.Enunciat
Cas
No és possible descriure la il·lusió i l'entusiasme amb què Jordi Català va rebre
la notícia que havia estat acceptat com a adjunt del cap de comptabilitat de costos
a Digital Life, la nova firma creada pel grup grau. Es tracta d'una empresa amb capital
100% català que ofereix un producte/servei cada vegada més acceptat: elabora àlbums
de fotos digitals, amb adequades i suggeridores bandes sonores, presentats en format
DVD i acompanyats d'un llibre amb fotos impreses i text. Per al nostre jove diplomat,
tot depenia de no equivocar-se en la primera feina que se li havia confiat quan tot
just acabava d’entrar a la firma.
–Com ja li vaig anticipar per telèfon, vostè s’encarregarà d'elaborar els informes
de costos sobre les dades comptables que li facilitarà la Rosa, la nostra auditora
interna, li va dir amb un afable somriure el director gerent mentre es dirigien al
despatx d'aquesta.
–Hola, encantada, li va dir la Rosa, que sostenia amb una mà una carpeta amb papers
mentre amb l'altra estrenyia la d’en Jordi. Sr. Grau, va afegir mirant al gerent,
ja tinc preparats els informes comptables que em va sol·licitar, el balanç i el compte
de resultats del nostre primer any d'activitat. Miri:
Balanç el 31 desembre de 2004
|
Actiu
|
€
|
Passiu
|
€
|
|---|---|---|---|
|
Immobilitzat
|
1.478.400
|
Capital social
|
850.000
|
|
– Amortització acumulada
|
–369.600
|
Resultat de l'exercici
|
157.920
|
|
Existències (materials)
|
10.000
|
Préstecs L/T
|
120.000
|
|
Clients
|
146.000
|
Remuneracions pendents pagament
|
61.600
|
|
Caixes i bancs / invers. temporals
|
90.000
|
Creditors
|
165.280
|
|
Total
|
1.354.800
|
Total
|
1.354.800
|
* D'aquestes despeses diverses, només 19.372 euros es van originar en els departaments
de producció. La resta van ser despeses de publicitat o comercials (60.000 euros)
i despeses d'administració general (20.000 euros), les úniques despeses comercials
i d'administració incorregudes per la firma en aquest primer exercici.
|
Despeses
|
€
|
Ingressos
|
€
|
|---|---|---|---|
|
I. Explotació
|
|||
|
Compres materials
|
43.285
|
Ingressos facturació
|
1.540.000
|
|
+– Variació existències materials
|
–10.000
|
||
|
Despeses de personal
|
739.200
|
||
|
Dot. amortitzacions
|
369.600
|
||
|
Altres despeses d'explotació
Assessoria externa Diverses*
|
169.915 70.543 99.372
|
||
|
I. Resultat d'explotació
|
228.000
|
||
|
II. Financers
|
|||
|
Interessos de préstecs
|
1.000
|
Ingressos per dividends
|
600
|
|
II. Resultat financer
|
400
|
||
|
III. Resultat ordinari
|
227.600
|
||
|
III. Extraordinaris
|
|||
|
Danys petita inundació
|
5.000
|
Per treballs excepcionals
|
3.000
|
|
Impostos
|
67.680
|
IV. Resultat excepcional
|
2.000
|
|
V. Resultat de l'exercici
|
157.920
|
||
Compte de pèrdues i guanys de l'any 2004
–Excel·lent. Una vegada hagi acabat de presentar el funcionament de la nostra empresa
al Sr. Jordi Català, si et sembla tornarà al teu despatx perquè li expliquis com ha
de fer els càlculs de costos i presentar la informació interna que has dissenyat.
Et sembla bé, Rosa?
–Em sembla perfecte. Aquí t'espero, Jordi, va concloure la Rosa mentre en Jordi i
el gerent s'allunyaven pel passadís.
–El procés productiu –va
prosseguir el gerent mentre estrenyia el braç del nouvingut– es resumeix de la manera
següent. El client ens aporta el suport fotogràfic de base i, arran de les converses
que jo mateix mantinc amb ells, dos departaments es posen a treballar-hi, cada un
pel seu compte, encara que ben intercomunicats: retoc fotogràfic i so. Una vegada acabada la seva tasca, aquests dos departaments cedeixen el que han fet
al departament de muntatge: d'aquí sortirà el producte acabat, la semblança biogràfica en forma de DVD + llibre. S'han d'elaborar tantes semblances com sol·liciti el client. Generalment treballem
amb comandes d'entre deu i quinze semblances (gairebé sempre, els membres il·lustres
de la família del client).
En Jordi va anar saludant cada un dels tècnics del departament que li presentava el
gerent, atenent totes les notícies i els suggeriments que rebia d’ells. Es respirava
un ambient immillorable. Al cap d'una estona va tornar on es trobava la Rosa, que
l’estava esperant
–T'explico. De moment la teva feina no tindrà gaires dificultats. Es tracta de presentar
les dades del compte de resultats de tal manera que sigui possible una anàlisi de
costos per departament i per comandes. A aquest efecte he dissenyat l’informe següent
de cost per departaments:
Informe 1
|
Retoc
|
So
|
Muntatge
|
Total
|
|
|---|---|---|---|---|
|
Material
|
||||
|
Personal
|
||||
|
Amortitzacions
|
||||
|
Assessories
|
29.000,00
|
–
|
41.543,00
|
70.543,00
|
|
Diversos
|
2.301,00
|
9.671,00
|
7.400,00
|
19.372,00
|
|
Total
|
Amb aquest objectiu he procurat anar localitzant les despeses a mesura que s'hi anava
incorrent. Aquí tens la llista que he elaborat:
-
Materials (paper fotogràfic, tòners, etc.).
-
Retoc va consumir materials per 10.514,50 euros,
-
So, 4.230,00 euros, i
-
Muntatge, resta de la despesa de materials (vegeu el compte de pèrdues i guanys).
