Hecho imponible y obligados tributarios del ISD

  • Esteban Quintana Ferrer

    Esteban Quintana Ferrer

    Doctor en Derecho. Profesor Titular de Derecho financiero y tributario. Universitat de Girona.

PID_00203795
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Introducción

El impuesto sobre sucesiones y donaciones (ISD), junto con el impuesto sobre transmisiones patrimoniales y actos jurídicos documentados (ITPAJD), constituye uno de los elementos esenciales del bloque de la imposición patrimonial en nuestro sistema tributario.
Es preciso señalar que el tráfico privado patrimonial o no empresarial se clasifica en dos grandes grupos, cuya imposición prevén las normas reguladoras del ITPAJD y del ISD, respectivamente:
a) transmisiones patrimoniales inter vivos y onerosas (ITPAJD);
b) transmisiones patrimoniales mortis causa y lucrativas inter vivos (ISD).
La agrupación del conjunto de gravámenes que inciden en el tráfico patrimonial civil o no empresarial (sobre transmisiones patrimoniales onerosas, operaciones societarias, actos jurídicos documentados, adquisiciones mortis causa, adquisiciones lucrativas inter vivos e indemnizaciones por seguros de vida) en dos grandes impuestos, el ITPAJD y el ISD, que supone aplicar algunas disposiciones comunes a los dos, se explica por su origen unitario en los antiguos impuestos sobre derechos reales y timbre del Estado, cuyas normas continuaron vigentes parcialmente hasta 1995.
A su vez, el ISD se autodefine como un impuesto directo y subjetivo que grava los incrementos de patrimonio obtenidos a título lucrativo por personas físicas, y se subdivide en tres modalidades o conceptos impositivos, que constituyen prácticamente tres gravámenes independientes, relativos a:
a) adquisiciones mortis causa, en concepto de herencia, legado o cualquier otro título sucesorio;
b) adquisiciones lucrativas inter vivos, en las que se incluyen donaciones y otros negocios jurídicos gratuitos;
c) indemnizaciones por seguros de vida, cuando el contrayente o tomador sea una persona diferente del beneficiario.
Con la finalidad de evitar prácticas elusivas, la LISD establece una serie de presunciones iuris tantum de realización del hecho imponible, que operan respecto a las adquisiciones lucrativas en general, o bien, específicamente, respecto a las adquisiciones mortis causa.
Asimismo, los contribuyentes pueden estar sujetos a este impuesto por obligación personal, si su residencia habitual está ubicada en España, de acuerdo con las normas del IRPF, o por obligación real, en los otros casos. Además, la LISD establece unos supuestos de responsabilidad subsidiaria con el fin de garantizar el pago del impuesto.
Al igual que el ITPAJD, el ISD incide en el patrimonio en conjunto o bien en bienes patrimoniales considerados aisladamente cuando son objeto de transmisión. El ITPAJD grava las adquisiciones onerosas inter vivos de patrimonio. En cambio, si la transmisión que tenemos en cuenta es lucrativa (gratuita), la sujeción al ISD exige que ésta se efectúe a favor de personas físicas, dado que, cuando los beneficiarios de dichas transmisiones son personas jurídicas, la tributación de la operación está sujeta al impuesto sobre sociedades (IS) o al impuesto sobre la renta de no residentes (IRNR). Precisamente la coexistencia en la tributación de las personas físicas de dos impuestos diferentes, el IRPF y el ISD, determina que las ganancias patrimoniales gravadas por este último se declaren no sujetas al primero.
El impuesto sobre el patrimonio (IP), que grava la titularidad de un patrimonio (dimensión estática), introducido hace relativamente poco en nuestro sistema tributario y dejado de aplicar a partir del 2008, fue concebido desde el principio como un impuesto aplicable exclusivamente a las personas físicas, teniendo en cuenta su finalidad técnica de control de los patrimonios para facilitar la gestión del IRPF. No fue ése el caso del ISD, que como podemos comprobar grava la adquisición de un patrimonio (dimensión dinámica del patrimonio) y que en un principio no excluía a las personas jurídicas.
La incorporación del concepto sintético de renta como crecimiento patrimonial en los impuestos sobre la renta actuales ha sido lo que ha permitido considerar como tal la incorporación de bienes a un patrimonio y no sólo la percepción de ingresos y, por consiguiente, gravar como renta estas adquisiciones.
De este modo, se ha simplificado la estructura del sistema tributario al eliminar, como mínimo para las personas jurídicas, el impuesto sobre adquisiciones lucrativas, que pasan a ser gravadas en el impuesto sobre sociedades o en el impuesto sobre la renta de no residentes junto con los ingresos o, en definitiva, con rentas de otros tipos.
Esta solución, que se arbitra para el IS considerando la función técnica específica que tiene el impuesto en el conjunto del sistema tributario y, específicamente, en el ámbito de la imposición sobre la renta, no se adopta, con todo, respecto a las personas físicas.
Probablemente, ello es porque la concepción continental del sistema tributario, donde la renta y el patrimonio constituyen índices diferenciados de capacidad económica, no aconseja una fusión de este tipo respecto al destinatario último del sistema, que es la persona física.
En este primer módulo se examina el régimen jurídico del hecho imponible del ISD y de los obligados tributarios que actúan en este impuesto. El resto de los elementos del ISD, esto es, la cuantificación de la deuda tributaria y la gestión del impuesto, se analizan en el módulo siguiente.

Objetivos

Con el estudio de este módulo, se pretende que se alcancen los objetivos siguientes:

  1. Determinar la naturaleza, el objeto y el ámbito territorial del impuesto, y entender las normas que fijan el hecho imponible y las presunciones que lo afectan.

  2. Delimitar los diferentes sujetos obligados al pago por obligación real y por obligación personal.

1.Aspectos generales del impuesto

1.1.Caracteres básicos

La Ley 29/1987, de 18 de diciembre, que regula el impuesto sobre sucesiones y donaciones (ISD) vigente, sustituye al impuesto general sobre sucesiones que regulaba el texto refundido de 1967 e incorpora definitivamente a su ámbito de aplicación el gravamen de las donaciones.
Asimismo, la LISD supuso la integración expresa dentro de este impuesto de las indemnizaciones percibidas por seguros de vida y de las adquisiciones lucrativas derivadas de cualquier negocio jurídico gratuito, lo que condujo a su configuración actual como un impuesto sobre las adquisiciones lucrativas, inter vivos o mortis causa.
Novedades introducidas por la Ley 29/1987
La Ley 29/1987 introdujo también, a su vez, novedades importantes en el gravamen de las adquisiciones lucrativas, entre las que es preciso destacar, además de la nueva configuración del hecho imponible del ISD ya mencionada, reformas estructurales tales como:
a) la exclusión de las personas jurídicas;
b) la sustitución del criterio de nacionalidad por el de residencia efectiva;
c) la supresión de exenciones;
d) la sustitución de las siete tarifas del impuesto por una tarifa única;
e) la incorporación del patrimonio preexistente del adquirente como criterio de graduación de la cuota tributaria;
f) el establecimiento de un mínimo exento en función de la edad y el parentesco;
g) la incorporación del sistema de autoliquidación y la asunción del plazo general de prescripción de las deudas tributarias, que sustituye al plazo anterior, verdaderamente excepcional, de diez años.
El ISD se autodefine como un impuesto directo y subjetivo que grava los incrementos de patrimonio obtenidos a título lucrativo por personas físicas en los términos previstos en la ley (1) .
(1) Art. 1 LISD.
Conviene precisar que el ISD nunca grava plusvalías, sino adquisiciones lucrativas de bienes y derechos, y es preciso añadir a los caracteres anteriores los de ser un impuesto patrimonial, que incide sobre la circulación de la riqueza con cierto carácter redistributivo, y un impuesto instantáneo y cedido a las comunidades autónomas.
El ISD se convierte de esta manera en un impuesto complementario del IRPF y del IRNR, al declararse en la normativa reguladora de estos últimos la no sujeción de las ganancias patrimoniales obtenidas por las personas físicas y gravadas por el primero. Por el contrario, el ISD no guarda relación con los impuestos que someten a tributación la renta de las personas jurídicas (IS e IRNR), puesto que las adquisiciones lucrativas a favor de las mismas quedan excluidas de gravamen en el ISD. Asimismo, el ISD también acota su posición respecto del resto de los impuestos patrimoniales del sistema tributario español, al no gravar la titularidad estática de bienes y derechos por parte de personas físicas (ámbito reservado hasta el año 2008 al IP) ni de personas jurídicas (no sometidas a tributación, salvo en los supuestos limitados del GEBIENR), ni tampoco las transmisiones onerosas del patrimonio entre personas físicas o jurídicas (gravadas por el ITPAJD).
Algunos autores, con poca precisión, califican asimismo al ISD de impuesto personal, calificación que en sentido estricto sólo le correspondería si el impuesto sucesorio se configurara como un impuesto sobre el caudal relicto.

1.2.Fuentes normativas

El ISD se regula en la Ley 29/1987, de 18 de diciembre, del Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones, que ha sido desarrollada por el Real Decreto 1269/1991, de 8 de noviembre, que aprueba el Reglamento del impuesto.
En los territorios forales del País Vasco y Navarra, el ISD se regula por normativa concertada aprobada por las cuatro diputaciones provinciales (se trata, pues, de un tributo concertado de normativa autónoma), mientras que en el resto del territorio nacional las comunidades autónomas de régimen común tienen atribuida capacidad normativa para regular determinados elementos del impuesto en virtud del régimen de cesión total por parte del Estado (base liquidable, tarifa, coeficiente multiplicador, deducciones en la cuota, gestión...), de manera que en estos casos es subsidiaria la Ley 29/1987, de 18 de diciembre.
Normativa foral y autonómica sobre el ISD
En Navarra el ISD se regula en el Decreto Foral Legislativo 250/2002, de 16 de diciembre, que aprueba el texto refundido de las Disposiciones del impuesto sobre sucesiones y donaciones, y el Decreto Foral 16/2004, de 26 de enero, por el que se aprueba el Reglamento del impuesto sobre sucesiones y donaciones.
Las normas forales que regulan el ISD en las tres diputaciones forales del País Vasco son las siguientes:
b) Guipúzcoa. Norma Foral 3/1990, de 11 de enero, del impuesto sobre sucesiones y donaciones, y Decreto Foral 85/1994, de 15 de noviembre, por el que se aprueba el Reglamento del impuesto sobre sucesiones y donaciones.
c) Álava. Norma Foral 11/2005, de 16 de mayo, del impuesto sobre sucesiones y donaciones, y Decreto Foral 74/2006, de 29 de noviembre, que aprueba el Reglamento del impuesto sobre sucesiones y donaciones.
En cuanto a la normativa de las comunidades autónomas de régimen común en materia de ISD, puede consultarse la web de la Agencia Estatal de la Administración Tributaria.
En todos los supuestos, la normativa interna (estatal, foral o autonómica) queda supeditada a lo dispuesto en los tratados internacionales que hayan pasado a formar parte del ordenamiento español, en especial a los convenios internacionales para evitar la doble imposición firmados por nuestro país que afecten a las adquisiciones patrimoniales lucrativas de personas físicas.

1.3.Ámbito de aplicación

El ISD, regulado en la Ley 29/1987, de 18 de diciembre, y en el RD 1269/1991, de 8 de noviembre, se exige en todo el territorio nacional, menos en los territorios forales históricos (2) , que, como acabamos de indicar, disponen de impuestos propios de sucesión y sobre las adquisiciones lucrativas.

