Cuantificación y gestión del ISD

  • Esteban Quintana Ferrer

    Esteban Quintana Ferrer

    Doctor en Derecho. Profesor Titular de Derecho financiero y tributario. Universitat de Girona.

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Introducción

Coherentemente con la descripción establecida del hecho imponible y con la determinación de los obligados tributarios en el ISD, en los términos analizados en el módulo anterior, la base imponible de este impuesto consiste en el importe neto de la adquisición lucrativa gravada. A este efecto, se considera valor neto el valor real de los bienes y los derechos adquiridos minorado por las cargas y las deudas que sean deducibles en cada caso.
Con esta finalidad, la LISD regula por separado, mediante normas especiales, la determinación de la base imponible en las adquisiciones mortis causa y en las transmisiones lucrativas inter vivos. Para las primeras, utiliza criterios de cuantificación diferentes si el causahabiente lo es de una cuota ideal de participación en el caudal relicto (determinación del valor bruto del caudal relicto o masa hereditaria; determinación del valor neto de este caudal; y determinación del valor de la adquisición individual, por medio de la partición y la adjudicación de las partes hereditarias correspondientes), o si, por el contrario, el causahabiente es adjudicatario de unos bienes concretos designados por el testador. En las donaciones y las otras trasmisiones lucrativas inter vivos equiparables, el valor neto de los bienes y los derechos adquiridos que constituye la base imponible se determina deduciendo del valor real de dichos bienes el importe de las cargas y las deudas deducibles.
Dado el carácter progresivo de la tarifa del impuesto, la LISD prevé la acumulación de las adquisiciones lucrativas que tengan lugar entre un mismo adquirente y un mismo transmitente dentro de un determinado periodo de tiempo.
En las adquisiciones gravadas por este impuesto, la base liquidable se obtiene aplicando sobre la base imponible las reducciones establecidas por las comunidades autónomas, lo cual resulta coherente con el hecho de que nos hallamos ante un impuesto totalmente cedido a estas últimas. Si la comunidad autónoma no hubiera regulado las reducciones o no resultara aplicable a los sujetos pasivos la normativa propia de la comunidad, se aplicarán las reducciones previstas subsidiariamente en la LISD.
La cuota tributaria se obtiene en este impuesto a partir de una cuota íntegra, sobre la que se aplica un coeficiente multiplicador obligación personal, el contribuyente tendrá derecho a la deducción por doble imposición internacional, las deducciones autonómicas existentes, la deducción por residencia habitual en Ceuta y Melilla, y la deducción por adición de bienes.
Hay que tener en cuenta, no obstante, que bajo el título de "Normas especiales" se regulan en la LISD las especialidades que incumben a la denominadas donaciones especiales; la acumulación de donaciones; las particiones y excesos de adjudicación; las adquisiciones cuando no se encuentran en pleno dominio o cuando en las mismas concurren instituciones sucesorias, como sustituciones, reservas, fideicomisos e instituciones sucesorias forales, y la repudiación o la renuncia de la herencia.
Por último, la competencia funcional para la liquidación del impuesto corresponde a las delegaciones y administraciones de la AEAT o a las oficinas con funciones análogas de las comunidades autónomas. Además, en cuanto a las principales obligaciones formales, la LISD prevé la obligación de declarar o autoliquidar de los sujetos pasivos, así como las obligaciones a cargo de terceros, las garantías de cobro de la deuda, las liquidaciones parciales a cuenta y el régimen de pago del impuesto.
En relación con las cuestiones relacionadas con la cuantificación y la gestión del ISD, debe tenerse en consideración en todo momento que la imposición patrimonial de la cual forma parte este impuesto ha sido objeto de cesión total a las comunidades autónomas. El sistema de financiación de las comunidades autónomas lo establece la Ley Orgánica de Financiación de las Comunidades Autónomas (LOFCA), de 1980.
La cesión a las comunidades autónomas de la imposición patrimonial
Esta cesión, limitada al rendimiento de estos impuestos correspondiente a cada comunidad autónoma, determinado por medio de los denominados puntos de conexión, tuvo lugar inicialmente de acuerdo con la Ley 30/1983, de 28 de diciembre, de Cesión de Tributos del Estado a las Comunidades Autónomas, y con las leyes específicas de cesión.
Con todo, en 1996 este sistema sufrió un cambio importante a raíz del Acuerdo 1/1996, de 23 de septiembre, del Consejo de Política Fiscal y Financiera, que aprobó el sistema de financiación de las comunidades autónomas para el quinquenio 1997-2001. En concreto, en cuanto a los tributos patrimoniales cedidos, incluido el ISD:
a) Se modificó el concepto de cesión, para incluir la cesión de competencias normativas sobre aspectos concretos.
b) Se reguló la posibilidad de delegar en las comunidades autónomas la gestión, la recaudación, la inspección y la revisión de los tributos que son objeto de cesión.
Más tarde, la Ley 21/2001, de 27 de diciembre, por la que se regulan las medidas fiscales y administrativas del nuevo sistema de financiación de las comunidades autónomas de régimen común y ciudades con estatuto de autonomía, modificó el régimen de la cesión de los impuestos patrimoniales a partir del año 2002, ampliando en general las competencias normativas autonómicas sobre los mismos, situación que a grandes rasgos se ha mantenido con la Ley 22/2009, de 18 de diciembre, que regula el sistema de financiación de las comunidades autónomas de régimen común y ciudades con estatuto de autonomía.
En los últimos años se ha puesto en duda doctrinalmente la justificación del ISD, y la cesión de competencias normativas a las comunidades autónomas ha servido, de facto, para desarrollar políticas de "rebajas" fiscales a favor de los contribuyentes, hasta llegar a la ausencia de tributación en muchos casos, especialmente cuando se trata de transmisiones mortis causa efectuadas entre parientes.