-
-
Despeses de personal (nòmines, despeses socials, premis):
-
Retoc, 250.893,00
-
So, 83.406,00
-
Muntatge, 404.901,00
-
-
Amortitzacions: assignaràs el cost total (369.600,00 euros) de la manera següent
-
Retoc, 34% del cost total d'amortitzacions
-
So, 11% del cost total d'amortitzacions
-
Muntatge, 55% del cost total d'amortitzacions
-
Pel que fa a altres despeses d'explotació, ja t'he inclòs en la plantilla de l'informe
els imports perquè només et concentris en els tres grans conceptes anteriors.
Durant l'any s'han atès i facturat quatre comandes que hem anomenat segons el cognom
del client: Alcudia, Bernabeu, Caralt i Domènech. L'informe que he dissenyat per saber quant ens ha costat cada comanda és el següent:
Informe 2
|
A
|
B
|
C
|
D
|
Total
|
|
|---|---|---|---|---|---|
|
Retoc
|
|||||
|
So
|
|||||
|
Muntatge
|
|||||
|
Total
|
Com veieu, som davant de l'informe més delicat. Com heu d'omplir aquest informe i
determinar així el cost total de cada comanda? Pareu molta atenció i no us equivocareu.
Una vegada hàgiu confeccionat
l'Informe 1, heu d'assignar el cost de cada departament en proporció amb el nombre
d'hores que cada comanda ha consumit del total d'hores treballades en el departament.
Els tècnics ens han facilitat l’informe d'hores següent:
-
Total hores treballades en retoc: 1.500 hores. Destinades a:
-
Comanda A: 135 h
-
Comanda B: 1.215 h
-
Comanda C: 90 h
-
Comanda D: 60 h
-
-
Total hores treballades en So: 850 hores. Destinades a:
-
Comanda A: 34 h
-
Comanda B: 518,50 h
-
Comanda C: 119 h
-
Comanda D: 178,50 h
-
-
Total hores treballades en muntatge: 2.500 hores. Destinades a:
-
Comanda A: 225 h
-
Comanda B: 1.575 h
-
Comanda C: 300 h
-
Comanda D: 400 h
-
Queda finalment un tercer i últim informe, el del resultat analític. Vet aquí el seu
format:
Informe 3
|
A
|
B
|
C
|
D
|
Total
|
|
|---|---|---|---|---|---|
|
+ Facturació
|
1.540.000,00
|
||||
|
– Costos producció per comanda
|
|||||
|
Retoc fotogràfic
|
|||||
|
So
|
|||||
|
Muntatge DVD + llibre
|
|||||
|
= Marge brut
|
|||||
|
– Costos comercials
|
//
|
//
|
//
|
//
|
|
|
= Marge comercial
|
//
|
//
|
//
|
//
|
|
|
– Costos administració general
|
//
|
//
|
//
|
//
|
|
|
=Resultat analític
|
//
|
//
|
//
|
//
|
Notareu que en el compte de pèrdues i guanys disposeu de la xifra de facturació però
no la de cada comanda. Amb quin import s'ha facturat cada comanda? Per calcular-lo
tindreu en compte que facturem amb un marge del 25% sobre el cost de cada comanda.
2.2.2.Es demana
Deixant a un costat la comesa d’en Jordi (encara que l'haurà de tenir molt en compte),
a l'estudiant de Comptabilitat de costos I de la UOC se li sol·liciten només aquests tres grups de dades:
1) Amb quantes existències de materials es va iniciar aquest exercici de 2004? Quin
ha estat el cost de materials durant el 2004? Quina xifra global de costos ha d'assignar
en Jordi al departament de muntatge en l'informe 1?
2) Cost de producció de les comandes A i B, segons l'informe 2.
3) Marge brut de les comandes C i D, segons l'informe 3.
2.3.Cas cooperativa Sant Bernat
2.3.1.Enunciat
Cas
La Cooperativa Sant Bernat desenvolupa la seva activitat vitinícola a la comarca de
l’Alt Empordà, elaborant vins de la denominació d’origen Empordà a partir del raïm
collit en finques pròpies i també adquirit a petits cultius de la zona. Aquesta cooperativa
dirigida durant diverses generacions per famílies fortament arrelades a la zona ha
experimentat recentment un procés important de modernització de la seva activitat.
Esperonada per l’augment de la demanda exterior de les seves varietats macabeu i parellada,
i malgrat la voluntat de mantenir la tradició en el procés de previnificació, s’han
volgut millorar les fases d’embotellament, envasament i emmagatzematge. Al marge de
les millores en l’activitat pròpiament productiva, també s’ha desenvolupat un nou
pla de distribució que li permet arribar a nous canals de consum, a més dels distribuïdors
habituals.
Aquest redireccionament de l’empresa envers una eficiència productiva millor i una
obertura a nous mercats ha posat de manifest la necessitat de modernitzar també el
control econòmic de tota l’activitat productiva i comercial. De fet, i fins fa ben
poc temps, la comptabilitat de la cooperativa també la podríem qualificar d’artesanal.
Per aquest motiu, l’estructura organitzativa anterior, en què tothom feia una mica
de tot, ha patit diferents canvis fins a arribar a la situació actual, en què es poden
distingir clarament tres àrees, per a cadascuna de les quals existeix la figura del
cap del departament: producció, comercial i administració. Tanmateix, dins del departament d’administració s’ha introduït una nova figura,
la del controller, al qual s’ha conferit inicialment la funció d’elaborar un primer estat de resultats
analítics que tingui en compte aquesta estructura tricèfala.