1.4.Puntos de conexión

Por otro lado, como impuesto cedido a las comunidades autónomas, el rendimiento obtenido se atribuye a las comunidades autónomas en función de los puntos de conexión siguientes (3) :
a) residencia habitual del causante en la fecha de devengo, en las adquisiciones mortis causa;
b) lugar donde esté el inmueble, en las donaciones de este tipo de bienes;
c) residencia habitual del donatario en la fecha de devengo.
En las adquisiciones mortis causa, si el causante no reside habitualmente en España, el rendimiento se atribuye al Estado (no a las comunidades autónomas donde residan los causahabientes), sin perjuicio de que la competencia para liquidar el impuesto corresponda a una sola comunidad autónoma.
Estos puntos de conexión también determinan la aplicación de las normas de las respectivas comunidades autónomas si estas últimas han asumido y ejercido las competencias normativas que prevé la Ley de Cesión, con una sola diferencia: la exigencia de que el causante o el donatario permanezcan en una comunidad autónoma un mayor número de días del periodo de los cinco años inmediatos anteriores al devengo, contados de fecha a fecha, que finalice el día anterior al de devengo (4) .
Ejemplo
Luisa, residente en Barcelona, se compra una casa en Sevilla el 3 de abril del año X, y desde ese momento pasa a residir en su nuevo inmueble. El 8 de septiembre del año X+3, Luisa fallece, y sus dos hijos, Manuel y Jaime, residentes en Madrid y Valencia, respectivamente, heredan todos sus bienes. ¿En qué comunidad autónoma o comunidades autónomas deben pagar los dos hermanos? ¿Es aplicable alguna normativa autonómica?
En los supuestos de sucesión, el punto de conexión es la residencia habitual del causante, aunque se exige que la residencia en una determinada comunidad autónoma se mantenga durante un periodo de tiempo, para evitar los cambios de residencia por motivos fiscales.
En concreto, la comunidad autónoma en la que debe pagarse el impuesto es Andalucía (art. 32.2.a de la Ley 22/2009, de 18 de diciembre) y la normativa autonómica que deben aplicar Manuel y Jaime es la andaluza, dado que Luisa ha permanecido en esta comunidad un mayor número de días dentro del periodo de los últimos cinco años inmediatos anteriores a su fallecimiento (art. 28.1.1.a de la Ley 22/2009, de 18 de diciembre). En los últimos cinco años (entre el 7 de septiembre del año X-2 y el 7 de septiembre del año X+3), Luisa ha residido en Sevilla desde el 3 de abril de año X al 7 de septiembre del año X+3, esto es, tres años, cinco meses y cuatro días, limitándose en cambio la residencia en Barcelona únicamente a un año, seis meses y veintiséis días (entre el 7 de septiembre del año X-2 y el 3 de abril del año X).
Por otro lado, habría que examinar la normativa autonómica aplicable (en este caso, la normativa andaluza sobre el ISD) para determinar si Manuel y Jaime podrían aplicarse determinadas medidas contenidas en ella (reducciones en la base imponible, tarifas reducidas, bonificaciones en la cuota...), pues en ocasiones la normativa autonómica aplicable exige que los sujetos pasivos (en este caso, Manuel y Jaime) sean, al igual que el causante, también residentes en la comunidad (lo cual no sucedería en nuestro supuesto, ya que Manuel y Jaime no son residentes en Andalucía).
Ejemplo
Mario, residente en Badajoz, realiza una donación de un apartamento situado en Palma de Mallorca a su primo Zacarías, que reside en París. ¿En qué comunidad autónoma debe pagar Zacarías su ISD por esta adquisición lucrativa inter vivos? ¿Qué normativa debe aplicar este sujeto pasivo?
Zacarías debe pagar como donatario el ISD en la comunidad autónoma en la que se encuentre el bien inmueble adquirido, esto es, la Comunidad de la Islas Baleares (art. 32.2.b de la Ley 22/2009, de 18 de diciembre). Sin embargo, como Zaracarías no es residente en España, no se aplicará la normativa autonómica balear sobre el ISD, sino la normativa subsidiaria estatal contenida en la Ley 29/1987, de 18 de diciembre, puesto que el artículo 28 de la Ley 22/2009, de 18 de diciembre, sólo es aplicable a residentes en España.
En cuanto a los territorios forales, corresponde a las diputaciones provinciales del País Vasco y de Navarra la exacción del ISD cuando el causante tenga su residencia habitual en estos territorios y, en el caso de Navarra, también cuando, aun teniendo la residencia en el extranjero, mantenga la condición política de navarro. Si se trata de transmisiones lucrativas inter vivos, los puntos de conexión son los mismos que en las comunidades autónomas de régimen común: residencia del donatario o, si se trata de transmisiones de inmuebles, el lugar donde radique este tipo de bienes.
En el supuesto de obligación real (sujeto pasivo residente en el extranjero), siempre que la totalidad de los bienes o los derechos estén situados o hayan de cumplirse en territorio foral o que las cantidades por seguros de vida provengan de contratos celebrados con entidades residentes en dicho territorio o con entidades extranjeras que operen en el mismo, los rendimientos obtenidos también se consideran forales.

2.Hecho imponible

Constituye el hecho imponible del impuesto sobre sucesiones y donaciones la adquisición lucrativa por parte de una persona física de bienes y derechos de contenido económico, inter vivos o mortis causa.

2.1.Modalidades

La LISD distingue tres modalidades del hecho imponible, cuya trascendencia radica en la existencia de algunas normas específicas para cada una de ellas. Estas modalidades son las siguientes (5) :
a) la adquisición de bienes y derechos por herencia, legado o cualquier otro título sucesorio;
b) la adquisición de bienes y derechos por donación o cualquier otro negocio jurídico gratuito e inter vivos;
El ISD debe exigirse con arreglo a la verdadera naturaleza jurídica del acto o contrato que sea causa de la adquisición, cualquiera que sea la forma elegida o la denominación utilizada por los interesados, prescindiendo de los defectos intrínsecos o de forma que puedan afectar a su validez y eficacia, sin perjuicio del derecho a la devolución en los casos que proceda, como aquel en el que el acto o contrato origen de la liquidación del impuesto hubiera sido anulado por adolecer de alguno de los vicios que los invalidan con arreglo a la ley.
En cualquier caso, como nos recuerda la respuesta de la DGT a la Consulta V2128-07, de 8 de octubre del 2007, la determinación de la validez o invalidez de un contrato civil que produzca efectos tributarios, como la donación de una vivienda habitual de unos padres a su hija, no corresponde al ámbito tributario, sino al civil, y será en ese ámbito en el que el interesado deberá instar la nulidad del que considere inválido. En este caso, la nulidad de un contrato civil con efectos en el ISD, como el de donación, con efectos retroactivos al momento inicial por resultar inválido conforme a la ley, determinará la nulidad de la liquidación del impuesto y, en su caso, el derecho a la devolución del ingreso derivado de ella.
Ejemplo
Los familiares de una persona con una minusvalía psíquica igual o superior al 33% hacen aportaciones gratuitas a un patrimonio protegido.
La Ley 41/ 2003, de 18 de noviembre, de Protección Patrimonial de las Personas con Discapacidad y de Modificación del Código Civil, de la Ley de Enjuiciamiento Civil y de la Normativa Tributaria con esta finalidad, establece en su artículo 2.2 que "a los efectos de esta ley únicamente tendrán la consideración de personas con discapacidad: a) Las afectadas por una minusvalía psíquica igual o superior al 33 por ciento..."; por otra parte, el artículo 4.2 de dicha Ley establece que "cualquier persona con interés legítimo, con el consentimiento de la persona con discapacidad, o de sus padres o tutores o curadores si no tuviera capacidad de obrar suficiente, podrá aportar bienes o derechos al patrimonio protegido. Estas aportaciones deberán realizarse siempre a título gratuito y no podrán someterse a término [...]".
En cuanto al régimen tributario aplicable al discapacitado titular del patrimonio protegido por las aportaciones que se reciban en dicho patrimonio, la Ley establece que tales aportaciones tendrán la consideración de rendimientos de trabajo hasta el importe de 8.000 euros anuales por cada aportante, y 24.250 euros anuales en conjunto cuando el aportante sea contribuyente del impuesto sobre la renta de las personas físicas o que las aportaciones hayan sido gasto deducible en el impuesto sobre sociedades de los aportantes con el límite de 8.000 euros anuales, cuando el aportante sea sujeto pasivo de ese impuesto.
El artículo 15 de dicha Ley recoge que no estará sujeta al impuesto sobre sucesiones y donaciones la parte de las aportaciones que tenga para el perceptor la consideración de rendimientos de trabajo. Por lo tanto, únicamente estará sujeta al Impuesto sobre sucesiones y donaciones la parte que exceda de los límites establecidos en la Ley 41/2003.
Ejemplo
Los miembros de un matrimonio, sometido inicialmente al régimen económico de separación de bienes, mediante nuevas capitulaciones quedan sujetos al régimen económico de la Compilación de Derecho Civil de Aragón, teniendo lugar en este momento un desplazamiento patrimonial de los bienes y derechos privativos de los cónyuges al nuevo patrimonio consorcial, aunque unos meses más tarde otorgan escritura de disolución de la comunidad en la que pactan el régimen de separación absoluta de bienes, adjudicándose, en la disolución de la comunidad consorcial preexistente, por mitad los distintos bienes que hasta entonces constituyeron el haber de la sociedad.
De acuerdo con la Resolución del TEAC 00/2817/2006, de 28 de noviembre del 2008, fruto de dichas operaciones, apreciadas en su conjunto (aportación a la sociedad conyugal de determinados bienes privativos de los cónyuges, sin correlación entre las aportaciones de uno y otro, y disolución de aquélla meses más tarde), se ha producido un incremento patrimonial para uno de los cónyuges si quien había realizado la mayor aportación a la comunidad consorcial no ha exigido el reintegro en el momento de su disolución-liquidación de lo adeudado por el patrimonio común.
En definitiva, negocios jurídicos como la opción de unos cónyuges por el régimen consorcial aragonés y la disolución y liquidación de dicho régimen derivan en un incremento patrimonial con carácter lucrativo e inter vivos, que está sujeto en el epígrafe b del apartado 1 del artículo 3 de la Ley del Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones (Ley 29/1987).
c) la percepción de cantidades por los beneficiarios de seguros de vida cuando el contrayente sea una persona diferente del beneficiario, a excepción de los supuestos regulados expresamente en el artículo 17.2 de la LIRPF (6) , tanto si estas cantidades se perciben de una sola vez como si se perciben mediante prestaciones periódicas, vitalicias o temporales (art. 14.3. RISD), modalidad que, sin embargo, es prácticamente subsumida en las dos anteriores.
Ejemplo
María suscribe un plan de pensiones con una entidad financiera. Desafortunadamente, antes de llegar a la edad de jubilación, María fallece en un accidente de tráfico, de manera que el beneficiario de las percepciones resultantes hasta ese momento es Julia, hija de la fallecida. ¿Está sometida Julia al ISD por el dinero recibido?
En este caso el dinero percibido por Julia no está sujeto al ISD, por el hecho de que las prestaciones recibidas por beneficiarios de planes de pensiones es uno de los supuestos calificado en el artículo 17.2.a de la LIRPF como rendimiento del trabajo.
Por ello, a pesar de que el beneficiario (Julia) sea persona distinta de la contratante (María), la primera deberá incluir las cantidades recibidas en su declaración de IRPF y estará no sujeta por las mismas al ISD.
En este sentido, se pronuncia la contestación de la DGT a la Consulta V1395-07, de 28 de junio del 2007.
La herencia y la donación constituyen las dos figuras jurídicas arquetípicas de las adquisiciones patrimoniales lucrativas, mortis causa e inter vivos respectivamente, y en torno a las cuales gira la regulación del ISD, cuyo ámbito objetivo de aplicación (la adquisición patrimonial lucrativa) es, con todo, más amplio. La Ley 29/1987 y el Reglamento de 1991 han llevado a cabo un notable esfuerzo de sistematización en este sentido.
Dejando de lado los contratos concertados con mutualidades de previsión social del artículo 17.2 de la LIRPF, que dan lugar a rendimientos de trabajo, las cantidades derivadas de seguros de vida sólo se gravan como tales en el ISD si la causa de la percepción es la muerte, no la supervivencia, y si la muerte afecta al contrayente –al asegurado, en caso de seguros colectivos–, puesto que la tributación de dichas cantidades se acumula en la de la herencia (7) . En caso contrario, y siempre que el contrayente sea diferente del beneficiario, las cantidades percibidas tributarán como donaciones.
Prestaciones percibidas por los beneficiarios
En palabras de la DGT en la respuesta a la Consulta V1604-09, de 7 de julio del 2009, las prestaciones percibidas por los beneficiarios de contratos de seguros colectivos que deriven de las contingencias de jubilación e invalidez tributarán en el impuesto sobre la renta de las personas físicas. Sin embargo, las prestaciones percibidas por los beneficiarios de contratos de seguros colectivos que deriven de la contingencia de fallecimiento tributarán en el ISD.
Ejemplo
Determinad si las siguientes operaciones se sujetan o no al ISD y, en caso afirmativo, si lo hacen en concepto de sucesión o de donación.
a) Luisa contrata con una compañía de seguros un seguro de vida en virtud del cual si este sujeto muere su marido Luis recibirá una determinada cantidad de dinero.
Se trata aquí del supuesto típico de percepciones por seguros de vida sujetos a ISD, en concepto de sucesión, ya que el contratante (Luis) ha fallecido y el beneficiario (Luisa) es persona distinta.
b) Luisa contrata con una compañía aseguradora un seguro de vida en virtud del cual el propio Luis percibirá una determinada cantidad dinero si a los 65 años no ha fallecido.
En este caso la percepción de ese dinero cuando Luis cumpla los 65 años no estará sujeta al ISD, puesto que el contratante (Luisa) es la misma persona que el beneficiario (el propio Luis), y el dinero percibido estará gravado como rendimiento del capital mobiliario en el IRPF de este sujeto.
c) Luis contrata con una compañía aseguradora un seguro de vida en virtud del cual su mujer Luisa recibirá una determinada cantidad de dinero si Pedro, hijo de ambos, está vivo en una determinada fecha.
Sí estará sujeta a ISD esta operación, porque el contratante (Luis) es persona distinta del beneficiario (Luisa), aunque en este supuesto la operación se asimila a una donación y no a una sucesión, puesto que el contratante (Luis) está vivo cuando se produce el devengo del impuesto.
d) Luis contrata con una compañía aseguradora un seguro de vida en virtud del cual su mujer Luisa recibirá una determinada cantidad de dinero si Pedro, hijo de ambos, fallece.
Nuevamente se trata aquí de una operación sujeta a ISD, por el hecho de que el contratante (Luis) es persona distinta del beneficiario (Luisa), y, al igual que en el supuesto anterior, esta operación se asimila a una donación, porque el contratante (Luis) está vivo cuando se produce el devengo del impuesto.
A diferencia del enunciado anterior, aquí se produce la muerte de Pedro, pero esto no tiene ninguna influencia en la calificación de la operación a los efectos del ISD, porque la situación del asegurado (Pedro) no se tiene en consideración.
e) Luis contrata con una compañía aseguradora un seguro de vida en virtud del cual, si este sujeto está vivo en una determinada fecha, su mujer Luisa recibirá una determinada cantidad de dinero.
Estamos aquí ante un nuevo caso de percepciones de dinero por seguros de vida sujetos a ISD, en concepto de donación, por las mismas razones que venimos indicando: que el contratante (Luis) y el beneficiario (Luisa) son personas distintas y que a la fecha del devengo del impuesto Luis (contratante equiparado a los efectos del impuesto con el donante) está vivo.
f) Luis contrata con una compañía aseguradora un seguro de vida en virtud del cual su mujer Luisa recibirá una determinada cantidad de dinero si a una determinada fecha este último sujeto sigue con vida.
Nuevamente nos hallamos con una operación sujeta a ISD, en la modalidad de donación, por el hecho de que el contratante (Luis) y el beneficiario (Luisa) son personas distintas y de que Luis está vivo en el momento en que se devenga el impuesto. Una vez más, la situación del asegurado (en el caso que nos ocupa, Luisa) es indiferente.
Por otro lado, el RISD (8) , aprobado por el RD 1629/1991, de 8 de noviembre, considera como otros títulos sucesorios los siguientes:
a) Las donaciones mortis causa, esto es, las donaciones que han de producir sus efectos por la muerte del donante.
b) Los contratos o pactos sucesorios. Se trata de pactos de sucesión futura, que determinan relaciones jurídicas que nacerán de la sucesión pero cuando el causante aún no ha muerto.
Ejemplo de pacto sucesorio
De conformidad con el artículo 50 del texto refundido de la Compilación del derecho civil de Baleares, aprobada por el Decreto Legislativo 79/1990, "por el pacto sucesorio conocido como definición, los descendientes, legitimarios y emancipados, pueden renunciar a todos los derechos sucesorios, o únicamente a la legítima que, en su día, pudieran corresponderles en la sucesión de sus ascendientes de vecindad mallorquina, en contemplación de alguna donación, atribución o compensación que de estos reciban o hubieren recibido con anterioridad".
Desde el punto de vista civil, la "definición" es un supuesto de pacto sucesorio, en concreto de los llamados "de no suceder" o "de renuncia". En definitiva, como indica la DGT en la contestación a la Consulta V0450-10, de 9 de marzo del 2010, la "definición" mallorquina tiene el carácter de pacto sucesorio y de título sucesorio a los efectos del ISD, y de ello se desprende que la calificación que debe darse a la misma en el impuesto será el que corresponde a las adquisiciones mortis causa; y ello, tanto en lo referente a la aplicación de las reducciones como en lo relativo a todos los demás elementos del impuesto (hecho imponible, base imponible, base liquidable, tipo de gravamen, deuda tributaria, sujeto pasivo, devengo, etc.).
c) Los contratos que atribuyen el derecho a percibir las cantidades que las empresas entreguen a los familiares de miembros o empleados finados, salvo las que deriven de contratos de seguros, y siempre que dichas cantidades no estuvieran sometidas al IRPF.
d) Los contratos que atribuyen el derecho a percibir las cantidades asignadas por los testadores a los albaceas si sobrepasan ciertos límites (lo establecido por los usos o el 10% del valor comprobado del caudal hereditario).
También el Reglamento considera como otros negocios jurídicos gratuitos e inter vivos los siguientes:
a) La condonación total o parcial de una deuda hecha con ánimo de liberalidad.
b) La renuncia de derechos a favor de una persona determinada. Un caso típico de este tipo de renuncia lo constituye la renuncia de un causahabiente a favor de una persona determinada, que equivale a una donación por parte del renunciante.
Ejemplo
María muere habiendo otorgado testamento, en el que instituye herederos a sus cinco hijos, ordenando mejorar a dos de ellos: a cada uno de los dos hijos mejorados, les corresponde una cuota de 6/15 y a cada uno de los otros tres, una cuota de 1/15. Los herederos pretenden modificar esta distribución, de forma que a los dos mejorados les correspondan unas cuotas de 7/20 y 4/20, respectivamente, y a los otros tres, sendas cuotas de 3/20.
Como nos recuerda la DGT en la respuesta a la Consulta V1105-05, de 15 de junio del 2005, la distribución y adjudicación de los bienes y derechos del caudal relicto en proporciones diferentes a las contenidas en las disposiciones testamentarias del causante –todo ello, de forma gratuita– suponen la realización de dos hechos imponibles del ISD: en primer lugar, la adquisición hereditaria por parte de los cinco hermanos; a continuación, sendas donaciones de dos de los hermanos de parte de sus respectivas porciones hereditarias a favor de los otros tres.
En consecuencia, acaba diciendo la DGT, se exigirá el impuesto por ambas operaciones en los siguientes términos:
a) La adquisición hereditaria estará sujeta al ISD, por el concepto regulado en la letra a del artículo 3.1 de su Ley (adquisición de bienes y derechos por herencia, legado o cualquier otro título sucesorio), siendo sujetos pasivos los cinco hermanos coherederos, en proporción a la porción hereditaria estipulada en el testamento.
b) Las transmisiones de parte de las porciones hereditarias de los dos hermanos mejorados a favor de los otros tres hermanos también estarán sujetas al ISD, al ser gratuitas, pero por el concepto regulado en la letra b del artículo 3.1 de la Ley del Impuesto (adquisición de bienes y derechos por donación o cualquier otro negocio jurídico a título gratuito e inter vivos), siendo sujetos pasivos en este caso los tres adquirentes, cada uno de los cuales deberá tributar separadamente por lo que reciba de cada uno de los dos hermanos donantes, que constituirá un hecho imponible independiente.
c) La asunción liberadora de la deuda de otro sin contraprestación, no asociada a una donación.
d) El desistimiento o el exceso en un juicio o arbitraje a favor de la otra parte hecho con ánimo de liberalidad, incluso si deriva de una transacción.
e) Dos tipos de contratos de seguros de vida, siempre que el contrayente sea persona distinta del beneficiario:

