Guia de l'essencial del contingut de Comptabilitat de costos

PID_00154961
Cap part d'aquesta publicació, incloent-hi el disseny general i la coberta, no pot ser copiada, reproduïda, emmagatzemada o transmesa de cap manera ni per cap mitjà, tant si és elèctric com químic, mecànic, òptic, de gravació, de fotocòpia o per altres mètodes, sense l'autorització prèvia per escrit dels titulars del copyright.

Introducció

L'objectiu fonamental de l'assignatura Comptabilitat de costos és treballar el concepte de cost, la seva implicació en l'activitat empresarial, les metodologies acceptades més àmpliament per a calcular-los, els principals models per a la determinació de marges, i també el paper de la comptabilitat de costos en aquest procés i en la preparació d'informació d'utilitat per a la presa de decisions.
Tenint present aquest objectiu general respecte al contingut de l'assignatura, la guia que us oferim aquí vol relacionar i repassar els principals conceptes, metodologies i tècniques previstos en el temari, d'una manera esquemàtica, aplicada i interactiva, per mitjà de l'ús de casos pràctics, estructurats d'acord amb els mòduls definits en el material didàctic. Es tracta, per tant, d'un contingut complementari del material didàctic i en cap cas no en substitueix l'estudi, que ha de permetre l'estudiant disposar d'una referència clara, ordenada i il·lustrada dels conceptes i mètodes que ha de tenir assimilats per a poder superar l'assignatura. Per aquest motiu, us aconsellem revisar-la un cop hàgiu finalitzat l'estudi i l'assimilació dels conceptes explicats en cadascun dels mòduls.

1.Mòdul ''Introducció a la comptabilitat de costos''. Concepte i tipologia de costos

Els conceptes que revisarem en el marc el mòdul "Introducció a la comptabilitat de costos" són el contingut de la comptabilitat de costos i les diferències més importants respecte a la comptabilitat financera, el concepte de cost i la distinció del concepte de despesa i, finalment, la revisió de les principals tipologies de costos.

1.1.Comptabilitat de costos enfront de comptabilitat financera

La comptabilitat, com a principal sistema d'informació de l'empresa, se centra fonamentalment en la captació de dades derivades de l'activitat econòmica, amb l'objectiu de generar informació útil per a la presa de decisions.
Si ens situem en el context de l'activitat empresarial, podem afirmar, a grans trets i de manera esquemàtica, que l'activitat econòmica que duu a terme l'empresa es pot inserir en dos àmbits diferenciats: un àmbit extern, referit a la relació amb d'altres agents econòmics en el mercat, i un àmbit intern, centrat en els processos de generació de béns i serveis.
Tal com teniu recollit en la següent figura, l'àmbit extern reflecteix el conjunt de transaccions que fa l'empresa amb la resta d'agents en el seu mercat, obtenint els recursos financers que requereix per a fer les inversions necessàries per al desenvolupament de l'activitat, adquirint als proveïdors els béns intermedis (primeres matèries, components, mercaderies, etc.) que requereix per al seu procés productiu, o venent als seus clients els béns o serveis que genera; al seu torn, l'àmbit intern recull l'ús dels recursos productius (instal·lacions, maquinària, tecnologia, materials, treball, energia, etc.) en el procés de generació de valor per mitjà de la producció de productes.
Àmbit extern i intern de l'activitat empresarial
w01014_m6_01.gif
És en l'àmbit extern on se circumscriu la comptabilitat financera, que té com a finalitat captar les dades econòmiques que es deriven de les transaccions que fa l'empresa en l'àmbit extern de la seva activitat per a formular informació sobre la situació financera i patrimonial de l'empresa, i també sobre els resultats que obté periòdicament.
I és en l'àmbit intern on se situa la comptabilitat de costos, interna o de gestió, centrada en la captació, mesura, registre, valoració i control de la circulació interna de valors de l'empresa, amb la finalitat de subministrar informació per a la presa de decisions, tant operatives com estratègiques, sobre l'organització de l'activitat empresarial, la producció, la formació interna de preus de cost, la política de preus de venda i l'anàlisi dels resultats.

1.2.Concepte de cost

El principal instrument conceptual de la comptabilitat de costos és elcost, concepte que es pot definir com el valor, és a dir, l'equivalent monetari, del consum dels recursos productius (béns i serveis) que fa l'empresa per al desenvolupament de la seva activitat. Dit d'una altra manera, el cost és el valor dels recursos que l'empresa empra en el seu procés de generació de valor per mitjà de la generació de béns o serveis.
La diferència fonamental entre cost i despesa rau en el fet que aquesta darrera s'entén molt habitualment com l'equivalent monetari de l'adquisició per l'empresa de béns i serveis i no del seu consum. La despesa, per tant, està relacionada de manera inherent amb el corrent financer representat per l'obligació de pagament de l'import dels recursos adquirits, essent un concepte clau i propi del funcionament de la comptabilitat financera.
Potser la millor manera d'entendre la diferència entre tots dos conceptes, cost i despesa, és per mitjà de la seva aplicació pràctica en un cas concret. Situem-nos en el cas de l'empresa MP3LECTRONICS, SA, dedicada a la fabricació de reproductors de música basats en arxius mp3. De moment sabem que és una empresa creada al final dels anys 90 i que dissenya i produeix dos tipus de reproductors: l'MP3.STANDARD (MP3.S) i l'MP3.DESIGN (MP3.D), aquest darrer amb més capacitat de processament i emmagatzematge i millors utilitats de connectivitat.
També sabem que l'empresa fa servir la matèria primera XIP per a la fabricació dels dos productes. Ens situem en l'exercici 2007, per al qual disposem de la informació següent, relativa a la fabricació de tots dos productes, i també a l'estoc inicial de la matèria primera XIP, a les seves adquisicions i al seu consum:

  • Durant l'any 2007 s'han fabricat 2.000 unitats del producte MP3.S i 1.000 de l'MP3.D. No tenia cap unitat de producte en estoc a l'inici de l'exercici.