Objetivos

Con el estudio de este módulo, se pretende que se alcancen los siguientes objetivos:

  1. Percibir la diferencia entre las normas especiales aplicables para determinar la base imponible en las adquisiciones mortis causa y las relativas a las transmisiones lucrativas inter vivos.

  2. Conocer el mecanismo de las reducciones en la base imponible, con el fin de adecuar la determinación de la base liquidable a los elementos subjetivos y a las finalidades de política fiscal y extrafiscal que se persiguen.

  3. Aprender las reglas de cálculo de la deuda tributaria, mediante la aplicación de la tarifa, el coeficiente multiplicador, y las deducciones y las bonificaciones.

  4. Examinar los elementos esenciales en la gestión del impuesto.

1.Base imponible

1.1.Concepto y régimen de estimación de la base imponible

La LISD designa como base imponible el importe neto de la adquisición lucrativa gravada.
En concreto, según la LISD, el importe neto de la adquisición lucrativa gravada es, en cada caso, el siguiente (1) :
a) En las transmisiones mortis causa, el valor neto de la adquisición individual de cada causahabiente.
b) En las donaciones y otras transmisiones lucrativas inter vivos equiparables, el valor neto de los bienes y los derechos adquiridos.
c) En los seguros de vida, las cantidades percibidas por el beneficiario. No obstante, si se trata de una sucesión a título universal o intestada, estas últimas se liquidarán acumulando el importe al resto de los bienes que integran la herencia del beneficiario (heredero o legatario de parte alícuota), cuando el causante sea, al mismo tiempo, el contrayente del seguro individual o el asegurado en el seguro colectivo. Si el heredero o legatario lo es de cosa concreta, esto es, no tiene una participación en forma de cuota en la masa hereditaria, la tributación es independiente por la cantidad percibida del seguro.
A este efecto, se considera valor neto el valor real de los bienes y los derechos adquiridos minorado por las cargas y las deudas que sean deducibles en cada caso. Con esta finalidad, la LISD regula por separado, por medio de normas especiales, la determinación de la base imponible en las adquisiciones mortis causa (2) y en las transmisiones lucrativas inter vivos (3) . Nosotros también seguiremos este sistema en esta exposición.
(2) Arts. 11 a 15 LISD.
(3) Arts. 16 y 17 LISD.
El concepto "valor real" debe relacionarse con la capacidad económica que se quiere gravar en este impuesto. A este efecto, conviene destacar que una jurisprudencia reiterada no ha dejado de subrayar que el valor real no equivale al precio de adquisición, y que tampoco se pueden identificar los conceptos de "valor real" y de "precio" o "valor de mercado".
El valor real es un concepto no siempre fácil de determinar, referido al valor intrínseco u objetivo del bien, que debe fijarse individualmente en cada caso. El precio, por el contrario, es el resultado del acuerdo de voluntades y depende en gran medida del interés mostrado por la adquisición. En cuanto al precio de mercado, refleja un valor coyuntural y es, por definición, un valor medio que tiene en cuenta la medida de transacciones similares en un momento dado.
La valoración
¿Cómo se valora la vivienda habitual en el IP, el ISD y el ITPAJD?

  • IP. Con arreglo a lo dispuesto en el artículo 10.1 de la LIP, se tendrá en cuenta el mayor de los tres valores siguientes: el valor catastral, el valor comprobado por la Administración a efectos de otros tributos, o el precio, la contraprestación o el valor de la adquisición.

  • ISD. Se aplica la misma regla de valoración que en el caso del IP, en virtud de lo establecido en el artículo 18 de la LISD: el valor catastral, el valor comprobado por la Administración a efectos de otros tributos, o bien el precio, la contraprestación o el valor de la adquisición. No obstante, si el valor real que atribuyen los contribuyentes a la vivienda habitual es superior al resultante de la aplicación de la regla anterior, prevalecerá este primero.

  • ITPAJD. La vivienda habitual se valora, al igual que cualquier otro inmueble, por su valor real (art. 10.1 TRITPAJD).

  • IP. El artículo 11 de la LIP determina que los bienes y los derechos afectos a actividades empresariales se computan por el valor que resulte de su contabilidad (diferencia entre el activo real y el pasivo exigible), salvo en el caso de bienes inmuebles afectos, que se valorarán según las reglas previstas para este tipo de bienes en el artículo 10 de la LIP. En defecto de contabilidad, el mismo precepto indica que la valoración del patrimonio empresarial será la que resulte de la aplicación de las otras normas de valoración del IP.