  • el de supervivencia de la persona asegurada,

  • el de muerte del asegurado cuando sea una persona diferente del contrayente.

Se da una excepción al carácter lucrativo en el caso de las donaciones especiales (donaciones con causa onerosa y donaciones remuneratorias) del artículo 619 del CC, cuya tributación prevé el artículo 29 de la LISD entre las reglas especiales. En estos casos, se sujeta a gravamen, como base imponible, la totalidad del importe de la donación, o bien la diferencia entre las prestaciones recíprocas o entre el importe de la donación y el importe del gravamen impuesto al donatario, si existieran dichas prestaciones o el gravamen mencionado.
Ejemplo
Enriqueta entrega unas acciones a su hermana Fulgencia por un precio muy reducido, muy por debajo del valor de las acciones en el último balance aprobado, con la finalidad de garantizar la devolución de un préstamo que la primera tenía con la segunda, y en el contrato se estipula un pacto de retroventa para el caso de que se produzca el pago del préstamo, situación que se cumple al cabo de tres años. ¿Se ha realizado en este supuesto algún hecho imponible del ISD?
Por aplicación del principio de calificación, y vista la desproporción existente entre las recíprocas prestaciones de las partes –ante la diferencia que existe entre el precio de la venta y el valor teórico de las acciones según el último balance aprobado–, el negocio celebrado inicialmente entre Enriqueta y Fulgencia podría ser conceptuado como una donación onerosa y tributar como tal en el ISD, tomando como base imponible la aludida diferencia entre precio satisfecho y valor teórico de las acciones.
Siguiendo, sin embargo, la doctrina del TEAC, en la Resolución 00/708/2001, de 28 de noviembre del 2001, debemos concluir que en el caso planteado debe descartarse la existencia de una donación onerosa, ante la ausencia manifiesta del animus donandi, entendido como la mera liberalidad o propósito del donante de enriquecer a los donatarios, y de un negotium mixtum cum donatione (contrato oneroso concluido por las partes con el deseo de beneficiar por medio del mismo a una de ellas), que deban quedar sujetos al ISD.
Ello es así, según el TEAC, porque se aprecian varias circunstancias que deben tenerse en cuenta: 1.°) La relación de parentesco existente entre las partes contratantes, ya que Enriqueta, titular de casi todas las acciones transmitidas, es hermana del adquirente. 2.°) Haberse estipulado en el contrato celebrado un pacto de retroventa de las acciones enajenadas a favor de los transmitentes, devolviendo al comprador la cantidad recibida. 3.°) Haberse llevado a la práctica el pacto de recompra.
Estas circunstancias, apreciadas conjuntamente, conducen al TEAC a admitir que en el presente caso existe un negocio de naturaleza fiduciaria, una venta con fines de garantía, que encaja perfectamente en la fiducia cum creditore, cuya validez está plena y reiteradamente aceptada por la jurisprudencia del Tribunal Supremo, pudiendo citarse por todas la Sentencia de 3 de abril de 1995, al ser un negocio jurídico que, aun cuando no este regulado específicamente en nuestro ordenamiento, puede enmarcarse dentro del principio de libertad de contratación que establece el artículo 1255 del Código civil, debiendo producir, salvo que concurra un fraude de ley, plenos efectos jurídicos, como es propio de un negocio existente, real y querido por las partes.
Asimismo, el TRLITPAJD asimila a las donaciones determinados excesos de valor que se pueden producir en transmisiones onerosas inter vivos, por diferencia entre el valor del bien cedido y el de la pensión que es su contraprestación (9) .
Donaciones
En concreto, cuando en las cesiones de bienes a cambio de pensiones vitalicias o temporales la base imponible a efectos de la cesión sea superior en más del 20% y en 12.000 euros a la de la pensión, la liquidación a cargo del cesionario de los bienes se girará por el valor en que ambas bases coincidan, y por la diferencia se le practicará otra por el concepto de donación (art. 14.6 TRLITPAJD).
La base imponible de las pensiones se obtendrá capitalizándolas al interés básico del Banco de España, y tomando del capital resultante aquella parte que, según las reglas establecidas para valorar los usufructos, corresponda a la edad del pensionista, si la pensión es vitalicia, o a la duración de la pensión, si es temporal. Cuando el importe de la pensión no se cuantifique en unidades monetarias, la base imponible se obtendrá capitalizando el importe anual del salario mínimo interprofesional (art. 10.2.f TRLITPAJD).
Además, el principio de calificación que incorpora el artículo 13 de la LGT ha permitido a la Administración considerar en ocasiones como donaciones los préstamos a largo plazo sin interés o con un interés mínimo, o la renuncia del socio a la inscripción preferente de acciones, ateniéndose a la verdadera naturaleza jurídica del negocio jurídico hecho (10) .
Por otro lado, el RISD considera como seguros de vida los seguros de accidentes cuando la percepción de las cantidades haya sido causada por la muerte de la persona asegurada (11) .
Seguros de vida por accidente
Según doctrina administrativa de la DGT, en la contestación a la Consulta V0844-05, de 12 de mayo del 2005, si nos encontramos ante un seguro contratado por el fallecido que cubre el riesgo de fallecimiento en accidente, la cantidad percibida estará sujeta al ISD, con independencia de la posible responsabilidad del contratante del seguro en la producción del accidente que da lugar al fallecimiento. Se considera irrelevante la circunstancia de que se trate de un seguro de accidentes, siempre que la cantidad se perciba como consecuencia del fallecimiento del asegurado, ya que este tipo de seguros son, en definitiva, seguros sobre la vida.
Por el contrario, concluye la DGT, la percepción de dicha cantidad no estará sujeta al ISD cuando se trate de una indemnización judicialmente reconocida por el fallecimiento del hijo de una persona siendo beneficiario de la misma esa persona, al tratarse de una indemnización consecuencia de responsabilidad civil por accidente de tráfico con resultado de muerte que será cuantificada mediante sentencia judicial.
Además de las prestaciones percibidas por los beneficiarios de seguros de vida del artículo 17.2 de la LIRPF, que son rendimientos de trabajo al efecto de este impuesto y que el artículo 3 de la LISD declara expresamente no sujetas al ISD, el artículo 25.3 de la LIRPF considera rendimiento de capital los rendimientos de contratos de seguros de vida o invalidez cuando tributen por IRPF y no por ISD.
Ejemplo
El Sr. Martínez fallece el 1 de marzo del año X, dejando un hijo de 25 años, con una minusvalía del 40%, al que deja en herencia una vivienda valorada en 250.000 euros y un depósito en una entidad financiera con un saldo de 60.000 euros. Además, el Sr. Martínez tenía contratado un seguro de vida, cuyo beneficiario era su hijo, por un importe de 150.000 euros.
Como señala el artículo 3.1 de la LISD, constituye el hecho imponible: a) la adquisición de bienes y derechos por herencia, legado o cualquier otro título sucesorio; [...]; c) la percepción de cantidades por los beneficiarios de contratos de seguros sobre la vida, cuando el contratante sea persona distinta del beneficiario, salvo en los supuestos expresamente regulados en el artículo 17.2.a de la Ley del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y otras Normas Tributarias.
En este caso, se produce el hecho imponible de adquisición mortis causa de bienes y el de percepción de cantidades como consecuencia de un seguro de vida.
Lorenzo figura como asegurado en un contrato de seguro de vida combinado de capital y renta cuyas características son la siguientes:

  • Prima única.