  • Cada unitat de producte MP3.S consumeix 50 unitats de matèria primera XIP per a la seva producció, mentre que cada producte MP3.D en consumeix 75.

  • A l'inici de l'exercici l'empresa tenia en estoc 50.000 unitats de matèria primera XIP a un preu d'1 € cada unitat.

  • Durant l'exercici MP3LECTRONICS ha adquirit 200.000 unitats de XIP a un preu unitari d'1,2 € cada unitat.

  • La valoració de la matèria primera consumida s'efectua aplicant el sistema FIFO o PEPS (la primera unitat que entra és la primera unitat que surt).

  • Per tant, al final de l'exercici li queden al magatzem 75.000 unitats de matèria primera XIP a un preu unitari d'1,2 €.

Amb aquesta informació, determinarem l'import de la despesa i del cost de la matèria primera XIP a l'exercici 2007.

1.3.Tipologies de costos

Entre les possibles classificacions dels costos, aquí destacarem les quatre que considerem més rellevants:
1) En un primer nivell, establim una primera categorització dels costos en funció del moment temporal en què es generen. Així, podem parlar de:
Tipus de cost
Definició
Costos ex post
Els costos ex post o costos històrics són aquell tipus de cost que els sistemes d'informació comptable enregistren una vegada s'han generat.
Per tant, la mesura, la imputació i el control del consum es basa en dades reals ja produïdes.
Són aquests els tipus de costos amb què treballarem en el curs de Comptabilitat de costosI.
Costos ex ante
Els costos ex ante o costos preestablerts o costos ex ante són els costos que els sistemes d'informació comptable interns preveuen de manera estimativa abans que es produeixin.
La principal utilitat rau en el fet que serveixen per a tenir una orientació amb l'objectiu d'efectuar amb anterioritat les accions de mesura, imputació i càlcul dels consums per mitjà del càlcul de costos estàndard, objecte d'estudi en un nivell més avançat d'aquesta matèria. Aquesta circumstància permet a l'empresa anticipar les assignacions de costos per a la determinació de pressupostos i resultats.
La limitació fonamental d'aquest concepte de cost rau precisament en el seu procediment de càlcul. Aquest procediment es basa en la construcció d'una estimació prenent com a base la projecció tendencial de dades històriques. Les dades produïdes en el passat, però, divergeixen moltes vegades dels consums actuals o reals a causa de factors de natura diversa: variació dels preus de mercat, alteració de l'assignació de costos derivada de modificacions en els processos o en el models (sistemes) d'imputació, etc. Aquesta situació porta a la necessitat d'efectuar un control molt acurat i exhaustiu dels biaixos o desviacions que van apareixent com a resultat de les diferències entre les dades previstes i les reals.
Per exemple, el departament financer d'una empresa calcula per al mes de gener, i al començament de mes, el pressupost mensual basant-se en els costos que es van produir el mes de desembre de l'exercici anterior. Al començament del mes de febrer ja disposa de les dades reals del mes anterior i ha de fer la comparació de les dades produïdes amb les previstes, tot determinant les possibles desviacions a causa de: millora del procés d'obtenció de dades de gestió, que ha permès la reducció d'assignació d'hores del factor humà; adquisició o desenvolupament d'un nou sistema de gestió integrada de totes les dades econòmiques i financeres, que ha generat un increment d'amortitzacions, etc.
2) En un segon nivell, i a partir de la classificació anterior, podem trobar tres subcategories addicionals:
a) En funció del tipus de relació amb l'objecte de cost:
Tipus de cost
Definició
Costos directes
Els costos que són clarament identificables, per una relació causa-efecte, amb l'objecte de cost.
Costos indirectes
Els costos que presenten una vinculació molt poc definida amb l'objecte de cost.
b) Atenent a la variació dels costos respecte el volum d'activitat:
Tipus de cost
Definició
Costos variables
Els costos variables són els costos que presenten variacions en la seva quantia en funció de les alteracions del volum d'activitat productiva.
Costos fixos
Són els costos que tenen un comportament continu en la seva quantia, independentment de les alteracions en l'activitat productiva, prenent com a premissa un determinat volum d'aquesta.
c) Tenint en compte la funcionalitat dels costos en l'activitat empresarial:
Tipus de cost
Definició
Costos de producció
Els costos en què incorre l'empresa per a la generació dels béns o serveis objecte de la seva activitat.
Costos comercials
Són els costos que es produeixen per a portar a terme la comercialització i venda dels productes empresarials.
Costos generals, d'administració, o d'estructura
Els costos que es generen amb motiu de la gestió del conjunt de l'activitat empresarial.
Per a il·lustrar les diferents tipologies apuntades, avancem una mica més amb el cas de l'empresa MP3LECTRONICS, SA. Imaginem que durant l'exercici 2007 ha incorregut en els costos següents (es tracta, per tant, de costos històrics o ex post, és a dir reals, ja realitzats):

  • Costos de la matèria primera XIP, determinats en l'subapartat anterior, que pugen a 200.000 €.