La Mercè, que és la persona que ha assumit aquest nou repte, el primer que fa és analitzar
la informació d’ingressos i despeses existent. I a la vista de la informació obtinguda
de seguida s’adona del llarg camí que té per recórrer. Així, la informació que resumia
l’activitat econòmica del darrer any és la que es mostra a continuació:
|
Ingressos
|
585.000,00
|
|
A clients finals
|
46.800,00
|
|
A petits comerços
|
87.800,00
|
|
A grans superfícies
|
140.400,00
|
|
A distribuïdors
|
310.000,00
|
|
Materials
|
76.700,00
|
|
Compres matèria primera (raïm)
|
43.500,00
|
|
Compra envasos
|
26.357,50
|
|
Altres compres
|
3.200,00
|
|
Despeses de personal
|
321.000,00
|
|
Despeses d’estructura
|
36.465,00
|
|
Amortitzacions
|
90.300,00
|
|
Resultat
|
60.535,00
|
|
31/12/2005
|
31/12/2006
|
|
|---|---|---|
|
Envasos d’1 litre
|
25.000 a 0.20 €/u.
|
15.000 u.
|
|
Caixes cartró 6 unitats
|
850 a 0.12 €/u.
|
470 u.
|
|
Caixes cartró 12 unitats
|
1.300 a 0.15 €/u.
|
650 u.
|
|
31/12/2005
|
|
|---|---|
|
Compra d’envasos d’1 litre
|
100.000 a 0.25 €/u.
|
|
Caixes cartró 6 unitats
|
4.200 a 0.10 €/u.
|
|
Caixes cartró 12 unitats
|
6.250 a 0.15 €/u.
|
* Inclou el cost de la Seguretat Social a càrrec de l’empresa.
|
Producció
|
Comercial
|
Administració
|
Cost brut anual*
|
|
|---|---|---|---|---|
|
Caps departament
|
1
|
1
|
1
|
30.000 €
|
|
Oficials
|
2
|
1
|
1
|
24.000 €
|
|
Peons
|
5
|
2
|
1
|
15.000 €
|
* Corresponen a 950 de cost comercial de mantenir la denominació d’origen, 175 d’anuncis
en revistes especialitzades i 725 de primes d’assegurances de la producció.
|
Despesa
|
Import
|
|---|---|
|
Reparacions i conservació
|
|
|
Reparacions de vehicles comercials
|
4.220
|
|
Manteniment del maquinari i programari de la gestió administrativa
|
510
|
|
Reparació dels equips tècnics
|
9.520
|
|
Publicitat i propaganda
|
|
|
Participació en concursos
|
2.100
|
|
Opuscles publicitaris
|
4.720
|
|
Subministraments
|
|
|
Aigua procés productiu
|
805
|
|
Electricitat producció
|
7.800
|
|
Electricitat oficines
|
2.200
|
|
Telèfon oficines
|
2.300
|
|
Telèfons mòbils comercials
|
440
|
|
Altres*
|
1.850
|
Davant d’aquesta agregació excessiva i visió funcional escassa, la Mercè es proposa
desagregar la informació relativa a les despeses anteriors per tal de facilitar la
seva localització en els tres centres de cost o departaments anteriors, i així poder
aïllar els costos que són inherents a l’obtenció del producte acabat, de la resta
de costos no productius relatius a les tasques comercials i d’administració.
Després de revisar la documentació representativa de les despeses anteriors (factures,
nòmines, etc.), la Mercè esquematitza el resultat de la seva recerca en la informació
següent:
-
Informació relativa als materials consumits
Malgrat que sempre es consumeix tot el raïm adquirit, els envasos i les caixes de
cartró adquirits s’emmagatzemen per a utilitzar-los posteriorment. En aquest sentit,
de les fitxes manuals que registren el recompte físic d’aquests envasos al final de
cada període obté les dades següents:
Les factures relatives a la compra del material d’envasar i embalatge que es fa mitjançant
una sola adquisició a principi de temporada aporten la informació següent:
El criteri de valoració de l’inventari aplicat per a la valoració d’aquests magatzems
és el de preu mitjà ponderat per als envasos i FIFO per a les caixes de cartró.
L’import del compte
altres compres es desglossa en 3.000 €, que fan referència a altre material auxiliar
d’embalatge consumit, i la resta correspon a material d’oficina utilitzat fonamentalment
pel departament d’administració.
-
Despeses de personal
La Cooperativa segueix una política salarial homogeneïtzadora quant a sous, distingint
3 categories segons la responsabilitat del lloc de treball. D’aquesta manera l’organigrama
de l’empresa per departaments i categories és el que es mostra a continuació:
A més d’aquesta estructura fixa, en l’època de la verema que s’escau normalment durant
el mes de setembre, l’empresa contracta temporers el cost dels quals és de 15.000
€. En finalitzar l’exercici el 20% d’aquestes retribucions estaven pendents de pagament.
-
Despeses d’estructura
La naturalesa i destinació de les despeses agrupades en aquesta partida són les que
es mostren en el resum següent:
-
Amortitzacions
Del total d’amortitzacions dotades durant l’exercici, un 80% corresponen a la depreciació
dels equips productius, un 15% als vehicles comercials i la resta al mobiliari i equips
informàtics de les oficines.
-
Dades relatives al magatzem de producte acabat
Malgrat que en els darrers anys tota la producció ha estat venuda abans de finalitzar
l’exercici, en acabar l’any 2006 el recompte físic del magatzem revela que un 15%
de la producció de l’any no ha estat venuda.