  • Prestación mixta, ya que combina una renta temporal inmediata pagadera por trimestres vencidos y un capital para el caso de fallecimiento del asegurado.

  • Derecho de rescate total reconocido al tomador a partir del tercer año.

  • En caso de fallecimiento del tomador antes del vencimiento del contrato serán beneficiarios sus herederos legales.

Posteriormente, falleció Ignacio, el tomador de dicho seguro, quien además tenía la condición de beneficiario.
En palabras de la DGT, en la respuesta a la Consulta V1269-05, de 28 de junio del 2005, lo que ha tenido lugar en este supuesto es la adquisición, por parte de los herederos del tomador, de la condición de beneficiario del seguro de vida contratado por aquél, en virtud de lo previsto en el artículo 11 de las condiciones generales de dicho contrato.
Por tanto se hace preciso distinguir dos operaciones, que deben tratarse de forma separada. En primer lugar, el cambio de la condición de beneficiario del seguro de vida en favor de los herederos del tomador del mismo. En segundo lugar, la prestación que se derive del seguro de vida cuando se produzca la contingencia asegurada.
1. Modificación de la condición de beneficiario del seguro de vida
La modificación de los beneficiarios del seguro de vida (que se produce por el fallecimiento del tomador (y beneficiario) y en virtud de lo estipulado en el contrato de seguro) es una circunstancia que no está sujeta al impuesto sobre sucesiones y donaciones, por no cumplir ninguno de los tres supuestos que configuran su hecho imponible, según el artículo 3 de la LISD.
A este respecto, cabe destacar que el cambio de la condición de beneficiario no supone ni una adquisición mortis causa (artículo 3.1.a de la Ley), ni una adquisición lucrativa inter vivos (artículo 3.1.b de la Ley), sino que deriva del propio contenido del contrato de seguro de vida, según el cual en el caso de fallecimiento del tomador la indemnización debe pagarse a sus herederos.
En este sentido, debe indicarse que dicho fallecimiento no produce una subrogación de los herederos en la posición del tomador, pues no adquieren los derechos inherentes a dicha condición (derecho de rescate, etc.).
Tampoco se produce el supuesto regulado en el artículo 3.1.c de la Ley, ya que en él se exige la percepción de cantidades por los beneficiarios de contratos de seguros sobre la vida, lo que tampoco se ha producido.
2. Acaecimiento de la contingencia asegurada
Por lo que se refiere a la segunda operación –acaecimiento de la contingencia asegurada, por fallecimiento del asegurado o, alternativamente, por cumplimiento del plazo estipulado–, la misma sí supondrá el devengo del impuesto sobre sucesiones y donaciones, por el concepto regulado en el artículo 3.1.c de su Ley, ya que en ese momento concurrirán todos los requisitos exigidos por el precepto:

  • En ambos casos (fallecimiento del asegurado o cumplimiento del plazo), se originará el derecho a la percepción de cantidades por parte de los beneficiarios del contrato de seguro sobre la vida.

  • El contratante era persona distinta del beneficiario.

  • No se trata de ninguno de los supuestos expresamente regulados en el artículo 16.2.a de la LIRPF.

Ahora bien, para determinar la modalidad del impuesto por la que debe tributar esta operación, debe tenerse en cuenta lo previsto en el RISD, cuyo artículo 12, titulado "Negocios jurídicos gratuitos e inter vivos", dispone en su letra e:
"Entre otros, tienen la consideración de negocios jurídicos gratuitos e inter vivos a los efectos de este impuesto, además de la donación, los siguientes: [...]
e) El contrato de seguro sobre la vida, para caso de sobrevivencia del asegurado, y el contrato individual de seguro para caso de fallecimiento del asegurado que sea persona distinta del contratante, cuando en uno y otro caso el beneficiario sea persona distinta del contratante".
De acuerdo con este precepto, cabe concluir que, a efectos del ISD, el seguro de vida objeto de consulta –una vez fallecido el tomador– debe calificarse como negocio jurídico gratuito e inter vivos, ya que en ambos casos se cumple alguno de los dos supuestos de hecho previstos en él: bien prestación por sobrevivencia del asegurado al cumplirse el plazo estipulado, bien prestación por fallecimiento del asegurado, siendo el beneficiario persona distinta del tomador en los dos supuestos.
Por último, y en cuanto al devengo de dicho impuesto, cabe destacar el artículo 47 del RISD, que desarrolla el artículo 24 de la LISD y establece lo siguiente en sus apartados 1 y 2:
1.En las adquisiciones por causa de muerte y en la percepción de cantidades, cualquiera que sea su modalidad, por los beneficiarios de contratos de seguro sobre la vida para caso de muerte del asegurado, el impuesto se devengará el día del fallecimiento del causante o del asegurado, o cuando adquiera firmeza la declaración de fallecimiento del ausente, conforme al artículo 196 del Código Civil.
2. En las adquisiciones por donación o por otros negocios jurídicos lucrativos e inter vivos, el impuesto se devengará el día en que se cause el acto o contrato, entendiéndose por tal, cuando se trate de la adquisición de cantidades por el beneficiario de un seguro sobre la vida para caso de sobrevivencia del contratante o del asegurado, aquel en que la primera o única cantidad a percibir sea exigible por el beneficiario".
Por tanto, la percepción de la prestación tendrá lugar, bien cuando fallezca el asegurado, bien cuando alcance una determinada edad, debiendo entenderse producido el devengo del impuesto en dicho momento.

2.2.Supuestos de no sujeción y exenciones

Si bien el artículo 3 de la LISD sólo declara no sujetas las adquisiciones (aumentos de patrimonio) gratuitas obtenidas por personas jurídicas, las cuales están obligadas a someterse al impuesto sobre sociedades por los incrementos patrimoniales gratuitos que perciban, el artículo 3 del RISD enumera una serie de supuestos de no sujeción cuyo común denominador es el establecimiento de los límites entre IRPF e ISD.
Así, el RISD se refiere a los supuestos que mencionamos a continuación (12) :
a) Premios obtenidos en juegos autorizados.
b) Otros premios e indemnizaciones exentos del IRPF. Entre otros, el artículo 7 de la LIRPF declara exentas algunas percepciones que entrarían en este grupo, siempre que se cumplan determinados requisitos: las indemnizaciones por despido o cese de trabajador, las indemnizaciones como consecuencia de la responsabilidad civil por daños personales, los premios literarios, artísticos o científicos, los premios de loterías, y las indemnizaciones satisfechas por administraciones públicas por daños personales como consecuencia del funcionamiento de los servicios públicos.
c) Subvenciones, becas, premios, primas, gratificaciones y auxilios concedidos con fines de interés social (benéficos, docentes, deportivos o de acción social).
d) Las percepciones derivadas directa o indirectamente del contrato de trabajo, aunque se satisfagan por medio de un seguro.
e) Las cantidades derivadas de planes y fondos de pensiones o de sus sistemas alternativos, que tributan como rendimientos del trabajo en el IRPF, en virtud del artículo 17.2.a de la LIRPF.
f) Las cantidades percibidas por el acreedor beneficiario de un seguro de vida concertado para garantizar el pago de una deuda anterior, siempre que estas circunstancias resulten debidamente probadas.
Renuncia de un causahabiente
En el caso de renuncia pura, simple y gratuita por parte de uno de los causahabientes a favor de los restantes causahabientes, no se produce ninguna transmisión gratuita sujeta al ISD, de manera que la parte del causahabiente que ha renunciado acrece a los demás. Se considera en este supuesto que se ha producido únicamente una transmisión del causante a estos causahabientes, también por la parte que proviene de la renuncia de uno de ellos. Por el contrario, si la renuncia se realiza a favor de otra persona concreta, aquí sí se produce un hecho imponible en concepto de donación por parte del renunciante a favor de esa persona.
Ejemplo
Antonia, hija de Manuel, fallecido recientemente, ha recibido unas ayudas de fallecimiento por parte de la empresa donde trabaja.
Las prestaciones por fallecimiento, "auxilios por defunción" o "ayudas de fallecimiento", que se perciben de determinadas entidades no están sujetas al ISD, constituyendo, para su perceptor, rendimiento del trabajo sujeto a tributación por el impuesto sobre la renta de las personas físicas, conforme a lo dispuesto en el artículo 17 de la LIRPF.
Tal como recuerda la DGT en la respuesta a la Consulta V2212-07, de 19 de octubre del 2007, el artículo 7.r de la LIRPF establece que están exentas "las prestaciones percibidas por entierro o sepelio, con el límite del importe total de los gastos incurridos", por lo que, si los gastos habidos por esa razón superan al importe percibido, la cuantía de aquellos que haya excedido de ese total percibido por los auxilios y ayudas tendrá la consideración de gasto deducible en el ISD siempre que, de acuerdo con el artículo 14 de la LISD, se justifique su importe y guarden "la debida proporción con el caudal hereditario, conforme a los usos y costumbres de la localidad".
En lo que respecta a las exenciones, no aparece ninguna lista en la normativa del impuesto, y únicamente las DT 2.ª, 3.ª y 4.ª de la LISD mantienen transitoriamente exenciones relativas a explotaciones agrarias y forestales, a bonos industriales y de negocios, y a seguros de vida adquiridos o contratados antes del 19 de enero de 1987.