  • Costos de personal durant l'exercici 2007, que van ascendir a 500.000 €. D'aquest import, 300.000 € corresponen a la mà d'obra del procés de producció, i de la resta (200.000 €), un 30% és de personal comercial i el 70%, de personal administratiu.

w01014_m6_03.gif

  • El valor de l'amortització de la maquinària i l'equipament de producció ha estat de 60.000 €. Pel que fa a l'activitat comercial, l'amortització d'elements de transport i de mobiliari ha pujat a 30.000 €. I, finalment, el valor de l'amortització del mobiliari i equipament administratiu ha estat de 10.000 €.

w01014_m6_04.gif

  • Cost anual derivat de l'arrendament d'instal·lacions i edificis, que ha estat de 300.000 €. D'aquesta quantia, un 80% correspon a l'activitat de producció, un 5% a l'activitat comercial, i el 15% restant, a l'activitat d'administració.

w01014_m6_05.gif
A partir de la informació anterior, procedim a posar en pràctica la metodologia de catalogació de les partides de costos, uns costos reals o històrics en què ha incorregut l'empresa durant l'exercici, mitjançant la seva classificació en les tres categories següents:
1) costos fixos o variables;
2) costos directes o indirectes; i
3) costos de producció, costos comercials o costos d'estructura. L'objecte de cost en aquest cas són els productes MP3.S i MP3.D.

1.4.Diferència entre el cost del producte fabricat i el cost del producte venut

Una altra qüestió important que cal treballar des d'un primer moment en una assignatura de comptabilitat de costos és la distinció entre el que ha costat generar una sèrie de productes (béns i/o serveis) durant un determinat període de temps (pensem en l'exercici econòmic) i el cost del nombre de productes que es venen en aquest període.
El cost del nombre de productes que es venen en un període potser perfectament diferent (i, de fet, habitualment és així) del nombre de productes fabricats perquè:

  • Entre els productes venuts, una part poden provenir dels fabricats durant el període, i una altra, de l'estoc de productes acabats disponible al començament d'aquest període.

  • Per tant, és possible que l'empresa no vengui tots el productes generats durant el període, deixant-ne una part en estoc al final d'aquest.

Si ens centrem ara en el cas que ens acompanya en aquesta revisió guiada del temari, el de l'empresa MP3LECTRONICS, podem portar a la pràctica aquesta diferència entre el cost de producció i el cost de venda.
Sabem, a partir del càlcul que hem fet per a determinar el consum de la matèria primera XIP, que el cost de matèria primera per a la fabricació del producte MP3.S és de 115.000 €, i per a la fabricació de l'MP3.D és de 85.000 €.
A més, suposem ara que el cost de personal per a la fabricació dels dos productes (la mà d'obra directa de producció, MOD), que és de 300.000 €, es distribueix de la manera següent: un 40% en la fabricació del producte MP3.S (120.000 €) i un 60% en la de l'MP3.D (180.000 €).
Respecte al cost de l'amortització de la maquinària i l'equipament productiu, amb un valor de 60.000 €, la seva imputació a cadascun dels dos productes es fa en funció del nombre de productes fabricats (recordem que són 2.000 unitats de productes tipus MP3.S i 1.000 unitats del producte MP3.D). Així, doncs, el cost d'amortització atribuïble al producte MP3.S és de 40.000 € (2/3 parts) i al producte MP3.D és del 20.000 € (1/3 part).
Pel que fa al cost de lloguer de les instal·lacions i edificis de producció, apliquem el mateix criteri d'imputació que en el cas de l'amortització de l'immobilitzat; així, el repartiment d'aquest cost, de 240.000 € als dos productes serà el següent: 160.000 € als productes del tipus MP3.S i 80.000 als productes MP3.D.
Finalment, també sabem que l'empresa ven durant l'exercici 2007 1.500 unitats del producte MP3.S i 900 del producte MP3.D, i que al final del període queden 500 i 100 unitats de producte de cada tipus.
Passem a continuació a determinar el valor del cost de producció d'aquests dos productes.
Ja hem determinat el cost total de la producció, que ha estat de 800.000 €, i el cost de cadascun dels 3.000 productes fabricats (unitari), de 266,67 €. També hem calculat el cost total de fabricar el producte MP3.S (435.000 €) i el cost unitari, de 217,5 €; el mateix hem fet per a l'MP3.D, amb un cost total de producció de 365.000 €, i un cost unitari de 365 €. Ara, determinem el cost dels productes que s'han venut, 1.500 de l'MP3.S i 900 de l'MP3.D.

1.5.Determinació de marges

Per a completar aquesta primera aproximació als principals conceptes del temari de Comptabilitat de costosI, ens introduïm ara en la determinació de marges a partir de la informació de costos i mitjançant la formulació d'estats de resultats analítics, és a dir, documents comptables que ens donen informació sobre els ingressos i costos dels diferents períodes (exercicis econòmics) de l'activitat de l'empresa.
Avancem una mica més amb el cas de l'empresa MP3LECTRONICS. Ja hem determinat el cost de fabricació dels productes i el cost de les unitats que són venudes durant l'exercici 2007. Ara, per a formular el compte de resultats analítics només ens falta la informació sobre els preus de venda per a la determinació dels ingressos per vendes: el preu de venda dels productes MP3.S ha estat de 300 € cada unitat i el dels productes MP3.D, de 600 €.
Formulem a continuació el compte de resultats analítics sobre la base de la plantilla que tenim preestablerta.
A efectes informatius, atès que les diferents opcions d'imputació de costos s'estudiaran més endavant, apuntem que els costos comercials, anàlogament als d'administració o estructura, com a costos del període i, per tant, no imputables als productes que l'empresa fabrica.