2.3.2.Es demana
Amb tota aquesta informació es proposa elaborar un nou estat analític de resultats,
per la qual cosa cal calcular:
1)Cost dels materials de producció consumits durant l’exercici
2) Càlcul del cost dels diferents departaments
3)Cost de la producció venuda
4)Marge brut (industrial) i resultat analític del trimestre
El model d’estat de resultats que haurà d’utilitzar l’estudiant per a mostrar el resultat analític és el que es
mostra a continuació:
|
Cooperativa Sant Bernat Estat de resultats corresponent a l’exercici 2006
|
|
|---|---|
|
+ Ingressos per vendes
|
|
|
– Cost de producció dels productes venuts
|
|
|
Marge brut (o industrial)
|
|
|
– Costos comercials
|
|
|
– Costos d'administració
|
|
|
= Resultat analític
|
|
Solució
1) Càlcul del cost dels materials
-
Raïm
-
Envasos
-
Caixes
-
Altre material
-
El concepte de cost no va lligat als cobraments i pagaments que se’n derivin.
-
El concepte de cost està estretament lligat al principi del meritament. Per aquest motiu, per calcular costos ens interessa obtenir el cost associat al consum. En aquest sentit és interessant recordar la igualtat següent:
existència inicial + compres = consum + existència final
existència inicial + cost unitats produïdes = cost unitats venudes + existència final
cost unitats venudes = cost unitats produïdes (333.500) – existència final (15% ×
333.500)
Tal com indica l’enunciat, es consumeix tot el raïm adquirit, per aquest motiu en
aquest cas compra i consum coincideixen: 43.500 euros.
|
FIFO
|
Unitats
|
Preu
|
Import
|
|---|---|---|---|
|
Existències inicials
|
25.000
|
0,2
|
5.000
|
|
Compres
|
100.000
|
0,25
|
25.000
|
|
Consum
|
110.000
|
0,24
|
26.400
|
|
Existències finals
|
15.000
|
0,24
|
3.600
|
Per a valorar el magatzem d’envasos apliquem el criteri del preu mitjà ponderat, pel
qual per a valorar el consum (i també les existències finals) calculem el preu mitjà
de les entrades (compres i existències inicials): (25.000 × 0,2) + (100.000 × 0,25)
/ (125.000) = 0,24.
|
FIFO
|
Unitats
|
Preu
|
Import
|
|---|---|---|---|
|
Existències inicials
|
850
|
0,12
|
102
|
|
Compres
|
4.200
|
0,1
|
420
|
|
Consum
|
4.580
|
0,12/0,1
|
475
|
|
Existències finals
|
470
|
0,1
|
47
|
|
FIFO
|
Unitats
|
Preu
|
Import
|
|---|---|---|---|
|
Existències inicials
|
1.300
|
0,15
|
195
|
|
Compres
|
6.250
|
0,15
|
937,5
|
|
Consum
|
6.900
|
0,15
|
1.035
|
|
Existències finals
|
650
|
0,15
|
97,5
|
Tant en un cas com en l’altre apliquem el criteri FIFO (first in first out, primer d’entrar, primer de sortir), valorant les sortides començant sempre pel preu
de les primeres entrades. En el cas de les caixes de 6 unitats, això significa que
les 4.580 unitats consumides es valoren:
850 unitats a 0,12 = 102
3.730 unitats a 0,1 = 373
Total = 475
3.730 unitats a 0,1 = 373
Total = 475
De la resta de compres (3.200 euros), 3.000 es corresponen, segons l’enunciat, amb
material d’embalatge de producció, la resta es considera cost del departament d’administració.
2) Càlcul del cost dels diferents departaments
Tenint en compte les diferents dades que ens dóna l’enunciat, ja podem completar el
càlcul del cost de cada centre de cost mitjançant l’estadística de costos següent:
|
Concepte
|
Producció
|
Comercial
|
Administració
|
|---|---|---|---|
|
Material
|
74.410
|
0
|
200
|
|
Raïm
|
43.500
|
||
|
Envasos
|
26.400
|
||
|
Caixes 6 u.
|
475
|
||
|
Caixes 12 u.
|
1.035
|
200
|
|
|
Altre material
|
3.000
|
||
|
Personal (segons personal assignat)
|
168.000
|
84.000
|
69.000
|
|
Caps departament
|
30.000
|
30.000
|
30.000
|
|
Oficials
|
48.000
|
24.000
|
24.000
|
|
Peons
|
75.000
|
30.000
|
15.000
|
|
Temporers
|
15.000
|
||
|
Despeses d’estructura
|
18.850
|
12.605
|
5.010
|
|
Reparacions de vehicles comercials
|
4.220
|
||
|
Manteniment del maquinari i programari
|
510
|
||
|
Reparació dels equips tècnics
|
9.520
|
||
|
Participació en concursos
|
2.100
|
||
|
Opuscles publicitaris
|
4.720
|
||
|
Aigua procés productiu
|
805
|
||
|
Electricitat producció
|
7.800
|
||
|
Electricitat oficines
|
2.200
|
||
|
Telèfon oficines
|
2.300
|
||
|
Telèfons mòbils comercials
|
440
|
||
|
Altres
|
725
|
1.125
|
|
|
Amortitzacions
|
72.240
|
13.545
|
4.515
|
|
Total
|
333.500
|
110.150
|
78.725
|
A la vista de la solució aportada cal remarcar les consideracions següents:
3) Cost dels productes venuts
De la mateixa manera que cal no confondre compres amb consum, també cal tenir molt
clara la diferència entre el cost de la producció obtinguda i el cost de la producció
venuda. El cost de la producció obtinguda cal incorporar-la al magatzem de producte
acabat, per a posteriorment i en funció del criteri de valoració del magatzem determinar
el valor de les unitats que surten del magatzem per a ser venudes. En aquest cas l’equació
que ens resumeix aquest moviment de magatzem és la següent:
En aquest cas i tenint en compte que no hi ha existències inicials, el cost de les
unitats venudes es determina de la manera següent:
Per tant, aquest cost és de 283.475.