2.3.Presunciones de hechos imponibles

Con la finalidad de evitar prácticas elusivas, y tras entregar a los interesados una comunicación para que puedan formular las alegaciones y las pruebas que consideren convenientes (13) , la LISD establece una serie de presunciones iuris tantum de realización del hecho imponible, o presupuestos de hecho subrogatorios del mismo, como los denomina la doctrina, que operan respecto a las adquisiciones lucrativas en general (14) , o bien, específicamente, respecto a las adquisiciones mortis causa (15) y que disfrutan de una amplia tradición.
(13) Art. 4.3. LISD y arts. 92 y 93 RISD.
(14) Art. 11 LISD.
(15) Art. 4 LISD.
Las presunciones en las adquisiciones mortis causa
En el caso de las adquisiciones mortis causa, la LISD agrupa estas presunciones bajo el título genérico de "Adición de bienes", integrado en las normas especiales relativas a la base imponible en las adquisiciones mortis causa, por lo que remitimos al estudio de este título en el módulo siguiente, aunque no compartimos la calificación de presunciones de base imponible que establecen algunos autores. En estos supuestos se produce una adición al caudal relicto del valor de una serie de bienes y derechos que pertenecían al ahora causante y que normalmente habían sido transmitidos pocos años antes de su muerte.
Asimismo, en virtud de la nomas de "Acumulación de bienes", se incluyen también en la base imponible determinados bienes y derechos que fueron donados por el causante al causahabiente cuatro años antes del fallecimiento del primero, con el fin de eludir la progresividad del impuesto.
Por último, y también como tendremos ocasión de analizar en el módulo siguiente, habría que tener en cuenta en este apartado la inclusión en la base imponible del denominado "ajuar doméstico", como un supuesto de extensión del hecho imponible.
Como presunciones de hechos imponibles genéricos, el artículo 4 de la LISD establece que se presumirá la existencia de una transmisión lucrativa en dos casos:
a) Registros fiscales: cuando de los datos de los que disponga la Administración resulte la disminución del patrimonio de una persona y simultánea o posteriormente, pero siempre dentro del plazo de prescripción, el incremento patrimonial correspondiente al cónyuge, descendientes, herederos o legatarios;
b) Adquisiciones onerosas de ascendientes a favor de descendientes: en las adquisiciones a título oneroso realizadas por los ascendientes como representantes de los descendientes menores de edad a favor de estos últimos, por el valor de los bienes transmitidos, salvo que se pruebe la existencia previa de bienes o medios suficientes de los menores para hacerlas y su aplicación a este fin.
Estas dos presunciones que se acaban de indicar se pondrán en conocimiento de los interesados por medio de la oficina competente para practicar la liquidación, con objeto de que aquéllos puedan formular, en el plazo de 15 días, las alegaciones y pruebas que estimen convenientes, antes de girar las liquidaciones correspondientes.
Ejemplo
Vivienda en la que estaba empadronado el padre, quien la declaraba en el impuesto sobre el patrimonio, y que aparece en el catastro en un determinado momento a nombre del hijo, sin que éste haya justificado su título.
Si ello ocurre durante la vida de ambos, estamos ante una presunción de hecho imponible de donación o negocio gratuito equiparable. Si el alta del hijo se produce tras el fallecimiento del padre, la presunción es de existencia del hecho imponible de "herencia o legado" (art. 4 LISD).
Transferencia de una cantidad de dinero ordenada por el único titular de una cuenta bancaria, con destino a otra mancomunada, abierta a nombre del mismo titular y de su hijo.
Ello es base suficiente para que pueda aplicarse la presunción de donación (art. 4 LISD), lo que implica el desplazamiento de la carga de la prueba de su inexistencia al administrado (Consulta de la DGT de 24/11/1992).
Ejemplo
El matrimonio formado por Juan y Antonia, y su hijo menor Alberto, constituyen una sociedad, aportando este último 6.000 euros, sin que existan bienes suficientes en el patrimonio del hijo para llevar a cabo tal desembolso en metálico.
Se podría presumir en este caso la existencia de una donación de los padres a su hijo por 6.000 euros, importe del desembolso en metálico de las acciones suscritas por él en la constitución de la sociedad, basándose en la inexistencia de bienes suficientes en el patrimonio del hijo para llevar a cabo tal desembolso en metálico.
Ahora bien, tal como indica el TEAC en la Resolución 00/790/1998, de 8 de septiembre de 1998, si Alberto alega que prestó servicio en el negocio familiar a lo largo de varios años, aun sin tener contrato laboral ni estar afiliado a la Seguridad Social, como puede corroborar el testimonio de clientes y proveedores, percibiendo por ello varias gratificaciones, acreditadas mediante los recibos y certificados expedidos por el titular del referido negocio, pasando posteriormente, una vez constituida la sociedad, a causar alta en el régimen general de la Seguridad Social, debe llegarse a la conclusión de que no puede admitirse, con la seriedad, precisión y concordancia que más arriba se expusieron, que exista un enlace preciso y directo entre el hecho demostrado (suscripción y desembolso de acciones por valor nominal de 6.000 euros) y el que se pretende deducir (existencia de donación de tal importe por parte de los padres a favor del hijo), toda vez que el incumplimiento de ciertas obligaciones fiscales, de orden laboral y en materia de Seguridad Social, tan frecuentes en la práctica en pequeños negocios individuales atendidos en régimen familiar, como el aquí contemplado, no puede suponer la negación drástica y rotunda de la existencia real de una prestación de servicios, irregular ciertamente y remunerada en forma encubierta, que debe tener su tratamiento fiscal adecuado en el IRPF del perceptor del rendimiento y su pertinente sanción en las normas administrativas del orden socio-laboral.
Hay que añadir que, al margen de estos supuestos específicos de presunciones de hechos imponibles previstos en la normativa del ISD y que se acaban de reseñar, también es posible que se produzca la realización de un hecho imponible del impuesto en virtud de las presunciones que, con carácter general, se contienen en la Ley General Tributaria.
Ejemplo
Un hijo compra a sus padres unas acciones. Para justificar capacidad económica suficiente para realizar esta operación, el primero invoca la existencia de un préstamo concedido por una sociedad de la que él mismo es socio mayoritario, siendo el resto de los socios sus propios padres, aunque en ningún momento se justifican movimientos bancarios, la veracidad del préstamo, ni el pago por la compra efectuada.
Según doctrina del TEAC en la Resolución 00/1288/2003, de 21 de octubre del 2003, en este supuesto se produce una transmisión lucrativa sujeta a ISD, porque para justificar la capacidad económica del hijo se invoca la existencia de un préstamo concedido por una sociedad de la que él mismo es socio mayoritario, siendo el resto de los socios sus padres, y porque además no se justifica mediante anotaciones contables, declaraciones ante la Administración de Hacienda o movimientos bancarios, ni la veracidad del propio préstamo, ni, respecto de la compra de las acciones, el pago del precio convenido por parte del reclamante ni su correlativo ingreso en el patrimonio de los vendedores.
Resulta además para el TEAC irrelevante al efecto que los sujetos que han intervenido en la transmisión afirmen en las escrituras públicas de compraventa haberlo recibido, y ello porque la fe pública notarial, según establece una jurisprudencia reiterada, de la cual pueden verse las Sentencias de 19 de octubre de 1993 y 17 de marzo de 1997, lo único que acredita, conforme se deduce del artículo 1281 del Código civil, es el hecho que motiva la escritura pública y su fecha, así como que los otorgantes han hecho ante notario determinadas declaraciones, pero no la verdad intrínseca de éstas, que pueden ser desvirtuadas por pruebas en contrario, hallándose incluso, entre estas declaraciones que pueden desvirtuarse, la referente al pago del precio.
Ejemplo
Josefina, casada en régimen de gananciales con Anselmo, fallece. Años atrás había contratado un producto financiero consistente en un seguro de vida de los llamados "unit linked", en cuya póliza figuraba ella como única tomadora. No obstante, la prima se pagó con cargo a una cuenta de titularidad conjunta de ambos cónyuges. Asimismo, en las declaraciones del IP presentadas por los cónyuges en cada ejercicio, desde la contratación de la póliza hasta el 2008, el seguro de vida se incluyó al 50% en la de cada uno de ellos.
La obtención de una indemnización derivada de un seguro de vida cuya prima fue pagada con cargo a la sociedad de gananciales, si el beneficiario es el otro cónyuge, sólo tributará en el ISD la mitad de la cantidad percibida por dicho beneficiario. El resto debe tributar de acuerdo con las normas del impuesto sobre la renta de las personas físicas.
Como bien indica la respuesta de la DGT a la Consulta V1826-06, de 11 de septiembre del 2006, la circunstancia de haber sido pagada la prima con cargo a la sociedad de gananciales o a bienes privativos de la tomadora del seguro de vida es una cuestión de hecho que debe ser probada por el beneficiario. A este respecto, prevalece la presunción de que la prima pagada por el titular único de la póliza es a cargo de sus bienes privativos. Ahora bien, esta presunción es iuris tantum y puede ser enervada por el contribuyente, mediante cualquier prueba admisible en derecho.
En el caso de que el beneficiario de la indemnización derivada del seguro de vida no sea el cónyuge sobreviviente, acaba recordando la DGT, su importe total estará sujeto al ISD, con independencia del carácter ganancial o privativo de la prima pagada, pues en este caso el beneficiario es en todo caso persona distinta del contratante, como exige el artículo 3.1.c de la LISD.

2.4.Devengo

El devengo del impuesto, según la LISD, se produce en los momentos siguientes (16) :
a) En las adquisiciones por causa de muerte y en los seguros de vida para caso de muerte del asegurado, el día de la muerte del causante o el asegurado o cuando adquiera firmeza la declaración de fallecimiento del ausente.
b) En las transmisiones lucrativas inter vivos, el día en que tenga lugar el acto o el contrato.
c) En las adquisiciones producidas en vida del causante como consecuencia de contratos y pactos sucesorios, el día en que se cause o celebre el acuerdo.
Transmisión de bienes al único descendiente
Según interpretación de la DGT en la respuesta a la Consulta V2404-06, de 29 de noviembre del 2006, la transmisión de bienes al único descendiente del transmitente de forma gratuita mediante un pacto de mejora constituye una operación sujeta al ISD, ya que supone la obtención de un incremento de patrimonio a título lucrativo por parte de una persona física. En concreto, la adquisición de tales bienes deberá tributar por el concepto regulado en la letra a del artículo 3.1 de la Ley del Impuesto, ya que supone la adquisición de bienes y derechos por un título sucesorio.
En principio, en los pactos de mejora resulta aplicable la regla general de las sucesiones mortis causa, según la cual el impuesto se devengará el día del fallecimiento del causante o cuando adquiera firmeza la declaración de fallecimiento del ausente, conforme al artículo 196 del Código civil. Sin embargo, si el pacto de mejora se efectúa con entrega de bienes de presente al mejorado, dado que éste adquiere la propiedad de aquéllos, el impuesto se devengará el día en que se cause o celebre dicho pacto, y no cuando se produzca la muerte del mejorante.
En los tres casos, y por razones de orden práctico, la Ley mantiene el criterio tradicional de considerar devengado el hecho imponible no en el momento en que, de acuerdo con nuestro ordenamiento jurídico, tiene lugar efectivamente la adquisición gravada (que es el momento de la aceptación de la herencia o la donación (17) ), sino en un momento anterior, que es el de la muerte o el de la formalización del contrato.
(17) Arts. 1989 y 623 CC.
Y ello se produce sin perjuicio de lo que se establece respecto a la repudiación o la renuncia de la herencia entre las reglas especiales.

Se anticipa así el devengo del impuesto a la propia realización del hecho imponible. Situación anómala que genera no pocos problemas puestos de relieve por la doctrina. En cualquier caso, el TS mantiene en una reiterada jurisprudencia que el pago del impuesto no presupone la aceptación de la herencia. Asimismo, tampoco cabe entender que el devengo redefine el hecho imponible. La frase de Berliri, según la cual los efectos determinan el hecho imponible, significa que todo lo que sea necesario para producir el efecto forma parte del hecho imponible, pero en ningún caso que los propios efectos puedan configurar el presupuesto de hecho.

Ejemplo
Carlos, beneficiario de una herencia por la muerte de su padre Tomás, no ha aceptado ni repudiado aún su herencia cuando fallece. Por causa del testamento otorgado por Carlos, su hija Dolores es nombrada heredera única de los bienes y derechos de Carlos, entre los cuales se hallan los bienes y derechos de su abuelo Tomás. En este supuesto, ¿cuándo se ha producido el devengo del ISD?
Tal como indica la Resolución del TEAC 00/1735/2005, de 1 de febrero del 2006, cuando fallece un heredero que no ha aceptado ni repudiado la herencia, su derecho, el ius delationis, se transmite a sus herederos, produciéndose una doble transmisión a efectos del impuesto sobre sucesiones y donaciones. La primera, del causante inicial al llamado a su herencia o transmitente. La segunda, de éste a su propio heredero o transmisario, que no adquiere del causante inicial directamente, sino por medio de la herencia de su propio causante.
Por lo tanto, en el supuesto se ha devengado dos veces el ISD, existiendo dos transmisiones lucrativas mortis causa entre Tomás y Carlos y entre Carlos y Dolores.
Cuando la efectividad de la adquisición quede suspendida por la existencia de una condición, un término, un fideicomiso o cualquier otra limitación, el artículo 24.3 de la LISD dispone:

"se entenderá siempre realizada el día en que dichas limitaciones desaparezcan".