2.Mòdul ''Models de costos europeus i anglosaxons''

Al mòdul "Models de costos europeus i anglosaxons" us heu introduït en el concepte de model de costos, els seus tipus bàsics i els seus principals elements metodològics i operatius. En aquesta guia ens centrarem en els models de costos orgànics, un cop revisades les diferències fonamentals entre aquests i els models inorgànics, repassarem la metodologia que cal seguir per a aplicar-los i incidirem en el tractament dels costos de les seccions auxiliars i de la producció en curs.

2.1.Models de costos orgànics i inorgànics

Recordem que un model de costos és una manera de representar la realitat econòmica de l'empresa amb l'objectiu de determinar el cost dels béns i serveis generats, de calcular marges i resultats i de formular informació útil per a la presa de decisions empresarials.
Tal com s'estableix en el contingut del mòdul, hi ha dos models bàsics de costos:
1) Els models de costos inorgànics, que posen l'accent de la informació de costos en elsproductes, de manera que no volen informar sobre el cost dels diferents departaments o seccions productives de l'empresa, sinó sobre valor del consum dels factors productius que s'han emprat per a la generació dels productes (béns o serveis): materials, mà d'obra, equipament, instal·lacions, etc.
w01014_m6_10.gif
2) Els models de costos orgànics que, a diferència dels anteriors, posen l'èmfasiinformatiu en lesseccions productivesde l'empresa, de manera que es vol informar sobre el cost de la participació de les diferents unitats organitzatives que han intervingut en el procés d'obtenció del producte (bé o servei): la secció de compres i aprovisionament, la secció de transformació, la secció de muntatge, la secció de control de qualitat, etc.
w01014_m6_11.gif

2.2.Models de costos orgànics. Costos per seccions

En aquesta guia ens centrarem en el repàs esquemàtic de les tipologies i el funcionament dels models orgànics.
Els principals models de costos orgànics objecte d'estudi a Comptabilitat de costos I són dos:
1) El model francès de les seccions homogènies. El funcionament d'aquest model per a la determinació del cost dels productes és el següent:

  1. Els costos directes (materials i mà d'obra de producció) s'imputen directament als productes, de manera que no passen per la fase de localització a les seccions en què es van originar (seccions homogènies).

  2. Els costos semidirectes (maquinària, equipament productiu, instal·lacions, etc.) es relacionen directament amb una secció productiva i, indirectament, amb els productes. Així, doncs, la seva assignació a una secció homogènia és immediata.

  3. Els costos indirectes (costos generals o d'estructura) són indirectes als productes i a les seccions, de manera que la seva assignació a les seccions homogènies es fa mitjançant algun mètode raonable de distribució. I, un cop localitzats a cada secció homogènia, els que es troben ubicats en seccions que intervenen en el procés productiu (transformació, muntatge, manteniment, etc.) s'imputen als productes per mitjà d'una determinada unitat d'obra.

w01014_m6_12.gif
2) El model alemany de les seccions orgàniques. En aquest model, a diferència del model francès, tots els costos (directes, semidirectes i indirectes) es localitzen en les diferents seccions abans d'imputar els consums de les seccions productives als productes per mitjà de la determinació d'unitats d'obra, les quals es valoren segons el volum de recursos consumits per cada secció.
w01014_m6_13.gif
Per a veure com funcionen aquests models de costos per seccions en la determinació del cost dels productes generats, continuarem amb el cas de l'empresa MP3LECTRONICS, SA.
Si recordeu, l'empresa havia incorregut en els costos següents per a desenvolupar la seva activitat productiva:

  • Costos de la matèria primera XIP: 200.000 €

  • Costos de personal: 500.000 €

  • Costos d'amortització de l'immobilitzat: 100.000 €

  • Costos de lloguer d'instal·lacions i edificis: 300.000 €

Ara tornarem a calcular el cost dels dos productes que fabrica l'empresa, l'MP3.S i l'MP3.D a partir de la informació que se'ns subministra de les diferents seccions que componen l'estructura organitzativa de l'empresa, i dels criteris d'imputació dels costos de les seccions productives als productes (unitats d'obra).
En aquest sentit, l'organització de l'empresa en seccions es pot representar de la manera següent:
w01014_m6_14.gif
Veiem, per tant, com la matèria primera XIP s'incorpora directament a tots dos productes, quedant configurat el procés de producció de l'empresa per mitjà de dues seccions productives: Fabricació i Muntatge, les quals intervenen en la generació dels productes MP3.S i MP3.D. Addicionalment a aquestes dues seccions productives, l'empresa compta amb una secció Comercial i una secció d'Administració. Hi ha, per tant, un total de quatre seccions, dues de productives i dues de no productives.
A més, sabem que el cost de la matèria primera XIP és l'únic que s'imputa directament al producte; ja havíem calculat els imports al subapartat 6.1.2. (115.000 €) al producte MP3.S i 85.000 € a l'MP3.D, d'acord amb el consum d'unitats físiques d'aquesta matèria primera i del seu preu. La resta de costos (personal, amortització i lloguer) es localitzen en les diferents seccions que componen l'estructura organitzativa de l'empresa abans de ser assignats els costos de les seccions productives als productes per mitjà de la unitat d'obra definida per a les seccions de Fabricació i Muntatge.
El criteri de localització dels costos en les diferents seccions és el següent:
Fabricació
Muntatge
Comercial
Administració
A) Personal (nombre de treballadors)
5
10
3
7
B) Amortització (% d'utilització d'elements d'immobilitzat)
40%
20%
30%
10%
C) Lloguer (% d'ús d'instal·lacions i edificis)
50%
30%
5%
15%
Les unitats d'obra de les seccions Fabricació i Muntatge per a l'assignació dels costos de producció als productes són les següents:
Seccions
Unitat d'obra
Total hores
MP3.S
MP3.D
Fabricació
Núm. d'hores
4.000
1.600
2.400
Muntatge
Núm. d'hores
5.000
2.000
3.000
Amb aquesta informació, procedim a continuació a determinar el cost de producció (total i unitari) i el cost de cadascun dels dos productes generats, l'MP3.S i l'MP3.D.