  • ISD. No hay normas específicas de valoración del patrimonio empresarial (se valora por el valor real –art. 9 LISD–). Sólo se indica que la aplicación a efectos del ISD de las reglas de valoración de la LIP, que acabamos de mencionar, determina la inaplicabilidad de sanciones en caso de comprobación de valores (art. 18 LISD).

  • ITPAJD. También se considera, como única regla de valoración genérica, el "valor real" del patrimonio empresarial (art. 10.1 LITPAJD).

¿Cómo se valora el patrimonio empresarial en el IP, el ISD y el ITPAJD?
Sin perjuicio de las diferencias que la ley establece según se trate de transmisiones lucrativas inter vivos o mortis causa, con el objetivo de determinar el valor neto, se sigue la regla clásica de considerar cargas deducibles, tal como sucede en el ITPAJD, exclusivamente las cargas o los derechos reales que hacen disminuir el valor verdadero del bien, pero no los derechos reales de garantía, sin perjuicio de su deducibilidad como deudas.
En cuanto a las deudas, sólo son deducibles las del causante, y para los herederos o legatarios de parte alícuota, en los términos que establece la Ley. El donatario, en cambio, sólo puede deducir determinadas deudas si las asume.
Deudas y cargas deducibles en el IP, el ISD y el ITPAJD
Constituye un principio común a la imposición patrimonial el hecho de que los derechos reales de garantía no son deducibles para calcular el valor de los bienes, sin perjuicio de su deducibilidad como deudas.
En relación con el IP, según el artículo 25 de la LIP, las deudas se valoran por su nominal en la fecha del devengo y solamente serán deducibles cuando estén justificadas. En cambio, las cargas solamente serán deducibles cuando reduzcan el valor de los bienes; por lo tanto, no son deducibles los derechos reales de garantía, como las hipotecas.
Respecto al ISD, en el ámbito de las adquisiciones mortis causa, son deducibles las deudas pendientes de pago del causante siempre y cuando estén debidamente justificadas. Además, sólo se tienen en cuenta las cargas que disminuyan realmente el valor de los bienes, y las hipotecas y las prendas no tienen dicha consideración (arts. 13 y 12 LISD, respectivamente). En materia de transmisiones lucrativas inter vivos, son deducibles las deudas garantizadas con derechos reales que recaigan sobre los bienes transmitidos, si el adquirente ha asumido la obligación de satisfacer la deuda. Al igual que en el caso de las adquisiciones mortis causa, sólo se tienen en cuenta las cargas que disminuyan realmente el valor de los bienes, y las hipotecas y las prendas no tienen dicha consideración (arts. 17 y 16 LISD, respectivamente).
Finalmente, en cuanto al ITPAJD, solamente son deducibles las cargas que resten valor a los bienes transmitidos (y las hipotecas no tienen dicha consideración). En cambio, no se tienen en cuenta las deudas, con independencia de que estén garantizadas o no con prenda o hipoteca (art. 10.1 TRLITPAJD).
Por último, bajo el título de "Normas especiales (4) " se regulan –entre otras figuras, como la renuncia o la repudiación de la herencia, las donaciones especiales y la acumulación de donaciones–, las particiones y las adjudicaciones hereditarias y, en general, la valoración y la tributación de las adquisiciones de bienes cuando no se encuentren en pleno dominio o concurran instituciones sucesorias como sustituciones, reservas, fideicomisos o instituciones sucesorias forales.

1.2.Normas especiales para adquisiciones mortis causa

Las adquisiciones mortis causa pueden tener lugar a título universal (herencia) o a título particular (legado). La LISD regula cómo se determina la base imponible o el valor neto de la adquisición individual, la hijuela o el legado, en cada caso.
Para determinarlo, la LISD utiliza criterios de cuantificación diferentes si el causahabiente lo es de una cuota ideal de participación en el caudal relicto (5) ; o si, por el contrario, es adjudicatario de unos bienes concretos designados por el testador (6) .
1.2.1.Sucesión a título universal
Respecto a la asignación del caudal hereditario en cuotas ideales de participación, la determinación del valor de la hijuela al efecto del ISD se lleva a cabo por medio de un complejo proceso de partición hereditaria, en el que la normativa fiscal añade una serie de cautelas o correcciones a las ya complejas reglas civiles de la sucesión hereditaria, las cuales sigue sustancialmente.
En este proceso se distinguen tres fases:

  • Fase 1. Valor bruto de la herencia yacente + Ajuar doméstico + Adición de bienes = Valor bruto del caudal relicto o masa hereditaria.

  • Fase 2. Valor bruto del caudal relicto o masa hereditaria – Cargas – Deudas – Gastos = Valor neto del caudal relicto o masa hereditaria.

  • Fase 3. Participación y adjudicación al causahabiente = Valor de la adquisición individual (tributación de posibles excesos de adjudicación).