4) Resultat analític
Finalment i utilitzant el format que ens proporciona el mateix enunciat, el resultat
analític és el que es mostra a continuació:
|
Cooperativa Sant Bernat
Estat de resultats corresponent a l’exercici 2006
|
|
|---|---|
|
+ Ingressos per vendes
|
585.000
|
|
– Cost de producció dels productes venuts
|
–283.475
|
|
Marge brut (o industrial)
|
301.525
|
|
– Costos comercials
|
–110.150
|
|
– Costos d'administració
|
–78.725
|
|
= Resultat analític
|
112.650
|
Tal com es pot comprovar, aquest resultat difereix significativament de l’inicialment
aportat en l’enunciat. La consideració dels diferents magatzems, tant de matèria primera
com de producte acabat, és la principal causa d’aquesta diferència.
2.4.Cas Pescafred, SL
2.4.1.Enunciat
Cas
L’activitat de l’empresa Pescafred, SL se centra en la manipulació i comercialització
de peix fresc i congelat. Si bé en els anys cinquanta l’empresa va iniciar l’activitat
comercialitzant peix fresc de la costa alacantina, en pocs anys el seu escenari de
treball es va anar estenent geogràficament fins a arribar a tota la costa mediterrània,
com també el producte, que s’ha introduït en el mercat del peix congelat.
Tot aquest procés d’expansió ha derivat en una especialització de la seva oferta,
i en l’actualitat l’empresa es dedica quasi en exclusiva al peix congelat, que importa
de més de 27 nacions d’arreu del món. Aquesta mercaderia és manipulada a la nau de
la seva propietat a Alacant i posteriorment s’exporta a països de la CEE, principalment
a majoristes que s’ocupen que arribi finalment al consumidor final.
En l’actualitat la seva activitat es concentra fonamentalment en dos productes, que
són els que seran objecte del nostre estudi en el cas que plantegem: el llenguado
glacejat i el pop en rodanxes.
-
El llenguado glacejat es compra congelat en plaques de 25 kg que posteriorment es deixa descongelar per a poder separar les peces individualment. Després les peces es glacegen per a aconseguir que cada llenguado adquireixi una pel·lícula d’aigua i es tornen a congelar. Finalment, es retractilen unitat per unitat, s’empaqueten en caixes de 10 kg i es guarden a la cambra de manteniment del magatzem de mercaderies de sortida.
-
El pop en rodanxes, que també arriba congelat, es deixa descongelar i es distribueix en cistelles de 150 kg, que serviran per a coure’l. Un cop cuit i refredat, el pop és manipulat i traslladat a la secció de tall on es talla a rodanxes per a després glacejar i envasar en safates de plàstic d’1 kg, que són guardades a la cambra fins al moment de la venda.
Tot aquest procés d’expansió que ha inclòs l’abandonament del comerç del peix fresc
per a avançar i especialitzar-se en productes de la gamma del peix congelat que permet
eliminar l’estacionalitat en les vendes, ha comportat un canvi substancial en l’estructura
de costos de l’empresa. Si bé el comerç de peix fresc basava la seva viabilitat en
la capacitat de negociar el preu de la matèria primera per a posteriorment poder aplicar
un marge òptim sobre el producte comprat, la tecnificació progressiva dels processos
productius que necessita la indústria del congelat ha comportat un creixement notable
dels costos fixos, i per tant una necessitat d’augmentar el control sobre aquests:
Fins a la data, la informació d’ingressos i despeses que s’elaborava seguia patrons
de comptabilitat financera agrupant els costos segons naturalesa: matèries primeres,
personal, serveis exteriors, amortitzacions etc. En un primer pas per a millorar la
qualitat de la informació comptable, s’ha decidit estructurar les dades comptables
a partir dels centres de costos que suporten les principals funcions de l’empresa:
-
Producció de llenguado, que agrupa les activitats de rebre el llenguado, descongelar-lo, glacejar-lo i envasar-lo.
-
Producció de pop, que inclou rebre el pop, descongelar-lo, coure’l, trossejar-lo i envasar-lo.
-
Distribució, que es responsabilitza de la gestió del transport de mercaderies i d’atendre les demandes del client final.
-
Administració, que es responsabilitza de la direcció comptable i financera de la companyia.
Així doncs, l’objectiu de tot aquest procés de millora de la informació comptable
es concreta a convertir el document que es mostra a continuació en una nova informació,
en què s’haurà tingut en compte quina és l’estructura orgànica de l’empresa i quins
són els centres de cost que en suporten la gestió.
|
Ingressos
|
3.300.000,00
|
|
Vendes de llenguado
|
1.200.000,00
|
|
Vendes de pop
|
2.100.000,00
|
|
Despeses
|
2.416.420,00
|
|
Compres llenguado
|
255.000,00
|
|
Compres pop
|
745.000,00
|
|
Compres caixes embalatge de 10 kg
|
12.250,00
|
|
Compres safates embalatge 1 kg
|
9.750,00
|
|
Compres d’altre material d’embalatge
|
15.000,00
|
|
Personal
|
456.000,00
|
|
Serveis exteriors
|
204.420,00
|
|
Amortitzacions
|
645.000,00
|
|
Comissions de vendes
|
49.500,00
|
|
Dotacions per insolvències de clients
|
24.500,00
|
|
Resultat de l’exercici
|
883.580,00
|
Tenint en compte les despeses aquí contingudes, ha estat necessari fer un estudi exhaustiu
de les diferents categories de despesa per tal de classificar i en definitiva localitzar el seu saldo en els centres de cost que configuren l’estructura orgànica de costos
de l’empresa, i que tal com s’ha descrit, es compon de dos centres operatius, producció de llenguado i producció de pop, i de dos centres no operatius, distribució i administració.