2.3.Cost de les seccions auxiliars: les prestacions recíproques de serveis

En els models orgànics o per seccions és molt habitual trobar-nos amb el cas en què l'activitat d'algunes de les seccions que participen en el procés de productiu (seccions productives) no incideix directament en la generació dels béns o serveis objecte de l'activitat empresarial sinó que està centrada a prestar serveis a d'altres seccions productives. Les seccions productives que intervenen de manera directa en el procés de transformació dels productes les anomenem seccions principals, mentre que les que destinen la seva activitat a la prestació de serveis a d'altres seccions són les seccions auxiliars.
En aquest àmbit de la prestació de serveis entre seccions, podem identificar principalment tres situacions diferenciades:

  1. Les seccions auxiliars presten servei exclusivament a les seccions principals: són les prestacions simples.

  2. Les seccions auxiliars presten servei a les seccions principals i una de les seccions auxiliars també presta servei a una o diverses seccions auxiliars: prestacions complexes.

  3. Finalment, les seccions auxiliars presten servei a les principals i també es presten servei entre elles: prestacions recíproques.

Vegem a continuació quina és la problemàtica de la prestació de serveis entre seccions productives per a la determinació del cost dels productes generats i quina metodologia cal aplicar.
Ho farem per mitjà del cas de l'empresaMP3LECTRONICS, SA i ens situarem en els tres escenaris descrits.
2.3.1.Situació 1: prestacions simples
Suposem ara que l'estructura organitzativa de l'empresa MP3LECTRONICS és la següent:
w01014_m6_16.gif
De manera que l'empresa presenta quatre seccions principals, de les quals dues són seccions productives (Fabricació i Muntatge) i dues, no productives (Comercial i Administració) i dues, seccions auxiliars, Energia i Manteniment, que presten servei a la resta de seccions de l'empresa.
Recordem aquí els costos en què l'empresa ha incorregut durant l'exercici 2007 per a desenvolupar la seva activitat productiva:

  • Costos de la matèria primera XIP: 200.000 €, dels quals 115.000 € s'assignen al producte MP3.S i 85.000 €, a l'MP3.D