1) Determinación del valor bruto del caudal relicto o masa hereditaria. La determinación del valor bruto del caudal relicto, una vez conocidos los bienes del causante y liquidada, si procede, la sociedad legal de gananciales, exige las operaciones siguientes:
a) Valoración de la herencia yacente. En lo que respecta al valor bruto de la masa hereditaria, tanto la liquidación de la sociedad legal de gananciales como la determinación de los bienes y los derechos que integran el patrimonio del causante, también denominado caudal relicto o masa hereditaria, se rigen por las normas del derecho civil. En cuanto a la valoración de estos bienes y derechos, consiste en determinar su valor real, un concepto que presenta dificultades, como ya hemos visto.
Nota
Si se percibe una cantidad de dinero por un seguro sobre la vida, en los supuestos en los que dicha cantidad se asimila a una sucesión, este dinero se acumula al valor de los bienes y derechos que integran la porción hereditaria del beneficiario cuando el causante sea, a su vez, el contratante del seguro individual o asegurado en el seguro colectivo. Esta cantidad de dinero se reduce a la mitad cuando el seguro lo hubiera contratado cualquiera de los cónyuges con cargo a la sociedad de gananciales y el beneficiario fuera el cónyuge supérstite.
El valor real deberá ser consignado por los interesados en la declaración que están obligados a presentar, y podrá ser objeto de comprobación administrativa (comprobación de valores). No obstante, el sujeto pasivo podrá salvar su responsabilidad ajustando su declaración a las reglas de valoración del IP (7) .
Ejemplo
El Sr. Rodríguez, en el momento de su fallecimiento, deja, en concepto de remuneración del trabajo personal, 5.500 euros devengados y no percibidos de la empresa en la que trabajaba.
En relación con el ISD, los 5.500 euros devengados y no percibidos de la empresa en la que trabajaba el Sr. Rodríguez deben incluirse como un derecho de crédito que integra la masa hereditaria que deben declarar en tal tributo sus herederos. Así se desprende de lo previsto en el artículo 9.a de la LISD, según el cual constituye la base imponible del impuesto "en las transmisiones mortis causa, el valor neto de la adquisición individual de cada causahabiente, entendiéndose como tal el valor real de los bienes y derechos minorado por las cargas y deudas que fueren deducibles".
En este sentido, la Consulta de la DGT 1755-00, de 10 de octubre del 2000, establece que "el artículo 658 del Código civil señala que «la herencia comprende todos los bienes, derechos y obligaciones de una persona, que no se extingan por su muerte». Resulta claro que en la sucesión a título universal opera la transmisión al heredero del conjunto de relaciones jurídicas del causante, salvo los derechos y obligaciones que se extinguen por la muerte de éste. Si bien el Código civil no establece de manera general qué derechos son transmisibles o intransmisibles por herencia, esta laguna legal puede subsanarse teniendo en cuenta que la regla general es la transmisibilidad, y que las excepciones corresponden a los derechos de carácter público, los personalísimos o ligados de manera esencial a la persona del titular y los derechos patrimoniales de carácter vitalicio (Tribunal Supremo 11/10/1943). De lo expuesto, se deriva la necesidad de incluir entre los derechos integrantes de la herencia, los originados por un crédito concedido por la causante a su hermano, cuya existencia se recoge tanto en el documento originario de concesión de crédito como en el testamento, señalando la causante el modo en que el dinero a percibir se debe distribuir entre los herederos".
Así pues, según la DGT, "siendo el hecho imponible del impuesto sobre sucesiones «la adquisición de bienes y derechos por herencia, legado o cualquier otro título sucesorio», y la base imponible «el valor real de los bienes y derechos adquiridos, minorado por las cargas y deudas deducibles» (artículos 3 y 9 de la Ley 29/1987, de 18 de diciembre), resulta necesario que los sujetos pasivos de este impuesto incluyan en su declaración tributaria todos los bienes y derechos que integran su porción hereditaria, y entre ellos los derechos de crédito que el causante tuviera contra un tercero. Este centro directivo ya ha señalado la obligación de incluir dentro de la base imponible la parte proporcional de una serie de derechos de crédito que el fallecido ostentaba, tales como honorarios profesionales devengados y no percibidos, o salarios pendientes de abono (resoluciones de 7/6/1989 o de 29/12/1995), argumentación que resulta extensible a los créditos procedentes de la celebración de un contrato de mutuo, regulado en los artículos 1753 y siguientes del Código civil".
Y concluye la DGT indicando que "no resulta admisible la práctica consistente en no incluir en la base imponible del impuesto sobre sucesiones el valor de los derechos de crédito, y esperar a su cobro efectivo para presentar una declaración complementaria, puesto que cada causahabiente debe incluir en la declaración tributaria que debe presentar en el plazo de seis meses contados desde el fallecimiento del causante, el valor total de los bienes y derechos adquiridos, sin establecer excepciones derivadas de su cobro posterior".
b) Incorporación del ajuar doméstico. La LISD establece que (8) :

"El ajuar doméstico formará parte de la masa hereditaria y se valorará en un 3 por cien del importe del caudal relicto del causante, salvo que los interesados asignen a este ajuar un valor superior o prueben fehacientemente su inexistencia o que su valor es inferior al que resulte de la aplicación del referido porcentaje".