Ejemplo
Alberto heredó de sus padres dos inmuebles que ellos habían adquirido para su sociedad de gananciales. En los testamentos de ambos cónyuges existe una cláusula en la que se dispone que "si el heredero vendiera bienes hereditarios, lega a sus nietos la mitad del precio obtenido por la venta o ventas realizadas por el heredero".
El artículo 24 de la LISD establece en su apartado 1 que "en las adquisiciones por causa de muerte [...] el impuesto se devengará el día del fallecimiento del causante [...]". No obstante, el apartado 3 del mismo artículo dispone que "toda adquisición de bienes cuya efectividad se halle suspendida por la existencia de una condición, un término, un fideicomiso o cualquier otra limitación, se entenderá realizada el día en que dichas limitaciones desaparezcan". En el mismo sentido se pronuncia el artículo 47.3 del RISD, que además añade que "se atenderá a ese momento para determinar el valor de los bienes y los tipos de gravamen".
Siguiendo la doctrina de la DGT, en la respuesta a la Consulta V0148-05, de 5 de febrero del 2005, la disposición hecha por los causantes en el testamento, en virtud de la cual las herederas designadas serán partícipes de la mitad de los beneficios que se pudieran obtener mediante la venta de los inmuebles legados por los causantes a su hijo, tiene la naturaleza de condición.
El Código civil se refiere a la condición en su artículo 790 al disponer que "las disposiciones testamentarias, tanto a título universal como particular, podrán hacerse bajo condición" y el artículo 1114 del mismo recoge que "en las obligaciones condicionales, la adquisición de los derechos, así como la resolución o pérdida de los ya adquiridos, dependerán del acontecimiento que constituya la condición".
De acuerdo con lo anteriormente expuesto, añade la DGT, los beneficios obtenidos por las nietas en el momento de la venta de los inmuebles deberán tributar por el ISD en el momento en el que se cumpla la condición, es decir cuando se produzca la venta de los inmuebles, atendiendo al valor del mismo en dicho momento y con arreglo a los tipos de gravamen en vigor en dicha fecha.
De forma simultánea, el ingreso que realizó el padre como único adquirente de los inmuebles deviene indebido en ese momento en la parte correspondiente a la mitad de los inmuebles que se desean transmitir. Por tanto, es a partir de ese momento cuando el padre puede considerar indebido el ingreso realizado y, en consecuencia, solicitar la devolución de la porción del impuesto que corresponda a la mitad de los inmuebles que venda. El periodo de prescripción para solicitar dicha devolución será de cuatro años, según establece el artículo 66 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria, contados a partir del día de la transmisión de los inmuebles.
Ejemplo
Bartolo fallece y en su testamento otorga a su cónyuge Enriqueta las facultades de mejorar a hijos y descendientes comunes reguladas en el artículo 831 del Código civil.
Esta operación está sujeta al ISD por el concepto de adquisición de bienes y derechos por herencia, legado o cualquier otro título sucesorio, siendo sujetos pasivos, además del resto de las personas nombradas sucesoras en el testamento, los hijos y descendientes del causante susceptibles de beneficiarse de las mejoras.
Tal como señala la DGT en la respuesta a la Consulta V0190-07, de 25 de enero del 2007, el devengo del impuesto correspondiente a las referidas sucesiones se producirá el día del fallecimiento del causante o cuando adquiera firmeza la declaración de fallecimiento del ausente; todo ello, sin perjuicio de que concurra alguna de las causas previstas en el apartado 3 del artículo 24 LISD, en cuyo caso el impuesto se devengará cuando desaparezca la limitación de la que se trate. En estos casos, siguiendo la jurisprudencia del Tribunal Supremo, parece razonable que la liquidación del impuesto se efectúe en dos fases: en primer lugar, unas liquidaciones o autoliquidaciones iniciales provisionales, según los datos conocidos al tiempo del devengo del impuesto o durante el plazo de su declaración o autoliquidación; en segundo lugar, si varían las circunstancias iniciales, liquidaciones o autoliquidaciones complementarias resultantes de las mejoras así como las correspondientes solicitudes de devolución derivadas de los empeoramientos.

3.Obligados tributarios

3.1.Contribuyentes

Las personas físicas tienen la obligación de pagar el impuesto a título de contribuyentes cuando tengan la condición de adquirentes a título lucrativo; en concreto, según establece la LISD, en los siguientes casos (18) :
a) los causahabientes, en las adquisiciones mortis causa;

"Es procedente exigir el impuesto a los causahabientes designados por el testador, sin perjuicio de las rectificaciones, exclusivamente referidas a la cuantía, que deban practicarse para el supuesto de que pudiera aumentar su número, cuando, por ejemplo, designe el causante también como cuashabientes a personas que pudieran nacer en el futuro."

Resolución del TEAC 00/6241/1998, de 8 de julio de 1999.

b) los donatarios, en las donaciones, o los favorecidos por las transmisiones lucrativas equiparables a aquéllas;
c) los beneficiarios, en los seguros de vida.
Ejemplo
Teresa y María tienen abierta una cuenta de ahorro bancaria a nombre de las dos. Teresa fallece y María es heredera universal de María. ¿María debe tributar en el ISD para disponer del saldo de la cuenta o, por el contrario, puede disponer libremente de la totalidad de dicho saldo sin liquidar dicho impuesto?
En la contestación a la Consulta de la DGT V1020-05, de 7 de junio del 2005, se destaca que la titularidad de disposición total sobre el saldo de la cuenta sólo mantendrá su vigencia mientras vivan los cotitulares de ella (salvo que antes decidan resolver o modificar las condiciones del contrato), pero no puede extenderse más allá de la muerte de alguno de ellos, pues, en ese momento, entran en juego las disposiciones civiles que regulen la sucesión del fallecido. Es decir, a partir del momento del fallecimiento de uno de los cotitulares, el otro –u otros– deja de tener facultad de disposición sobre la parte del saldo de la cuenta indistinta cuya titularidad dominical correspondía al fallecido, que debe integrarse en el caudal relicto del causante y pasar a sus causahabientes (herederos o legatarios).
La DGT finaliza diciendo que el hecho de que el cotitular sobreviviente de una cuenta indistinta resulte ser el heredero universal del cotitular fallecido no modifica la conclusión anterior. La parte del saldo cuya titularidad dominical correspondía al cotitular fallecido –causante de la sucesión, esto es, Teresa– pasa desde ese momento a engrosar el caudal relicto, y el cotitular heredero universal (María) la adquirirá por vía hereditaria, y con arreglo a las normas civiles y fiscales que regulan la sucesión, pero no puede adquirirla por la mera cotitularidad de disposición. Por ello, el cotitular heredero universal deberá tributar en el ISD para poder disponer de dicha parte del saldo, ya que la adquiere por su condición de heredero universal, lo que le convierte en sujeto pasivo del impuesto.
Conviene recordar, tal como hace la DGT en la respuesta a la Consulta V2557-07, de 28 de noviembre del 2007, de acuerdo con lo dispuesto en los artículos 988 y siguientes del Código civil, que es en el momento de la aceptación cuando los causahabientes devienen sujetos pasivos del ISD, si bien, según dispone el artículo 989 de dicho cuerpo legal, sus efectos se retrotraen siempre al momento de la muerte de la persona a quien se hereda.
Consulta V2557-07
El devengo del impuesto se produce, pues, igualmente aunque sean desconocidos los causahabientes, subraya la DGT en esta misma consulta, con la única diferencia de que, en ese supuesto, son los administradores o poseedores de los bienes hereditarios quienes resultan obligados a presentar, antes del vencimiento de los plazos señalados para ello, los documentos que se exigen para practicar liquidación, excepto la relación de herederos. Además, salvo que estos presentadores justifiquen la existencia de una justa causa para suspender la liquidación, se girará liquidación provisional a cargo de la representación del causante, liquidación que tendrá carácter de provisional a la espera de la que finalmente resulte procedente una vez sean conocidos los causahabientes, que son los sujetos pasivos del impuesto, y sin perjuicio de la devolución que en su caso proceda de lo satisfecho de más.
Los contribuyentes pueden estar sujetos a este impuesto por obligación personal, si su residencia habitual está ubicada en España, de acuerdo con las normas del IRPF, o por obligación real, en los otros casos.
En el caso de la obligación personal, que afecta no sólo a los residentes, sino también a los representantes y a los funcionarios del Estado español en el extranjero, se les exigirá el impuesto con independencia del lugar donde se encuentren los bienes o los derechos gravados.
Residencia habitual
De acuerdo con el artículo 9 de la LIRPF, se consideran residentes en territorio español los sujetos en los que concurra cualquiera de las siguientes circunstancias:
a) Que permanezca más de 183 días, durante el año natural, en territorio español.
b) Que radique en España el núcleo principal o la base de sus actividades o intereses económicos, de forma directa o indirecta.
Se presume, salvo prueba en contrario, que el contribuyente tiene su residencia habitual en territorio español cuando, de acuerdo con los dos criterios que se acaban de mencionar, residan habitualmente en el mismo el cónyuge no separado legalmente y los hijos menores de edad que dependan de aquél.
Asimismo, se considerará contribuyentes por obligación personal de contribuir a las personas de nacionalidad española, su cónyuge no separado legalmente e hijos menores de edad que tuviesen su residencia habitual en el extranjero por su condición de miembros de misiones diplomáticas españolas, miembros de las oficinas consulares españolas, titulares de cargo o empleo oficial del Estado español como miembros de las delegaciones y representaciones permanentes acreditadas ante organismos internacionales, funcionarios en activo que ejerzan en el extranjero cargo o empleo oficial que no tenga carácter diplomático o consular.
En el caso de la obligación real, se les exigirá el impuesto sólo por los bienes y los derechos que se encuentren en territorio español o que se puedan ejercer o se deban cumplir en el mismo, así como por la percepción de cantidades derivadas de contratos sobre la vida cuando se dé alguna de las circunstancias siguientes: que el contrato haya sido firmado con las aseguradoras españolas o que se haya formalizado en España con aseguradoras extranjeras que trabajen en España.
Ejemplo
A la muerte de Carmen, residente en Londres, su hermana Asunción recibe determinados bienes en herencia, entre los cuales se halla un piso en Madrid. ¿Debe tributar Asunción en España por el ISD? En caso afirmativo, ¿debe hacerlo por obligación personal o por obligación real?
Sin perjuicio de lo indicado en estos supuestos, si lo hubiere, por el convenio internacional para evitar la doble imposición firmado entre España y Gran Bretaña, en este caso debemos tener en cuenta la residencia de Asunción.
Si Asunción, al igual que Carmen, no es residente en España, entonces esta heredera únicamente debería tributar por obligación real por los bienes situados en España, en este caso por el piso de Madrid.
Esta misma situación se daría si Carmen hubiera sido residente en España en el momento de su fallecimiento, puesto que para determinar si un contribuyente del ISD (causahabiente o donatario) tributa por obligación personal o real sólo importa la condición de no residente del mismo, no del causante o del donante. En este supuesto, como Asunción no es residente en España, tampoco podría serlo en ninguna comunidad autónoma, y por ello se aplicaría la normativa estatal subsidiaria contenida en la Ley 29/1987, de 18 de diciembre.
La situación sería diferente si Asunción fuera residente en España, ya que entonces tributaría en el ISD por obligación personal, esto es, por todos los bienes y derechos que recibiera por la herencia de su hermana Carmen, se hallen o no en territorio español. En este caso, como Carmen no es residente en España, tampoco puede considerarse residente en ninguna comunidad autónoma, y por ello se aplicaría igualmente la normativa subsidiaria estatal.
Ejemplo
Cándida y Mauricio, residentes en España, realizan una transferencia bancaria desde su cuenta en un banco español a una cuenta de un banco alemán a nombre de su hija Dolores, residente en Berlín.
Como señala la DGT en la contestación a la Consulta V1071-08, de 29 de mayo del 2008, se ha realizado aquí una donación mediante transferencia bancaria desde la cuenta de los donantes en una sucursal en España a la cuenta que la donataria tiene abierta en Alemania, por lo que el objeto de la donación encaja en la previsión legal de "bienes y derechos, cualquiera que sea su naturaleza, que estuvieran situados... en territorio español", por lo que la operación estaría sujeta, como tal donación, al ISD, estando obligado al pago el donatario con devengo el día en que se cause o celebre el acto o contrato, que en el presente supuesto coincidiría con la fecha de la transferencia (artículos 5.b y 24.2 LISD, respectivamente).
La solución sería la contraria, es decir, la no sujeción al impuesto, en la hipótesis de previa transferencia del importe a otra cuenta de los donantes en Alemania, dado que el objeto de la donación ya no podría considerarse situado en territorio español.
Tal como indica la DGT en contestación a la Consulta V0652-05, el impuesto sucesorio es satisfecho por los causahabientes, es decir, por los herederos o legatarios, en su caso, cualesquiera que sean las estipulaciones en contrario que establezcan éstos o las disposiciones ordenadas por el testador y debe gravar el valor del legado, no del legado más el impuesto, y será a cargo del legatario. Éste se verá obligado a satisfacer la liquidación, bien con su propio dinero, bien con el que le entreguen las personas que por testamento deban asumirlo. En el primer caso –pago con dinero propio– el legatario ostentará un crédito frente a aquella persona, exigible por vía civil (19) .