  • Costos de personal: 500.000 €

  • Costos d'amortització de l'immobilitzat: 100.000 €

  • Costos de lloguer d'instal·lacions i edificis: 300.000 €

El criteri de localització dels costos en les diferents seccions és ara el següent:
Fabricació
Muntatge
Comercial
Administració
Energia
Manteniment
A) Personal (nombre de treballadors)
5
10
2
5
2
1
B) Amortització (% d'utilització d'elements d'immobilitzat)
40%
20%
25%
5%
5%
5%
C) Lloguer (% d'ús d'instal·lacions i edificis)
50%
30%
5%
5%
5%
5%
Les unitats d'obra de les seccions Fabricació i Muntatge per a l'assignació dels costos de producció als productes són les mateixes que a l'apartat anterior:
Seccions
Unitat d'obra
Total hores
MP3.S
MP3.D
Fabricació
Núm. d'hores
4.000
1.600
2.400
Muntatge
Núm. d'hores
5.000
2.000
3.000
Addicionalment, disposem d'informació sobre les unitats d'obra de les dues seccions auxiliars: Energia ha subministrat 1.000 kW, 600 a Fabricació, 300 a Muntatge i 100 a Comercial; per la seva banda, Manteniment ha treballat 1.000 hores home amb la següent distribució: 400 a Fabricació, 400 a Muntatge, 150 a Comercial, i 50 a Administració:
Seccions
Unitat d'obra
Total
Fabricació
Muntatge
Comercial
Administració
Energia
kW
1.000
600
300
100
0
Manteniment
Hores home
1.000
400
400
150
50
Amb aquesta informació, procedim a continuació a determinar el cost de producció (total i unitari) i el cost de cadascun dels dos productes generats, l'MP3.S i l'MP3.D.
2.3.2.Situació 2: prestacions complexes
Partim ara de la situació anterior, amb la mateixa estructura organitzativa, però amb la secció auxiliar Manteniment com a prestadora de serveis de la també auxiliar Energia.
w01014_m6_18.gif
Les dades de costos, dels criteris de localització dels costos en les seccions i de les unitats d'obra de les seccions productives (Fabricació i Manteniment) són les mateixes que en el cas anterior.
El que sí que varia és la informació relativa a les unitats d'obra de la secció auxiliar de Manteniment. Repassem les dades associades a Energia: ha subministrat 1.000 kW, 600 a Fabricació, 300 a Muntatge i 100 a Comercial. I les noves dades sobre les unitats d'obra de Manteniment són les següents: Manteniment ha treballat 1.000 hores/home amb la distribució següent: 300 a Fabricació, 300 a Muntatge, 150 a Comercial, 50 a Administració i 200 a Energia.
Seccions
Unitat d'obra
Total
Fabricació
Muntatge
Comercial
Administració
Energia
Energia
kW
1.000
600
300
100
0
--
Manteniment
hores/home
1.000
300
300
150
50
200
Amb aquesta informació, procedim a continuació a determinar el cost de producció (total i unitari) i el cost de cadascun dels dos productes generats, l'MP3.S i l'MP3.D. Per a fer-ho, seguim la mateixa metodologia que en el cas anterior.
2.3.3.Situació 3: prestacions recíproques de serveis
Partim igualment de la situació anterior, i afegim ara un element addicional: la secció auxiliar Manteniment continua prestant serveis a la secció auxiliar Energia, però també Energia presta servei a Manteniment. Gràficament, tenim l'estructura següent:
w01014_m6_20.gif
Les dades de costos, dels criteris de localització dels costos en les seccions i de les unitats d'obra de les seccions productives (Fabricació i Manteniment) són les mateixes que en el cas anterior.
El que varia és la informació relativa a les unitats d'obra de la secció auxiliar de Energia: ha subministrat 1.000 kW, 500 a Fabricació, 300 a Muntatge, 100 a Comercial i 100 a Manteniment. I recordem les dades sobre les unitats d'obra de Manteniment. Ha treballat 1.000 hores/home amb la distribució següent: 300 a Fabricació, 300 a Muntatge, 150 a Comercial, 50 a Administració i 200 a Energia.
Seccions
Unitat d'obra
Total
Fabricació
Muntatge
Comercial
Administració
Energia
Manteniment
Energia
kW
1.000
500
300
100
0
--
100
Manteniment
hores/home
1.000
300
300
150
50
200
--
Amb aquesta informació, procedim a continuació a determinar el cost de producció (total i unitari) i el cost de cadascun dels dos productes generats, l'MP3.S i l'MP3.D. Per a fer-ho, seguim la mateixa metodologia que en el cas anterior.

2.4.Valoració de la producció en curs: el mètode de la producció equivalent

La informació sobre el cost dels productes, com hem vist en el contingut d'aquesta guia associat al mòdul "Introducció a la comptabilitat de costos", està limitada o periodificada per exercicis econòmics, atès que les empreses han de saber cada any quin ha estat el cost de la seva activitat per a poder formular la informació sobre el resultat que van obtenint. Aquest fet implica que habitualment no es doni una coincidència perfecta entre el cicle de fabricació dels productes i l'exercici econòmic, de manera que en elmoment de tancament de l'exercici es possible que hi hagi productes que es troben encara en fase de fabricació, és a dir, que hi hagi productes en curs.
Amb l'objectiu de repassar la metodologia que cal aplicar per a determinar el cost dels productes en presència de producció en curs, treballarem tres situacions diferenciades:

  1. Producció en curs inicial: hi ha productes en curs de fabricació a l'inici del període (exercici econòmic), però no al final.

  2. Producció en curs final: hi ha productes en curs de fabricació al final del període, però no a l'inici.

  3. Producció en curs inicial i final: és la situació més habitual a la pràctica, en la qual hi ha productes en curs de fabricació tant a l'inici com al final del període.

I ho farem per mitjà del cas de l'empresa MP3LECTRONICS, prenent en consideració les tres situacions esmentades.
2.4.1.Situació 1: producció en curs inicial
Partim aquí de la situació descrita en el subapartat 6.2.2, en la qual establíem l'estructura organitzativa següent per a MP3LECTRONICS:
w01014_m6_22.gif
I en la qual havíem determinat els costos de la matèria primera XIP, de les seccions productives Fabricació i Muntatge, de les seccions no productives Comercial i Administració, i el cost unitari dels 2.000 productes fabricats del tipus MP3.S i els 1.000 del tipus MP3.D.
MP3.S (€)
MP3.D (€)
Total (€)
Matèria primera XIP
115.000
85.000
200.000
Fabricació
116.000
174.000
290.000
Muntatge
124.000
186.000
310.000
Total
355.000
445.000
800.000
Unitats de producte
2.000
1.000
Cost per unitat
177,5
445
Ara suposem que de les 2.000 unitats de producte MP3.S, 1.900 han estat iniciades i acabades durant l'exercici 2007, i 100 estaven en curs de fabricació al començament de l'any, les quals ja incorporaven el 100% de la matèria primera XIP, el 40% dels costos de Fabricació i el 20% dels costos de Muntatge, amb un valor en estoc a l'inici del 2007 de 9.460 €.
A partir d'aquesta informació, calculem el cost total i unitari dels productes fabricats.
2.4.2.Situació 2: producció en curs final
Prenem el mateix punt de partida que a la situació 1, però considerant ara que de les 2.000 unitats de producte MP3.S, 1.900 han estat iniciades i acabades durant l'exercici 2007, i 100 queden en curs de fabricació al final de l'exercici, incorporant el 100% de la matèria primera XIP, el 40% dels costos de Fabricació i el 20% dels costos de Muntatge.
A partir d'aquesta informació, calculem el cost total i unitari dels productes fabricats, seguint la mateixa metodologia que hem emprat en el subapartat anterior.
2.4.3.Situació 3: producció en curs inicial i final
Prenem el mateix punt de partida que en les dues situacions anteriors, però considerant ara que de les 2.000 unitats de producte MP3.S, 1.800 han estat iniciades i acabades durant l'exercici 2007; 100 estaven en curs de fabricació al començament de l'any, i ja incorporaven el 100% de la matèria primera XIP, el 40% dels costos de Fabricació i el 20% dels costos de Muntatge, amb un valor en estoc a l'inici del 2007 de 9.460 €.; i 100 més queden en curs de fabricació al final de l'exercici, incorporant el 100% de la matèria primera XIP, el 40% dels costos de Fabricació i el 20% dels costos de Muntatge.
A partir d'aquesta informació, calculem el cost total i unitari dels productes fabricats, seguint la mateixa metodologia que hem emprat en l'apartat anterior.