En definitiva, como aclara el artículo 34 del RISD, salvo que los interesados acrediten su inexistencia, la norma presume que el ajuar doméstico forma parte de la masa hereditaria, de manera que, si no se incluye en el inventario de bienes, lo deberá añadir de oficio la oficina gestora. En lo que respecta a su valor, será el que resulte de la aplicación del porcentaje, salvo que se declare un valor superior del mismo o se pruebe fehacientemente que su valor es inferior. Para calcular el ajuar doméstico no se incluirán en la base que forma la masa hereditaria los bienes adicionados, las donaciones acumuladas y el importe de las cantidades que procedan de seguros sobre la vida contratados por el causante si el seguro es individual, o el importe de los seguros colectivos en los que figure como asegurado este último sujeto.
El supuesto del cónyuge superviviente
El valor que resulte de la aplicación del coeficiente del artículo 15 de la LISD debe aminorarse en el de los bienes que es preciso entregar al cónyuge superviviente por disposición del artículo 1321 del Código civil o las disposiciones análogas de derecho foral (ropa, mobiliario y objetos que constituyan el menaje de la vivienda habitual común, excepto joyas, objetos artísticos históricos o de gran valor), cuyo valor se fijará en el 3% del valor catastral de la vivienda habitual del matrimonio, salvo que los interesados prueben un valor superior del mismo.
Cónyuge superviviente y tributación en el ISD
En la Consulta de la DGT 1412-04, de 14 de julio del 2004, en el supuesto del hecho planteado se produce la disolución de la sociedad de gananciales tras el fallecimiento de uno de los cónyuges y se pretende adjudicar al cónyuge que sobrevive el 50% de la vivienda habitual, el usufructo de la segunda vivienda y la totalidad de los depósitos bancarios y valores mobiliarios; en tanto que a los hijos se pretende adjudicar el 50% restante de la vivienda habitual y la nuda propiedad de la segunda vivienda, que se valora por un importe idéntico al de la suma de los depósitos bancarios y los valores mobiliarios. La cuestión que se plantea es la tributación de la segunda vivienda en este caso.
Como paso previo, la DGT se refiere al tema de la liquidación de la sociedad de gananciales para concluir que, si la vivienda está integrada en la porción del patrimonio resultante de la liquidación de la sociedad de gananciales del cónyuge fallecido, la aceptación por parte de los herederos (el cónyuge y los hijos) está sujeta al impuesto sobre sucesiones y donaciones. En cambio, si se integra en la porción del cónyuge sobreviviente, no está sujeta, evidentemente, a impuesto alguno (ni impuesto sobre sucesiones y donaciones ni impuesto sobre transmisiones patrimoniales y actos jurídicos documentados), ya que no existe transmisión patrimonial. Ahora bien, si solamente la nuda propiedad de la vivienda se integra en la porción del cónyuge sobreviviente, sí que se produce una adquisición mortis causa por parte de los herederos sujeta al impuesto sobre sucesiones y donaciones.
Por otro lado, la DGT sostiene que si al disolverse la sociedad de gananciales se produce un exceso de adjudicación a favor de un cónyuge (como parece suceder en el supuesto de hecho), el exceso está sujeto al impuesto sobre transmisiones patrimoniales onerosas, si la transmisión tiene carácter oneroso, o al impuesto sobre sucesiones y donaciones, si tiene carácter lucrativo.
Como se desprende de la consulta, existen cuestiones que no están reguladas por el derecho financiero y tributario, como es el supuesto de la liquidación de la sociedad de gananciales, por lo cual en estos casos hay que remitirse a la regulación correspondiente, como es el artículo 1404 del Código civil. Pero una vez clarificada la titularidad civil de los bienes tras la liquidación de la sociedad de gananciales, la normativa aplicable es la tributaria. Y una operación trascendental para determinar la sujeción (o la no sujeción) de un hecho, acto o negocio a tributación por un impuesto o por otro es la de su calificación: determinar si se produce una transmisión patrimonial, una aceptación de un bien a título de herencia, etc.
c) Adición de bienes a la masa hereditaria, si procede, por el juego de las presunciones legales correspondientes. Con la finalidad de evitar prácticas elusivas de la progresividad del impuesto, como los denominados anticipos de herencia, en las adquisiciones mortis causa y para determinar la participación individual de cada causahabiente, el artículo 11 de la LISD presume que forman parte del caudal hereditario determinados bienes y derechos que han sido objeto de transmisión en un periodo anterior si en el mismo concurren determinadas circunstancias, salvo que se pueda probar la onerosidad de la transmisión.
Se presumirá que forman parte del caudal hereditario:

  • Los bienes de todo tipo que hasta un año antes de la muerte figuren a nombre del causante, salvo que se pruebe fehacientemente que fueron transmitidos y que se encuentran en poder de una persona diferente de un heredero, legatario, pariente de tercer grado o cónyuge de cualesquiera de estos últimos o del causante. Se presume que los efectos pertenecieron al causante cuando los mismos figuraban a su nombre en depósitos, cuentas corrientes o de ahorro, préstamos con garantía o en otros contratos similares o bien inscritos a su nombre en los amillaramientos, catastros, registros fiscales, registros de la propiedad u otros de carácter público. Esta adición, finalmente, afectará a todos los causahabientes en la misma proporción en la que fuesen herederos, salvo en el caso de que se produzca la prueba fehaciente mencionada, de manera que entonces la persona adquirente de los bienes adquirirá la condición de heredero o legatario (9) .