El resultat d’aquesta anàlisi de la documentació comptable és el que es mostra a continuació:
-
Consums de matèries primeres
El llenguado i el pop que es compren a tercers són immediatament incorporats al procés
productiu. No hi ha, per tant, existència inicial ni final d’aquests.
|
Existència a l’inici del període
|
Compres del període
|
Existència al final del període
|
|
|---|---|---|---|
|
Caixes 10 kg (llenguado)
|
5.000 unitats a 0,46 €/u.
|
25.000 unitats a 0,49 €/u.
|
2.000 unitats
|
|
Safata 1 kg (pop)
|
30.000 unitats a 0,05 €/u.
|
150.000 unitats a 0,065 €/u.
|
8.000 unitats
|
Inclou el cost de la Seguretat Social a càrrec de l’empresa.
|
Lloc de treball
|
Cost anual
|
|---|---|
|
Director
|
45.000,00 €
|
|
Cap de secció
|
30.000,00 €
|
|
Peó de producció
|
18.000,00 €
|
|
Supervisor de qualitat
|
20.000,00 €
|
|
Venedor (les comissions van a part)
|
22.000,00 €
|
|
Comptable administració
|
20.000,00 €
|
|
Prod. llenguado
|
Producció pop
|
Distribució
|
Administració
|
|
|---|---|---|---|---|
|
Inversió en actius
|
2.100.000,00 €
|
2.050.000,00 €
|
125.000,00 €
|
25.000,00 €
|
|
Manteniment de la maquinària de glacejat del llenguado
Manteniment de la màquina de tall del pop
Adaptació del programa de comptabilitat al nou Pla general comptable
Assessorament econòmic recurrent
Transport sobre vendes subcontractat
Assegurança incendis planta producció
Assegurança incendis oficines administratives
Consum aigua procés de producció
Consum aigua oficines administratives
Consum elèctric maquinària producció
Consum gasoil equips de producció
Consum elèctric oficines administratives
Telèfon oficines administració
Telèfons mòbils equip comercial
Dietes personal comercial
|
12.630,00 €
8.140,00 €
14.500,00 €
7.800,00 €
65.400,00 €
12.000,00 €
1.400,00 €
1.500,00 €
650,00 €
26.000,00 €
18.500,00 €
4.300,00 €
8.900,00 €
12.500,00 €
10.200,00 €
|
|
Existència a l’inici del període
|
Producció del període
|
Vendes del període
|
|
|---|---|---|---|
|
Llenguado caixes 10 kg
|
5.000 unitats a 28 €/u.
|
28.000,00 unitats
|
30.000 unitats
|
|
Pop safata 1 kg
|
24.000 unitats a 7,80 €/u.
|
172.000,00 unitats
|
175.000 unitats
|
El criteri de valoració d’inventari aplicat per a la valoració d’aquests magatzems
és PMP.
Tanmateix, s’ha consumit un total de 15.000 € de material auxiliar d’embalatge que
s’atribueix a cada producte acabat en funció de les unitats consumides d’embalatge
(caixes i safates).
-
Despeses de personal
La plantilla de l’empresa està formada per un total de dinou empleats més un director
de producció i un director de les àrees de distribució i administració. La descomposició
d’aquestes dinou persones contractades és la que es descriu a continuació:
-
L’estructura dels centres operatius es compon per a cadascun d’ells d’un cap de secció, 5 peons i un supervisor de qualitat.
-
El centre de distribució compta amb 3 venedors a temps complet.
-
El departament d’administració està compost per dos comptables amb la mateixa categoria i sou.
Malgrat que l’empresa ja té uns quants anys d’història, ha aconseguit definir una
estructura de remuneracions fixes en funció dels diferents llocs de treball identificats.
Aquest esquema retributiu per a cada lloc de treball és el que es mostra a continuació:
El cost del director de producció es distribueix a parts iguals entre els dos centres
productius.
El cost del director dels departaments comercials i d’administració, en funció de
la seva dedicació, s’assigna un 70% al departament de distribució i la resta a administració.
Les remuneracions anteriors han estat distribuïdes en dotze pagues d’igual import,
la darrera de les quals no ha estat abonada fins al 15 de gener de l’exercici 2008.
Les comissions de vendes representen una retribució variable per a l’equip comercial
corresponent a l’1,5% de les vendes fetes.
-
Amortitzacions
El cost de l’amortització representa la valoració monetària de la depreciació efectiva
dels diferents equips i es considera proporcional a la inversió en actius fixos assignable
a cada centre de cost. Un cop identificats i localitzats els equips que configuren
l’actiu no corrent de l’empresa, la inversió activa en cada centre de cost és la següent:
-
Altres despeses
La resta de despeses que s’agrupen sota el concepte de
serveis exteriors en el compte d’explotació correspon als conceptes següents:
Les despeses relatives als subministraments i l’assegurança de producció són comunes
al departament de producció i es reparteixen entre els dos productes elaborats segons
el cost de la matèria primera consumida (llenguado i pop, sense considerar els embalatges).
-
Dades de producció i venda
Les dades relatives al moviment de magatzem de producte acabat queden recollides en
el quadre següent:
En aquest cas el criteri de valoració utilitzat és un FIFO.
2.4.2.Es demana
Amb tota aquesta informació es proposa elaborar un nou estat analític de resultats,
per la qual cosa cal calcular:
1)Cost total de la matèria primera atribuïble a cada producte
2)Cost de cada centre de cost (sense incloure matèria primera)
3)Cost de la producció obtinguda (total i unitari)
4)Cost de l’existència final de producte acabat que queda al magatzem (total)
5)Marge brut (industrial) i resultat analític de l’exercici
El model d’estat de resultats que s’ha d’utilitzar per a mostrar el resultat analític
és el següent:
|
Llenguado
|
Pop
|
Total
|
|
|---|---|---|---|
|
+ Ingressos per vendes
|
X
|
X
|
X
|
|
– Cost de producció dels productes venuts
|
–X
|
–X
|
–X
|
|
Marge brut (o industrial)
|
X
|
X
|
X
|
|
– Costos distribució
|
–X
|
||
|
– Costos d'administració
|
–X
|
||
|
= Resultat analític
|
X
|
Solució
1) Cost total de la matèria primera atribuïble als productes
Per al càlcul del cost dels materials hem de tenir sempre ben present l’equació següent:
cost existència inicial + cost compres = cost consum + cost existències finals
-
Llenguado i pop
compres = consum
-
Caixes de 10 kg
-
Safates d’1 kg
-
Altre material d’embalatge
-
Personal
-
Amortitzacions
-
Altres despeses
existència inicial + cost unitats produïdes = cost unitats venudes + existència final
Tal com ens diu l’enunciat, aquests dos productes es consumeixen tan bon punt són
adquirits i per tant és dóna la igualtat
El criteri de valoració és el de preu mitjà ponderat.