3.2.Responsables subsidiarios

Sin perjuicio de las normas sobre responsabilidad solidaria de la LGT, la LISD establece los siguientes responsables subsidiarios del pago del impuesto (20) :
a) En las transmisiones mortis causa de depósitos, garantías o cuentas corrientes, los intermediarios financieros y las otras entidades o personas que hayan entregado el metálico y los valores depositables o que hayan devuelto las garantías.
b) En las entregas de cantidades a quienes sean beneficiarios como herederos o designados en los contratos, las entidades de seguros que las verifiquen.
Consulta V607-05
La responsabilidad tampoco afecta en este supuesto a los pagos a cuenta de la prestación que tenga como fin exclusivo el pago del propio ISD que grave la percepción de dicha prestación, siempre que se realice mediante la entrega a los beneficiarios de cheque bancario expedido a nombre de la Administración acreedora del impuesto.
Como destaca la contestación de la DGT a la Consulta V607-05, de 11 de abril del 2005, no existe obstáculo alguno de naturaleza tributaria que impida o dificulte que el beneficiario de un seguro de vida realice el pago del ISD correspondiente a dicha prestación con dinero procedente de la propia indemnización, al no existir responsabilidad subsidiaria de la entidad de seguros pagadora por dicho pago, siempre que cumpla el requisito legal de que la entrega a los beneficiarios se realice mediante cheque bancario expedido a nombre de la Administración acreedora del impuesto. Fuera de estos supuestos, se mantiene tanto la responsabilidad subsidiaria de las entidades financieras y aseguradoras regulada en el artículo 8 de la LISD como la prohibición de efectuar las entregas a las que se refiere el apartado 4 del artículo 32, o la liquidación y pago a que se refiere el apartado 5 del mismo artículo.
c) Los intermediarios en la transmisión de títulos valores que formen parte de la herencia.
d) El funcionario que autorice el cambio de sujeto pasivo de cualquier tributo o exacción estatal, autonómica o local, cuando dicho cambio suponga directa o indirectamente una adquisición gravada por este impuesto y no haya exigido previamente la justificación del pago.
En todos estos casos la responsabilidad subsidiaria está limitada a la porción de la deuda tributaria que corresponda a la adquisición de los bienes que la originen, entendiéndose como tal el resultado de aplicar a su valor comprobado el tipo medio efectivo de gravamen. Este último es el resultado de dividir la cuota tributaria por la base liquidable, multiplicando el resultado por 100, y se expresa incluyendo hasta dos decimales. Por último, cuando estuviese autorizada la liquidación o autoliquidación parcial, su importe constituirá el límite de la posible responsabilidad subsidiaria (21) .
Ejemplo
El Sr. Martínez fallece el 1 de marzo del año X, dejando un hijo de 25 años, con una minusvalía del 40%, al que deja en herencia una vivienda valorada en 250.000 euros y un depósito en una entidad financiera con un saldo de 60.000 euros. Además, el Sr. Martínez tenía contratado un seguro de vida, cuyo beneficiario era su hijo, por un importe de 150.000 euros.
Según señala el artículo 5 de la LISD, estarán obligados al pago del impuesto a título de contribuyentes, cuando sean personas físicas: a) en las adquisiciones mortis causa, los causahabientes; [...]; c) en los seguros sobre la vida, los beneficiarios. Por lo tanto, en nuestro caso, será sujeto pasivo del tributo el hijo del Sr. Martínez.

Actividades

Selección simple
1. El hecho imponible del ISD consiste en...
a) la adquisición de bienes y derechos por herencia y por donación, y la percepción de cantidades por parte de los beneficiarios de contratos de seguros de vida cuando el contratante del mismo sea el beneficiario.
b) la adquisición de bienes y derechos por herencia, legado o cualquier otro título sucesorio, por donación o cualquier otro negocio jurídico a título gratuito e inter vivos, y la percepción de cantidades por parte de los beneficiarios de contratos de seguros de vida cuando el contratante del mismo sea una persona diferente del beneficiario.
c) la adquisición de bienes y derechos por herencia, legado o cualquier otro título sucesorio, por donación o cualquier otro negocio jurídico a título gratuito e inter vivos, y la percepción de cantidades por parte de los beneficiarios de contratos de seguros de vida cuando el contratante del mismo sea el beneficiario.
2. Los incrementos de patrimonio gravados por el ISD, obtenidos por personas jurídicas...
a) no están sujetos a este impuesto y se someten al IS.
b) están exentos de este impuesto y se someten al IRPF.
c) no están sujetos a este impuesto y no se someten al IS.
3. El sujeto pasivo del ISD en los contratos de seguros de vida es...
a) el contratante, cuando este último sea una persona física.
b) el beneficiario, cuando el mismo sea una persona jurídica.
c) el beneficiario, cuando este último sea una persona física.
4. En las adquisiciones a título oneroso efectuadas por los ascendientes como representantes de los descendientes menores de edad, se establece...
a) una presunción iuris et de iure de transmisión lucrativa a favor de estos últimos.
b) una presunción iuris tantum de transmisión onerosa por el valor de mercado.
c) una presunción iuris tantum de transmisión lucrativa a favor de estos últimos.
5. Señalad en cuál de los siguientes momentos no se produce el devengo del ISD:
a) El día de la defunción del causante en las adquisiciones por causa de muerte.
b) El día en que tiene lugar el acto o contrato en las transmisiones lucrativas entre vivos.
c) El día en que tiene lugar la adquisición como consecuencia de la aceptación de la herencia en las adquisiciones mortis causa.
6. En las adquisiciones mortis causa, si el causante no reside en España, el rendimiento del impuesto sobre sucesiones y donaciones se atribuye...
a) al Estado.
b) a la comunidad autónoma donde reside el derechohabiente.
c) a la comunidad autónoma donde se formalice la aceptación de la herencia.
7. Quedan sujetas al impuesto sobre sucesiones y donaciones, como sucesiones, las percepciones de cantidades por parte de los beneficiarios de seguros, cuando el contrayente sea una persona diferente del beneficiario, en los seguros...
a) de vida y accidentes, salvo los supuestos regulados en el artículo 17.2 de la LIRPF.
b) de vida y de supervivencia, salvo los supuestos regulados en el artículo 17.2 de la LIRPF.
c) de vida, salvo los supuestos regulados en el artículo 17.2 de la LIRPF.
8. A los efectos del impuesto sobre sucesiones y donaciones, los contratos o pactos sucesorios...
a) se consideran títulos sucesorios.
b) se consideran negocios jurídicos gratuitos e inter vivos.
c) se encuentran exentos.
9. La renuncia de derechos a favor de una persona determinada, en el impuesto sobre sucesiones y donaciones...
a) no se halla sujeta a tributación.
b) se considera un negocio jurídico gratuito e inter vivos sujeto a tributación.
c) se considera un título sucesorio sujeto a tributación.
10. Una compañía de seguros entrega a un heredero una cantidad de dinero como pago a cuenta de lo que le correspondería por un seguro de vida del causante. A los efectos del impuesto sobre sucesiones y donaciones...
a) la compañía puede resultar responsable subsidiario de la deuda del heredero por la percepción de este seguro de vida.
b) el heredero no debe incluir este dinero en la liquidación del impuesto.
c) Las dos respuestas anteriores son incorrectas.
Casos prácticos
1. Analizad la tributación en el ISD de las siguientes operaciones:
a) El Sr. Gómez, titular único de una cuenta bancaria en el Banco "X", transfiere 10.000 euros, el 5 de noviembre del año X, con destino a otra cuenta mancomunada, abierta en el Banco "Y", a nombre de él mismo y de su hijo.
b) El Sr. Gutiérrez es titular de una licencia administrativa de apertura de una oficina de farmacia. El 30 de junio del año X, este sujeto se jubila y cede su derecho a favor de su cónyuge a título gratuito.
c) El Sr. Rodríguez muere el 1 de septiembre del año X. En el momento de su muerte, deja, en concepto de remuneración del trabajo personal, 5.500 euros devengados y no percibidos de la empresa en la que trabajaba.
d) Una cláusula del testamento del Sr. Álvarez establece que los herederos no pueden tomar posesión de los bienes heredados hasta después de la muerte de su primo.
e) Úrsula, residente de Córdoba, muere y por vía testamentaria se nombra heredera universal a la hija de ésta, Eva, residente en los Estados Unidos. La masa hereditaria se compone de acciones, fondos de inversión y dinero en cuentas bancarias.

Solucionario

Selección simple
1. b
2. a
3. c
4. c
5. c
6. b
7. c
8. a
9. b
10. a
Casos prácticos
1.
a) En primer lugar, hay que analizar si nos encontramos ante una donación del Sr. Gómez a su hijo, a efectos del ISD. En este sentido, la Dirección General de Tributos, en la Consulta 0722-03, de 2 de junio del 2003, ha señalado que "la titularidad de la propiedad de las cantidades depositadas en una imposición a plazo fijo, o en cualquier otro tipo de depósito, corresponde al propietario de las cantidades aportadas. Como esta Subdirección General ha manifestado en ocasiones anteriores –entre otras, en contestación a Consulta, de fecha 24 de noviembre de 1992–, el mero hecho de que la titularidad del depósito sea compartida no implica una donación de dicho propietario a los demás cotitulares del depósito, ni tácita ni expresa".
Ahora bien, hay que tener en cuenta la presunción de donación regulada en el artículo 4.1 de la LISD.
Efectivamente, según establece este precepto, "se presumirá la existencia de una transmisión lucrativa cuando de los registros fiscales o de los datos que obren en la Administración resultare la disminución del patrimonio de una persona y simultáneamente o con posterioridad, pero siempre dentro del plazo de prescripción del artículo 25, el incremento patrimonial correspondiente en el cónyuge, descendientes, herederos o legatarios". Se trata de un precepto que regula un supuesto en el que se permite a la Administración presumir que se ha producido una donación entre personas unidas por vínculos de parentesco. Se trata de una presunción iuris tantum, que admite prueba en contrario. Por lo tanto, su principal efecto consiste en desplazar la carga de la prueba hacia el obligado tributario.
De manera que la Administración Tributaria puede presumir que la operación consistente en la transferencia de la cuenta bancaria del padre en el Banco X a la cuenta bancaria mancomunada con el hijo, abierta en el Banco Y, es una donación del primero al segundo, por la mitad del importe de dicha transferencia bancaria (5.000 euros), a efectos de la aplicación del ISD. Pues en este caso se ha producido una disminución del patrimonio del Sr. Gómez y simultáneamente o con posterioridad, pero siempre dentro del plazo de prescripción, un incremento patrimonial correspondiente a su hijo.
Si la Administración aplica esta presunción de donación, hay que tener en cuenta que el artículo 4.3 de la LISD dispone que "las presunciones a que se refieren los números anteriores se pondrán en conocimiento de los interesados para que puedan formular cuantas alegaciones y pruebas estimen convenientes a su derecho, antes de girar las liquidaciones correspondientes".
Por su parte, el artículo 92 del RISD regula el procedimiento sobre presunciones de hechos imponibles, disponiendo que "cuando la Administración tenga conocimiento de alguno de los hechos a que se refiere el artículo 15 de este Reglamento, en los que se fundamentan las presunciones sobre la posible existencia de incrementos de patrimonio sujetos al impuesto, sin haber sido objeto de declaración en los plazos establecidos para la presentación de documentos, lo pondrá en conocimiento de los interesados por medio de la oficina que fuese la competente para practicar la liquidación, para que aquéllos manifiesten su conformidad o disconformidad con la existencia del hecho imponible, formulando cuantas alegaciones tengan por conveniente en plazo de quince días, con aportación de las pruebas o documentos pertinentes". Añadiendo que "transcurrido dicho plazo, la oficina, a la vista del expediente, dictará la resolución que proceda, girando, en su caso, las liquidaciones que correspondan a los hechos imponibles que estime producidos".
b) En este caso, nos encontramos ante una adquisición de bienes y derechos, por donación a título gratuito e inter vivos, sometida a gravamen, de acuerdo con lo previsto por el artículo 3.1.b de la LISD. No obstante, hay que analizar si resulta de aplicación la reducción de la base imponible prevista en el artículo 20.6 de la LISD.
De acuerdo con este precepto, "en los casos de transmisión de participaciones inter vivos, en favor del cónyuge, descendientes o adoptados, de una empresa individual, un negocio profesional o de participaciones en entidades del donante a los que sea de aplicación la exención regulada en el apartado octavo del artículo 4.° de la Ley 19/1991, de 6 de junio, del Impuesto sobre el Patrimonio, se aplicará una reducción en la base imponible para determinar la liquidable del 95% del valor de adquisición, siempre que concurran las condiciones siguientes:

  • Que el donante tuviese sesenta y cinco o más años o se encontrase en situación de incapacidad permanente, en grado de absoluta o gran invalidez.

  • Que, si el donante viniere ejerciendo funciones de dirección, dejara de ejercer y de percibir remuneraciones por el ejercicio de dichas funciones desde el momento de la transmisión.

    A estos efectos, no se entenderá comprendida entre las funciones de dirección la mera pertenencia al consejo de administración de la sociedad.

  • En cuanto al donatario, deberá mantener lo adquirido y tener derecho a la exención en el impuesto sobre el patrimonio durante los diez años siguientes a la fecha de la escritura pública de donación, salvo que falleciera dentro de este plazo.