  • Los bienes y los derechos que durante los tres años anteriores a la muerte hayan sido adquiridos a título oneroso en usufructo por el causante y en nuda propiedad por alguna de las personas mencionadas en el número anterior. La adición realizada al amparo de esta presunción perjudicará exclusivamente al adquirente de la nuda propiedad, al que se le liquidará por la adquisición mortis causa del pleno dominio del bien o el derecho de que se trate, y la práctica de esta liquidación excluirá la que hubiese correspondido por la consolidación del pleno dominio (10) .

  • Los bienes y los derechos transmitidos por el causante durante los cuatro años anteriores a su muerte, de los cuales se reservará el usufructo o cualquier otro derecho vitalicio, menos cuando se trate de seguros de renta vitalicia concertados con entidades dedicadas legalmente a este tipo de operaciones. Esta adición perjudicará exclusivamente al adquirente de la nuda propiedad, que será considerado legatario si fuese persona distinta de un heredero y al que se liquidará por la adquisición mortis causa del pleno dominio del bien o el derecho de que se trate, de manera que, al igual que en el caso anterior, se excluirá la liquidación que hubiese correspondido por la consolidación del pleno dominio (11) .

  • Los valores y los efectos depositados cuyos resguardos se hayan endosado, si antes de la muerte del endosante no se han retirado o no se ha dejado constancia del endose en los libros del depositario, y los valores nominativos que igualmente hayan sido objeto de endose, si la transferencia no se ha hecho constar en los libros de la entidad emisora también antes de la muerte del causante. Esta adición afectará exclusivamente al endosatario de los valores, que será considerado legatario si no tuviese la condición de heredero (12) .

Nota
No tendrá lugar esta presunción cuando conste de un modo suficiente que el precio o la equivalencia del valor de los bienes o los efectos transmitidos se ha incorporado al patrimonio del vendedor o el cedente y figura en el inventario de su herencia, que ha de ser tenido en cuenta para la liquidación del impuesto, o si se justifica suficientemente que la retirada de valores o efectos o la toma de razón del endoso no ha podido verificarse con anterioridad al fallecimiento del causante por causas independientes de la voluntad de éste y del endosatario.
A todas estas adiciones de bienes son aplicables tres reglas generales:

  • Las presunciones se aplican sin perjuicio de la procedencia de las presunciones de titularidad o cotitularidad contenidas en la LGT y la LIP (13) .

  • Si los interesados rechazan la incorporación al caudal hereditario de bienes y derechos en virtud de las presunciones señaladas, se excluirá el valor de éstos de la base imponible hasta la resolución definitiva en vía administrativa de la cuestión suscitada.

  • Si la cuota del ISD correspondiente a los bienes adicionados, aplicando el tipo medio efectivo del impuesto, es superior a la satisfecha en concepto de ITPAJD por la transmisión onerosa, esta última se deducirá de lo que corresponda satisfacer por el ISD (14) y, en caso contrario, no tendrá lugar esta adición de bienes (15) .