|
LIFO
|
Unitats
|
Preu
|
Import
|
|---|---|---|---|
|
Existències inicials
|
5.000,00
|
0,460
|
2.300,00
|
|
Compres
|
25.000,00
|
0,490
|
12.250,00
|
|
Consum
|
28.000,00
|
0.485
|
13.580,00
|
|
Existències finals
|
2.000,00
|
0,485
|
970,00
|
El criteri de valoració és el de preu mitjà ponderat.
|
LIFO
|
Unitats
|
Preu
|
Import
|
|---|---|---|---|
|
Existències inicials
|
30.000,00
|
0,050
|
1.500,00
|
|
Compres
|
150.000,00
|
0.065
|
9.750,00
|
|
Consum
|
172.000,00
|
0,0625
|
10.750,00
|
|
Existències finals
|
8.000,00
|
0,0625
|
500,00
|
Els 15.000,00 € de material d’embalatge que consta en la relació de despeses es distribueix
segons les unitats d’embalatge emprades (safates + caixes). Així doncs, el repartiment
és el següent:
Llenguado:
28.000,00 caixes / (200.000) = 0,14 × 15.000 = 2.100,00 € d’altre material d’embalatge
Pop:
172.000,00 safates / (200.000) = 0,86 × 15.000 = 12.900,00 € d’altre material d’embalatge
Finalment, el total de matèria primera que s’ha d’assignar a cada producte és:
172.000,00 safates / (200.000) = 0,86 × 15.000 = 12.900,00 € d’altre material d’embalatge
Finalment, el total de matèria primera que s’ha d’assignar a cada producte és:
|
Llenguado
|
Pop
|
|
|---|---|---|
|
Peix
|
255.000,00
|
745.000,00
|
|
Caixes de 10 kg
|
13.580,00
|
|
|
Safata d’1 kg
|
10.750,00
|
|
|
Altre material
|
2.100,00
|
12.900,00
|
|
Total
|
270.680,00
|
768.650,00
|
2) Càlcul del cost de cada secció
A continuació determinarem el cost de cada secció a partir dels seus components
En funció del personal ubicat a cada centre i la seva remuneració calculem el cost
de cada secció o centre de cost.
|
Llenguado
|
Pop
|
Distribució
|
Administració
|
|
|---|---|---|---|---|
|
Direcció
|
22.500,00
|
22.500,00
|
31.500,00
|
13.500,00
|
|
Cap de secció
|
30.000,00
|
30.000,00
|
||
|
Peó de producció
|
90.000,00
|
90.000,00
|
||
|
Supervisor
|
20.000,00
|
20.000,00
|
||
|
Venedor
|
66.000,00
|
|||
|
Comptable
|
40.000,00
|
|||
|
Comissions
|
49.500,00
|
|||
|
Total
|
162.500,00
|
162.500,00
|
147.000,00
|
53.500,00
|
En aquest cas el criteri utilitzat és la inversió que s’ha fet en equips per cada
secció.
|
Llenguado
|
Pop
|
Distribució
|
Administració
|
||
|---|---|---|---|---|---|
|
Inversió en actius
|
4.300.000,00
|
2.100.000,00
|
2.050.000,00
|
125.000,00
|
25.000,00
|
|
Distribució amortització
|
645.000,00
|
315.000,00
|
307.500,00
|
18.750,00
|
3.750,00
|
Seguint les indicacions de l’enunciat, la distribució de la resta de despeses és la
que es mostra a continuació.
|
Llenguado
|
Pop
|
Distribució
|
Administració
|
|
|---|---|---|---|---|
|
Manteniment maquinària llenguado
|
12.630,00
|
|||
|
Manteniment maquinària pop
|
8.140,00
|
|||
|
Adaptació programa comptabilitat
|
14.500,00
|
|||
|
Assessorament econòmic recurrent
|
7.800,00
|
|||
|
Transport sobre vendes subcontractat
|
65.400,00
|
|||
|
Assegurança incendis producció
|
3.060,00
|
8.940,00
|
||
|
Assegurança incendis oficines adm.
|
1.400,00
|
|||
|
Consum aigua procés de producció
|
382,50
|
1.117,50
|
||
|
Consum aigua administració
|
650,00
|
|||
|
Consum elèctric producció
|
6.630,00
|
19.370,00
|
||
|
Consum gasoil equips de producció
|
4.717,50
|
13.782,50
|
||
|
Consum elèctric administració
|
4.300,00
|
|||
|
Telèfon oficines
|
8.900,00
|
|||
|
Telèfons mòbils equip comercial
|
12.500,00
|
|||
|
Dietes personal comercial
|
10.200,00
|
|||
|
Total
|
27.420,00
|
51.350,00
|
88.100,00
|
37.550,00
|
Finalment, el cost total de cada secció o centre serà el resultat de sumar aquestes
tres categories de costos.
|
Llenguado
|
Pop
|
Distribució
|
Administració
|
|
|---|---|---|---|---|
|
Personal
|
162.500,00
|
162.500,00
|
147.000,00
|
53.500,00
|
|
Amortització
|
315.000,00
|
307.500,00
|
18.750,00
|
3.750,00
|
|
Altres despeses
|
27.420,00
|
51.350,00
|
88.100,00
|
37.550,00
|
|
Total
|
504.920,00
|
521.350,00
|
253.850,00
|
94.800,00
|
Cal recordar que aquesta tasca d’identificació de cada cost amb el centre o secció
que l’ha consumit s’anomena localització de costos.