Asimismo, el donatario no podrá realizar actos de disposición y operaciones societarias que, directa o indirectamente, puedan dar lugar a una minoración sustancial del valor de la adquisición.
Dicha obligación también resultará de aplicación en los casos de adquisiciones mortis causa a que se refiere la letra c del apartado 2 de este artículo.
En el caso de no cumplirse los requisitos a que se refiere el presente apartado, deberá pagarse la parte del impuesto que se hubiere dejado de ingresar como consecuencia de la reducción practicada y los intereses de demora".
Por consiguiente, en este caso parece que podría aplicarse dicha reducción de la base imponible, pues el Sr. Gutiérrez (donante) tiene 65 años y la donación se realiza a favor del cónyuge. Para acogerse a esta reducción, el Sr. Gutiérrez debe dejar de ejercer funciones de dirección y de percibir remuneraciones por las mismas. Y su cónyuge (donataria) debe mantener lo adquirido y tener derecho a la exención del patrimonio empresarial prevista en el artículo 4.8 de la LIP durante los diez años siguientes, salvo que falleciera antes; y, además, la donataria no debe realizar actos de disposición ni operaciones societarias que dieran lugar a una minoración sustancial del valor de adquisición. El incumplimiento de estos requisitos determinaría la obligación de pagar el importe de la reducción aplicada, más los intereses de demora.
A este respecto, debe tenerse en cuenta que la DGT entiende que la aplicación de la reducción prevista en el artículo 20.6 de la LISD exige la previa exención del patrimonio empresarial del donante, de acuerdo con en el artículo 4.8 de la LIP (están exentos del IP "los bienes y derechos de las personas físicas necesarios para el desarrollo de su actividad empresarial o profesional, siempre que ésta se ejerza de forma habitual, personal y directa por el sujeto pasivo y constituya su principal fuente de renta"). Así, en la resolución a la Consulta V2104-05, de 17 de octubre de 2005, la DGT indica que "la aplicación de la reducción en el impuesto sobre sucesiones y donaciones exige la previa exención en el artículo 4 de la Ley 19/1991, de 6 de junio, reguladora del impuesto sobre el patrimonio, lo que, en cuanto privilegio fiscal, impone el cumplimiento estricto de las condiciones y requisitos que fija dicha norma, entre ellos el ejercicio de la actividad «de forma habitual, personal y directa» por el sujeto pasivo".
En el caso de esta contestación, se planteaba el supuesto de una titular de actividad de farmacia y perceptora de pensión de jubilación de clases pasivas que pretende donar la farmacia a su hija, también farmacéutica. Indica la DGT que "a este respecto, el artículo 165.1 del Texto Refundido de la Seguridad Social, aprobado por Real Decreto Legislativo 1/1994, de 20 de junio, establece que «el disfrute de la pensión de jubilación, en su modalidad contributiva, será incompatible con el trabajo del pensionista, con las salvedades y en los términos que legal o reglamentariamente se determinen». Incompatibilidad que se produce con los rendimientos del trabajo obtenidos tanto por cuenta propia o ajena y en cuanto den lugar a su inclusión en el campo de aplicación del Régimen General o de alguno de los especiales de la Seguridad Social, tal y como señala el artículo 16 de la Orden de 18 de enero de 1967. Por otra parte, el Tribunal Supremo, en Sentencia de 8 de mayo de 1986, ha distinguido entre funciones «inherentes» a la titularidad del negocio –entre las que se encontrarían las de índole administrativa, en las que el jubilado sigue siendo dueño del negocio y como tal paga impuestos, firma contratos, ostenta la representación de la empresa, etc.– de aquellas otras que supongan la llevanza personal del negocio, siendo estas últimas incompatibles con la percepción de la pensión de jubilación. En términos análogos, una Resolución de la Tesorería General de la Seguridad Social de 14 de octubre de 1999 considera incompatibles con esa percepción las funciones que supongan actos de gestión, dirección o administración ordinaria del negocio".
En definitiva, la DGT señala que, en la medida en que la exención en el impuesto sobre el patrimonio exige, como se ha indicado, que el ejercicio de la actividad por parte de la persona física se lleve a cabo "de forma habitual, personal y directa", resulta obvio que el titular del negocio perceptor de la pensión no podrá acceder a la exención, lo que, a su vez, impedirá la aplicación de la reducción en el ISD prevista en el artículo 20.6 de la LISD.
c) En relación con el impuesto sobre sucesiones y donaciones, los 5.500 euros devengados y no percibidos de la empresa en la que trabajaba el Sr. Rodríguez deben incluirse como un derecho de crédito que integra la masa hereditaria que deben declarar en tal tributo sus herederos.
Así se desprende de lo previsto en el artículo 9.a de la LISD, según el cual constituye la base imponible del impuesto "en las transmisiones mortis causa, el valor neto de la adquisición individual de cada causahabiente, entendiéndose como tal el valor real de los bienes y derechos minorado por las cargas y deudas que fueren deducibles".
En este sentido, la Consulta de la DGT 1755-00, de 10 de octubre del 2000, establece que "El artículo 658 del Código civil señala que «la herencia comprende todos los bienes, derechos y obligaciones de una persona, que no se extingan por su muerte». Resulta claro que en la sucesión a título universal opera la transmisión al heredero del conjunto de relaciones jurídicas del causante, salvo los derechos y obligaciones que se extinguen por la muerte de éste. Si bien el Código civil no establece de manera general qué derechos son transmisibles o intransmisibles por herencia, esta laguna legal puede subsanarse teniendo en cuenta que la regla general es la transmisibilidad, y que las excepciones corresponden a los derechos de carácter público, los personalísimos o ligados de manera esencial a la persona del titular y los derechos patrimoniales de carácter vitalicio (Tribunal Supremo 11/10/1943). De lo expuesto, se deriva la necesidad de incluir entre los derechos integrantes de la herencia, los originados por un crédito concedido por la causante a su hermano, cuya existencia se recoge tanto en el documento originario de concesión de crédito como en el testamento, señalando la causante el modo en que el dinero a percibir se debe distribuir entre los herederos".
De manera que, según la DGT, "siendo el hecho imponible del impuesto sobre sucesiones «la adquisición de bienes y derechos por herencia, legado o cualquier otro título sucesorio», y la base imponible «el valor real de los bienes y derechos adquiridos, minorado por las cargas y deudas deducibles» (artículos 3 y 9 de la Ley 29/1987, de 18 de diciembre), resulta necesario que los sujetos pasivos de este impuesto incluyan en su declaración tributaria todos los bienes y derechos que integran su porción hereditaria, y entre ellos, los derechos de crédito que el causante tuviera contra un tercero. Este Centro Directivo ya ha señalado la obligación de incluir dentro de la base imponible la parte proporcional de una serie de derechos de crédito que el fallecido ostentaba, tales como honorarios profesionales devengados y no percibidos, o salarios pendientes de abono (Resoluciones de 7/6/1989 o de 29/12/1995), argumentación que resulta extensible a los créditos procedentes de la celebración de un contrato de mutuo, regulado en los artículos 1753 y siguientes del Código civil".
Y concluye la DGT indicando que "no resulta admisible la práctica consistente en no incluir en la base imponible del impuesto sobre sucesiones el valor de los derechos de crédito, y esperar a su cobro efectivo para presentar una declaración complementaria, puesto que cada causahabiente debe incluir en la declaración tributaria que debe presentar en el plazo de seis meses contados desde el fallecimiento del causante, el valor total de los bienes y derechos adquiridos, sin establecer excepciones derivadas de su cobro posterior".
d) En relación con el impuesto sobre sucesiones y donaciones, la cláusula del testamento del Sr. Álvarez establece una condición o término que, de acuerdo con el artículo 24.3 de la LISD, pospone el devengo del tributo hasta el momento en el que la limitación desaparezca. Efectivamente, señala este precepto que "toda adquisición de bienes cuya efectividad se halle suspendida por la existencia de una condición, un término, un fideicomiso o cualquier otra limitación, se entenderá siempre realizada el día en que dichas limitaciones desaparezcan".
En el mismo sentido se pronuncia el artículo 47.3 del RISD, que dispone que "toda adquisición de bienes o derechos, cuya efectividad se halle suspendida por la concurrencia de una condición, un término, un fideicomiso o cualquier otra limitación, se entenderá siempre realizada el día en que dichas limitaciones desaparezcan, atendiéndose a este momento para determinar el valor de los bienes y los tipos de gravamen". Por consiguiente, la liquidación del ISD de los herederos del Sr. Álvarez no debe realizarse hasta que fallezca su primo, momento en el cual se determinará el valor de los bienes y los tipos de gravamen aplicables.
La Consulta de la DGT V0087-05, de 28 de enero del 2005, indica al respecto que "el artículo 24.1 de la Ley 29/1987, de 18 de diciembre, del Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones, establece: «En las adquisiciones por causa de muerte [...] el impuesto se devengará el día del fallecimiento del causante [...]». Por lo tanto el marido de la causante deberá presentar la liquidación del impuesto en los seis meses siguientes al fallecimiento de la causante por los bienes recibidos. No obstante el apartado 3 del mismo artículo dispone: «toda adquisición de bienes cuya efectividad se halle suspendida por la existencia de una condición, un término, un fideicomiso o cualquier otra limitación, se entenderá realizada el día en que dichas limitaciones desaparezcan». En el mismo sentido se pronuncia el artículo 47.3 del Reglamento del Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones, aprobado por el Decreto Ley 1629/1991, de 8 de noviembre, que además añade que «se atenderá a ese momento para determinar el valor de los bienes y los tipos de gravamen». La disposición hecha por la causante en la que instituye heredero a su marido, sin poder disponer por ningún título de los bienes de la herencia, que pasarán por partes iguales, al fallecimiento del mismo a los hermanos de la testadora y a sus sobrinos, tiene la naturaleza de término o plazo".
Por consiguiente, según la DGT, "se trata de un término suspensivo o inicial, que fija el momento desde que surte efectos la adquisición hereditaria y se distingue de la condición, en la que se fija un hecho futuro pero incierto. El Código Civil se refiere a término o plazo en su artículo 805 al disponer que «será válida la designación de día o de tiempo en que haya de comenzar o cesar el efecto de la institución de heredero o legado». De acuerdo con lo anteriormente expuesto, la liquidación del impuesto correspondiente a la sucesión a que se refiere el escrito de la consulta, en cuanto a los hermanos y sobrinos, deberá realizarse cuando llegue el término fijado, es decir cuando fallezca el marido de la causante, atendiendo al valor de los bienes del caudal hereditario en dicho momento y con arreglo a los tipos de gravamen en vigor en dicha fecha. No obstante lo anterior, en cuanto a la fecha de presentación, habrá que estar a lo dispuesto en el artículo 67 de Reglamento del Impuesto, en el caso de autoliquidación, por lo que deberá presentarse en la oficina gestora competente en el plazo de seis meses contados desde el día del fallecimiento de la causante, por cada heredero reflejado en el testamento, si bien haciendo constar que no procede en ese momento practicar liquidación por encontrase suspendida la misma por la concurrencia de un término de conformidad con lo dispuesto en el artículo 24.3 de la Ley 29/1987, de 18 de diciembre, por la que se aprueba el impuesto sobre sucesiones y donaciones".
En conclusión, los herederos del Sr. Álvarez deberán presentar la autoliquidación en la oficina gestora competente en el plazo de seis meses contados desde el día del fallecimiento de la causante, pero haciendo constar que no procede en ese momento practicar liquidación, por encontrase suspendida la misma por la concurrencia de un término.
e) Teniendo en cuenta que Eva tiene su residencia habitual situada en territorio de Estados Unidos, lo primero que debemos señalar es que no existe un convenio para evitar la doble imposición y establecer normas de asistencia administrativa en materia de impuestos sobre las herencias entre este país y España. Por lo tanto la tributación será la que establece la LISD y el RISD, de acuerdo con lo indicado en la respuesta a la Consulta de la Dirección General de Tributos (DGT) V2298-05, de 14 de noviembre del 2005.
De acuerdo con los artículos 6 y 7 LISD, a los contribuyentes que no tengan su residencia habitual en España, que es el supuesto planteado (Eva), se les exigirá el impuesto por obligación real, por la adquisición de bienes y derechos, cualquiera que sea su naturaleza, que estuvieran situados, pudieran ejercitarse o hubieran de cumplirse en territorio español, así como por la percepción de cantidades derivadas de contratos de seguros sobre la vida cuando el contrato haya sido realizado con entidades aseguradoras españolas o se haya celebrado en España con entidades extranjeras que operen en ella. Es decir, como se trata de una contribuyente no residente en España, sólo debe tributar por aquellos bienes que estén en nuestro país; en este caso se entiende que todos los bienes que hereda se encuentran situados en territorio español.
En lo referente a quién percibe los impuestos, el artículo 28 de la Ley 22/2009, de 18 de diciembre, sólo es aplicable a residentes en España. En este sentido, se considera producido en el territorio de una comunidad autónoma el rendimiento del impuesto sobre sucesiones y donaciones de los sujetos pasivos residentes en España, en el caso del impuesto que grava las adquisiciones mortis causa y las cantidades percibidas por los beneficiarios de seguros sobre la vida que se acumulen al resto de los bienes y derechos que integran la porción hereditaria del beneficiario, en el territorio donde el causante tenga su residencia habitual a la fecha del devengo.
Como el sujeto pasivo del impuesto, es decir el causahabiente, no tiene la residencia habitual en España sino en Estados Unidos, el rendimiento del impuesto no se cederá a la Comunidad Autónoma de Andalucía, sino que será un rendimiento para el Estado.