2) Determinación del valor neto del caudal relicto o masa hereditaria. La determinación del valor neto de este caudal se calcula a partir de la deducción del pasivo de la herencia (cargas y deudas) y de determinados gastos.
En lo que respecta a la deducción de pasivo y gastos, del valor real de la masa hereditaria bruta se deducirán las cargas o gravámenes, de naturaleza perpetua, temporal o redimible, que aparezcan directamente establecidas sobre los bienes y que disminuyan este valor, como los censos y las pensiones, en los términos indicados en el artículo 31 del RISD, sin que merezcan tal consideración las cargas que constituyan obligación personal del adquirente ni las que, como las hipotecas y las prendas, no suponen disminución del valor de lo transmitido, sin perjuicio, en su caso, de que las deudas que garanticen puedan ser deducidas.
A efectos de la deducción, el valor del censo es el valor del capital que deba entregarse para su redención según la normativa civil, mientras que el valor de las pensiones se obtiene capitalizándolas al interés básico del Banco de España y tomando del capital resultante aquella parte que, según las reglas para valorar los usufructos, corresponda a la edad del pensionista, si la pensión es vitalicia, o a la duración de la pensión, si ésta es temporal, de manera que al extinguirse la misma el adquirente del bien está obligado a pagar el impuesto correspondiente al capital deducido, según el tipo de gravamen vigente en el momento de la constitución de la pensión.
En segundo lugar, también son deducibles las deudas del causante que resulten lo suficientemente acreditadas y que no sean a favor de los herederos o de los legatarios de parte alícuota y de los cónyuges, ascendientes o descendientes o hermanos de los cónyuges, aunque renuncien a la herencia. En especial, son deducibles las deudas tributarias (estatales, autonómicas o locales) y de la Seguridad Social, si son satisfechas por los herederos, los albaceas o los administradores del caudal hereditario, aunque correspondan a liquidaciones practicadas después de la muerte.
Evidentemente, cuando por disposición del testador el pago de una deuda quede a cargo de uno de los causahabientes, la deducción únicamente beneficiará a esta persona (16) .
Es preciso indicar que, si aparecen deudas del causante que se ponen de manifiesto después de haberse ingresado el ISD, se articula un procedimiento de devolución, sin intereses de demora, de la porción del impuesto que corresponde al importe de la deuda no deducida, entendiéndose por tal la diferencia que existe entre la cantidad ingresada y la que se hubiese ingresado si se hubiese deducido el importe de esta deuda al practicar la liquidación o autoliquidación. Esta devolución no es procedente si han transcurrido cuatro años desde la fecha de finalización del plazo de presentación o liquidación del impuesto.
Como gastos deducibles, la LISD sólo prevé, con una justificación previa, los siguientes (17) :
a) los gastos de carácter litigioso ocasionados por la testamentaria o el ab intestato, en interés común de los herederos, incluidos los gastos de arbitraje, exceptuando los relativos a la administración del caudal relicto;
b) los gastos justificados de última enfermedad, entierro y funeral (estos dos últimos deben guardar la debida proporción con el caudal hereditario, conforme a los usos y costumbres de cada localidad).
3) Determinación del valor de la adquisición individual. Este valor se calcula por medio de la partición y la adjudicación de las partes hereditarias correspondientes (hijuelas).
En lo que respecta a la adjudicación de la participación individual, para evitar prácticas elusivas de la progresividad del impuesto mediante la adjudicación particional de bienes concretos, el artículo 27 de la LISD considera, a efectos de este impuesto, que las particiones y las adjudicaciones se han llevado a cabo con estricta igualdad (ficción de igualdad) y de acuerdo con las normas reguladoras de la sucesión, sean cuales sean las participaciones y las adjudicaciones que los interesados efectúen, y estén o no sujetos los bienes al pago del impuesto. Ello significa que, como regla general, cada causahabiente tributa en relación con su cuota ideal, sean cuales sean los bienes recibidos.
Esta norma tributaria puede provocar situaciones en las que el valor de los bienes y los derechos realmente adjudicados en la partición individual supere el valor de los bienes y los derechos que se corresponden con la cuota ideal del causahabiente, lo que da lugar a los denominados "excesos de adjudicación". Estos excesos pueden producirse por declaración del propio contribuyente o como resultado de la actividad de comprobación por parte de la Administración Tributaria:
a) Cuando el valor declarado de la participación individual o el legado sea superior al que corresponde como cuota ideal, se liquidará el exceso de adjudicación a favor del beneficiario, de acuerdo con el ITPAJD, y sin perjuicio de la no sujeción de los denominados obligatorios, esto es, los excesos de adjudicaciones de bienes indivisibles o aquellos en los que se tiene interés en su íntegra conservación, según el Código civil.
b) Los aumentos que resulten de la comprobación de valores se prorratearán entre los diferentes adquirentes o herederos, salvo que correspondan a bienes que hayan sido objeto de atribución específica por parte del testador, o se hayan adjudicado en concepto diferente del de herencia (legado). En este caso, se liquidará el ITPAJD, en concepto de exceso de adjudicación, cuando el valor comprobado de lo adjudicado a uno de los herederos exceda del 50% del valor que le correspondería en virtud de su título, salvo que los valores declarados sean iguales o superiores a los que resultarían de la aplicación de las reglas del IP.
Ejemplo
El Sr. Martínez fallece el 1 de marzo del año X, dejando un hijo de 25 años con una minusvalía del 40%, al que deja en herencia una vivienda valorada en 250.000 euros y un depósito en una entidad financiera con un saldo de 60.000 euros. Además, el Sr. Martínez tenía contratado un seguro de vida, cuyo beneficiario era su hijo, por un importe de 150.000 euros. Teniendo en cuenta que no existe ajuar doméstico, calculad la base imponible del ISD.
Respecto a la base imponible del impuesto, señala el artículo 9 que ésta viene constituida:
a) en las transmisiones mortis causa, por el valor neto de la adquisición individual de cada causahabiente, entendiéndose como tal el valor real de los bienes y los derechos minorado por las cargas y las deudas que fueren deducibles; [...];
b) en los seguros sobre la vida, por las cantidades percibidas por el beneficiario. Las cantidades percibidas por razón de seguros sobre la vida se liquidarán acumulando su importe al del resto de los bienes y los derechos que integran la porción hereditaria del beneficiario cuando el causante sea, a su vez, el contratante del seguro individual o el asegurado en el seguro colectivo.
Por lo tanto, en nuestro caso, la base imponible del ISD del hijo del Sr. Martínez está formada por el valor de la vivienda, el valor del depósito en la entidad financiera y el valor del seguro de vida. Es decir: 250.000 + 60.000 + 150.000 = 460.000 euros.
Dicha base imponible no se ve minorada en ningún otro concepto, pues, según el enunciado, no existen cargas ni deudas ni gastos. Tampoco se le suma el ajuar doméstico, siempre que se pruebe fehacientemente su inexistencia.
Ejemplo
Anselmo ha recibido una herencia. Los datos que deben tenerse en cuenta a los efectos de la liquidación del ISD son los siguientes:
1) Valor real de los bienes y los derechos de causante:

  • Vivienda habitual: 100.000 euros.