3.Mòdul ''Models bàsics de costos: full cost i direct cost''

En el mòdul "Models bàsics de costos: full cost i direct cost" heu treballat dos models de costos fonamentals a causa de la seva difusió important en la pràctica empresarial: el model full cost o de costos complets i el model direct cost o de costos parcials. Ara, en el marc d'aquesta guia, repassarem els principals conceptes inherents a aquesta tipologia de models i les seves concrecions més habituals. També ens centrarem de manera més específica en la revisió de la problemàtica associada a la imputació racional.

3.1.El model full cost o de costos complets

Recordem aquí que el model de costos full cost o de costos complets presenta com a objectiu oferir una informació completa dels costos incorreguts en la fabricació i venda dels béns i serveis generats. Intenta, per tant, vincular tots els costos als diferents productes de l'empresa per a la determinació del cost dels productes i del resultat analític de l'explotació.
En el mòdul heu vist dos tipus principals de models full cost:
1) El model full cost literal, que tracta tots els costos (de producció, comercials i d'administració o d'estructura) com a cost dels productes.
w01014_m6_26.gif
2) El model full cost industrialo full cost de producció, segons el qual només s'assignen als productes els costos de producció, considerant els comercials i els costos d'administració com a costos del període.
w01014_m6_27.gif
En aquesta guia ens centrarem en l'aplicació del model full cost industrial, que és de fet la versió emprada més àmpliament en la praxis empresarial. Seguim endavant amb el nostre cas pràctic i tornem a recordar les partides de costos que havíem emprat en el subapartat "Models de costos orgànics. Costos per seccions"del mòdul "Models de costos europeus i anglosaxons":

  • Costos de la matèria primera XIP, determinats en l'apartat anterior, que pugen a 200.000 €, i que considerem com un cost variable i directe de producció.

  • Costos de personal durant l'exercici 2007 que van ascendir a 500.000 €. D'aquest import, 300.000 € corresponen a la mà d'obra del procés de producció (que considerem com a cost variable i directe), i de la resta (200.000 €) un 30% és de personal comercial (cost variable i indirecte) i el 70%, de personal administratiu (cost fix i indirecte).

w01014_m6_28.gif

  • El valor de l'amortització de la maquinària i l'equipament de producció ha estat de 60.000 €, que considerem com a cost fix i directe. Pel que fa a l'activitat comercial, l'amortització d'elements de transport i de mobiliari ha pujat a 30.000 € (cost fix i indirecte). I, finalment, el valor de l'amortització del mobiliari i equipament administratiu ha estat de 10.000 € (cost fix i indirecte).

w01014_m6_29.gif

  • Cost anual derivat de l'arrendament d'instal·lacions i edificis, que ha estat de 300.000 €. D'aquesta quantia, un 80% correspon a l'activitat de producció (cost fix i indirecte); un 5%, a l'activitat comercial (cost fix i indirecte), i el 15% restant, a l'activitat d'administració (també cost fix i indirecte).

w01014_m6_30.gif
A partir d'aquesta informació, determinem el cost de producció segons el model full cost industrial (o full cost de producció), i també els costos del període.

3.2.El model full cost o de costos complets. La imputació racional

Els costos fixos de les diferents seccions productives són conseqüència de la inversió realitzada per l'empresa (en instal·lacions, equipament, maquinària, etc.) amb l'objectiu de dotar-se d'una determinada capacitat productiva. Aquesta capacitat de producció és la que l'empresa assoliria de manera "normal" si la fes servir plenament, i és la capacitat que justifica la generació dels costos fixos de producció.
El que passa habitualment en la pràctica és que la capacitat productiva de l'empresa no s'usa totalment, de manera que l'activitat productiva se situa per sota del que es podria considerar com a "normal" i es genera, per tant, una situació de subactivitat. En aquesta situació, hi hauria la possibilitat de plantejar-se l'opció d'imputar als productes la part de costos fixos de producció corresponent a la capacitat productiva emprada efectivament, i no pas la totalitat dels costos fixos que es derivarien de l'ús de tota la capacitat productiva disponible.
Això és precisament el que es proposa amb l'aplicació de la imputació racional: considerar com a cost del producte només aquella part dels costos fixos de producció associada a la capacitat productiva realment utilitzada, i tractar la part de costos fixos vinculada amb la capacitat no emprada com un cost del període, el "cost de subactivitat".
Vegem-ho per mitjà del cas de l'empresa MP3LECTRONICS, SA. Partim de la mateixa informació que en el cas anterior, l'aplicació del model full cost industrial, però considerant ara que la fabricació dels 3.000 productes (2.000 dels MP3.S i 1.000 dels MP3.D) correspon a una utilització del 80% de la capacitat productiva normal del l'empresa, amb la qual cosa es genera una situació de subactivitat. Calculem els costos de producció i els costos del període seguint les pautes del model full cost industrial, i aplicant la metodologia de la imputació racional.