3) Cost de les unitats produïdes
Si afegim al cost de la matèria primera consumida el cost dels centres productius,
obtenim el cost a imputar a les unitats elaborades en el període.
|
Llenguado
|
Pop
|
|
|---|---|---|
|
Matèria primera
|
270.680,00
|
768.650,00
|
|
Producció
|
504.920,00
|
521.350,00
|
|
Total
|
775.600,00
|
1.290.000,00
|
|
Unitats
|
28.000,00
|
172.000,00
|
|
Cost unitari
|
27,70
|
7,50
|
Com es pot comprovar, al producte elaborat li han estat assignats tots els costos
relatius a la seva transformació, sense que en cap cas s’hagin incorporat costos relatius
als departaments de distribució i administració.
4) Cost dels productes venuts i cost de les existències finals
De la mateixa manera que cal no confondre compres amb consum, també cal tenir molt
clara la diferència entre el cost de la producció obtinguda i el cost de la producció
venuda.
El cost de la producció obtinguda cal incorporar-la al magatzem de producte acabat, per a posteriorment i en funció
del criteri de valoració del magatzem determinar el cost de la producció venuda, és a dir, el valor de les unitats que surten del magatzem per a ser venudes. La
resta d’unitats no venudes quedaran valorades i registrades en l’actiu corrent del
balanç de l’empresa, com a cost de les existències de producte acabat
En aquest cas l’equació que ens resumeix aquest moviment de magatzem és la següent:
En aquest cas la valoració del magatzem segueix un criteri FIFO.
|
Llenguado
|
Existència inicial
|
5.000,00
|
28,00
|
140.000,00
|
|
Producció
|
28.000,00
|
27,70
|
775.600,00
|
|
|
Vendes
|
30.000,00
|
FIFO
|
832.500,00
|
|
|
Existència final
|
3.000,00
|
27,70
|
83.100,00
|
|
|
Pop
|
Existència inicial
|
24.000,00
|
7,80
|
187.200,00
|
|
Producció
|
172.000,00
|
7,50
|
1.290.000,00
|
|
|
Vendes
|
175.000,00
|
FIFO
|
1.319.700,00
|
|
|
Existència final
|
21.000,00
|
7,50
|
157.500,00
|
En utilitzar un FIFO i en ser la producció venuda superior a la producció elaborada
durant el període, l’existència final queda valorada al cost de la producció del període.
5) Resultat analític
Després de tots aquest càlculs i havent valorat el cost de producció de les unitats
que han estat venudes, per comparació amb els ingressos i la resta de costos ja podem
determinar el resultat analític de l’exercici.
|
Llenguado
|
Pop
|
Total
|
|
|---|---|---|---|
|
+ Ingressos per vendes
|
1.200.000,00
|
2.100.000,00
|
3.300.000,00
|
|
– Cost de producció dels productes venuts
|
–832.500,00
|
–1.319.700,00
|
–2.152.200,00
|
|
Marge brut (o industrial)
|
367.500,00
|
780.300,00
|
1.147.800,00
|
|
– Costos distribució
|
–253.850,00
|
||
|
– Costos d'administració
|
–94.800,00
|
||
|
= Resultat analític
|
799.150,00
|
Bibliografia
Bibliografia bàsica
AECA (1989). "Principios de contabilidad de gestión". A:El marco de la contabilidad de gestión(documento núm.1).
Álvarez López, J. (1985). Contabilidad analítica(última edició). Sant Sebastià: Donostiarra.
Bescos, P.J.; Mendoza, C. (1994). Le management de la performance(pàg. 47 i s.). París: Editions Comptables Malesherbes.
Bounine, J.; Suzaki, K. (1989). Producir Just in time. Las fuentes de la productividad industrial japonesa. Barcelona: Masson.
Horngren, Ch. (1995). "Contabilidad directiva: este siglo y más adelante".III Congreso Internacional de costes - I Congreso Nacional de la Asociación Española
de Contabilidad Directiva (ACODI)(pàg. 35-46). Madrid: ICAC.
Johnson, T. (1991). "Managing by remote control: recent management accounting practice in historical
perspective".
A: P. Tenim (coord.).Inside the Business Enterprise. Historical Perspectives on the Use of Information(pàg. 41-69). Chicago: The University of Chicago Press.
Mallo, C.; Mir, F.; Requena, J.M.; Serra, V. (1994). Contabilidad de gestión (Contabilidad interna). Cálculo, análisis y control de costes
para la toma de decisiones. Barcelona: Acodi-Ariel Economía.
Mather, H. (1988). Competitive Manufacturing. Englewood Cliffs (Nova Jersey): Prentice Hall.
Osorio, O. (1995). "Hacia una teoría general de los costos en contabilidad".III Congreso Internacional de Costes - I Congreso Nacional de la Asociación Española
de Contabilidad Directiva (ACODI)(pàg. 79-99). Madrid: ICAC.
Polimeni, R.; Fabozzi, F.; Adelberg, A. (1994). Contabilidad de costos. Conceptos y aplicaciones para toma de decisiones gerenciales(3a. ed.). Bogotà: McGraw-Hill.
Rocafort, A.; Martín, F. (1991). Just in time para empresas españolas. Barcelona: ed. Miquel.
Sáez Torrecilla, A.; Fernández Fernández, A.; Gutiérrez Díaz, G. (1993). Contabilidad de costes y contabilidad de gestión(vol. 1). Madrid: McGraw-Hill.