3.3.El model direct cost o de costos parcials

El model direct cost o de costos parcials proposa l'assignació als productes només d'una part del cost dels factors productius, els costos de caràcter directe o variable, tot excloent-ne els costos fixos, que passen a ser considerats com a costos del període.
w01014_m6_33.gif
Per tal de veure-ho d'una manera aplicada, continuarem amb el nostre cas de l'empresa MP3LECTRONICS, emprant la mateixa informació de partida que hem fet servir en el cas de l'aplicació del model full cost industrial.

4.Mòdul ''Control del resultat''

En el mòdul "Control del resultat" heu estudiat els diferents models per a formulació d'informació sobre marges i per a la presentació dels resultats analítics, basats en la metodologia proposada pels models full cost (costos complets) i direct cost (costos parcials). Ara, en aquesta guia de l'essencial de l'assignatura repassarem la formulació d'aquests models i la seva aplicació pràctica.

4.1.Estats de resultats analítics a costos complets

Entre els diferents models d'estats de resultats a costos complets, ens centrarem en els dos de més aplicació pràctica:
1) L'estat de resultats segons el model full cost industrial (o full cost de producció):
Concepte
Import
Vendes netes
Cost de producció de les vendes
– Costos variables de producció (directes i indirectes)
– Costos fixos de producció (directes i indirectes)
= Marge industrial
– Costos comercials
= Marge comercial
– Costos d'administració o d'estructura
= Resultat analític
Vegem ara l'aplicació de l'estat de resultats analítics per al cas del model full cost industrial (o full cost de producció). Per a fer-ho, fem servir les dades de l'empresa MP3LECTRONICS establertes al subapartat 6.3.1, "El model full cost o de costos complets".
Addicionalment, recordem aquí que l'empresa ven durant l'exercici 1.500 unitats de productes MP3.S a un preu unitari de 300 € i 900 unitats d'MP3.D a 600 €/unitat. I que no hi havia cap unitat de producte acabat en estoc a l'inici de l'exercici.
A més, sabem que del total de costos comercials, un 60% es considera que es pot imputar a la comercialització i distribució dels productes MP3.S i un 40%, als MP3.D.
Determinem a continuació l'estat de resultats analítics de l'exercici 2007 segons el full cost industrial.
2) L'estat de resultats segons el model full cost industrial amb imputació racional:
Concepte
Import
Vendes netes
Cost de producció
– Costos variables de producció (directes i indirectes)
– Costos fixos de producció racionals (directes i indirectes)
= Marge industrial racional
– Costos comercials racionals
= Marge comercial
– Costos d'administració o d'estructura racionals
= Resultat analític de l'activitat
– Costos de subactivitat
= Resultat analític del període
Ara farem el mateix per al cas del model full cost industrial amb imputació racional, amb l'aplicació de les dades de l'empresa MP3LECTRONICS que hem calculat al subapartat 6.3.2, "El model full cost o de costos complets. La imputació racional".
Recordem que l'empresa ven durant l'exercici 1.500 unitats de productes MP3.S a un preu unitari de 300 € i 900 unitats d'MP3.D a 600 €/unitat. I que no hi havia cap unitat de producte acabat en estoc a l'inici de l'exercici.
A més, sabem que del total de costos comercials, un 60% es considera que es pot imputar a la comercialització i distribució dels productes MP3.S i un 40%, als MP3.D.
Determinem a continuació l'estat de resultats analítics de l'exercici 2007 segons el full cost industrial amb imputació racional.

4.2.Estats de resultats analítics a costos parcials

També en aquest cas centrarem l'atenció en els dos models més habituals:
1) L'estat de resultats segons el model direct cost simple:
Concepte
Import
Vendes netes
– Costos variables de producció de les vendes – Altres costos variables
= Marge de cobertura
– Costos fixos
= Resultat analític
2) L'estat de resultats segons el model direct cost evolucionat:
Concepte
Import
Vendes netes
– Costos variables de producció de les vendes
= Marge de cobertura industrial
– Costos variables de comercialització
= Marge de cobertura comercial
– Costos fixos directes als productes
= Marge de cobertura net
– Costos fixos indirectes
= Resultat analític
Vegem l'aplicació de l'estat de resultats analítics per al cas del model direct cost simple. Per a fer-ho, utilitzem les dades de l'empresa MP3LECTRONICS establertes en el subapartat 6.6.3, "El model direct cost o de costos parcials".
Recordem aquí també que l'empresa ven durant l'exercici 1.500 unitats de productes MP3.S a un preu unitari de 300 € i 900 unitats d'MP3.D a 600 €/unitat. I que no hi havia cap unitat de producte acabat en estoc a l'inici de l'exercici.
A més, sabem que dels costos variables comercials, un 60% es considera que es pot imputar a la comercialització i distribució dels productes MP3.S i un 40%, als MP3.D.
Determinem a continuació l'estat de resultats analítics de l'exercici 2007 segons el direct cost simple.