  • Acciones de una sociedad anónima: 30.000 euros.

  • Barco de recreo: 50.000 euros.

  • Depósitos bancarios: 30.000 euros.

2) Ajuar doméstico: 5.000 euros.
3) Bienes adicionables: 20.000 euros.
4) Cargas y gravámenes (derecho de usufructo de Jorge sobre la vivienda): 15.000 euros
5) Deudas del causante: 3.000 euros.
6) Gastos de funeral: 5.000 euros.
El causante ha nombrado herederos universales a partes iguales a Anselmo y a su hermana Eva (50% cada uno). Al primero le ha sido adjudicada la vivienda habitual y a la segunda el resto de los bienes y derechos (acciones, barco y depósitos bancarios).
Más adelante, la Administración ha comprobado el valor de los bienes y los derechos transmitidos en la herencia y ha establecido que el valor real del barco es de 60.000 euros.
Determinad cuál es la base imponible del ISD de Anselmo y de Eva e indicad qué consecuencias puede comportar la existencia de excesos de adjudicación.
La base imponible de las transmisiones mortis causa en el ISD es el valor neto de la adquisición individual de cada causahabiente, entendiéndose como tal el valor real de los bienes y los derechos minorado por las cargas y las deudas que fueran deducibles, así como también por determinados gastos, de acuerdo con las prescripciones previstas en los artículos 9 a 15 de la LISD y 22 a 34 del RISD.
En este supuesto nos encontramos ante un caso de transmisión hereditaria por cuotas ideales, y no de transmisión hereditaria de bienes concretos. Por lo tanto, lo primero que debemos hacer es calcular la base imponible de Anselmo y de Eva:
1) Valor real de los bienes y los derechos del causante: 100.000 (vivienda habitual) + 30.000 (acciones) + 50.000 (barco) + 30.000 (depósitos bancarios) = 210.000 euros.
2) Al valor real de los bienes y los derechos (210.000) se tiene que sumar el ajuar doméstico (arts. 15 LISD y 34 RISD) y los bienes adicionables (arts. 11 LISD y 25 a 29 RISD), y el resultado es la masa hereditaria o patrimonio (art. 23 RISD): 210.000 + 5.000 + 20.000 = 235.000 euros.
3) La masa hereditaria neta se obtiene a continuación restando de la masa hereditaria (235.000) las cargas y los gravámenes deducibles (arts. 12 LISD y 31 RISD), las deudas deducibles (arts. 13 LISD y 32 RISD) y los gastos deducibles (arts. 14 LISD y 33 RISD): 235.000 – 15.000 – 3.000 – 5.000 = 212.000 euros.
4) Participación (cuota ideal): la base imponible de cada heredero (ficción de igualdad) es de 106.000 (Anselmo) y 106.000 (Eva), es decir, el 50% de la masa hereditaria neta para cada uno, siguiendo la voluntad del causante expresada en testamento.
Como se puede comprobar de la simple contrastación de datos, en este supuesto se produce un exceso de adjudicación en la declaración. Eso es así porque Eva ha recibido bienes con un valor de 110.000 euros (acciones, barco, depósitos), y su base imponible es sólo de 106.000 euros. Hay un exceso de adjudicación de 4.000 euros (110.000 – 106.000). El exceso no tributaría si fueran bienes indivisibles, pero en nuestro caso eso no pasa y, por lo tanto, Eva tiene que satisfacer el ITPAJD por el exceso de adjudicación (4.000 euros), de acuerdo con los artículos 27.3 de la LISD y 56.3 del RISD.
Posteriormente, se produce un exceso de adjudicación por comprobación de la Administración que afecta al barco adjudicado a Eva. La diferencia es de 10.000 euros (60.000 de valor comprobado – 50.000 de valor declarado). Esta cantidad se tiene que prorratear entre los dos herederos (Anselmo y Eva) en proporción a sus cuotas (50%), según ordenan los artículos 27.1 de la LISD y 56.1 del RISD. Por lo tanto, la base imponible después de la comprobación es:
Anselmo: 106.000 + (50% de 10.000) = 111.000 euros.
Eva: 110.000 + (50% de 10.000) = 115.000 euros.
Como el valor de todos los bienes adjudicados a Eva (30.000 + 60.000 + 30.000 = 120.000) no excede en más del 50% del valor de su cuota de participación (115.000), el exceso de adjudicación proveniente de la comprobación de la Administración no tributa por ITPAJD (arts. 27.3 LISD y 56.4 RISD).
1.2.2.Sucesión a título particular
Respecto a la adjudicación por parte del testador de bienes y derechos concretos a herederos y legatarios, constituye la base imponible del ISD el valor real de los bienes o los derechos recibidos, menos el importe de las cargas y las deudas que sean deducibles (18) .
De acuerdo con el artículo 24.2 del RISD, cuando los bienes afectados por una carga hayan sido atribuidos por el testador a favor de persona determinada o cuando, por disposición del mismo, el pago de la deuda quede a cargo de uno de los causahabientes, la deducción afectará sólo a la persona o causahabiente de que se trate. Ahora bien, en el caso de las deudas, si el testador no ha atribuido al heredero o legatario de cosa concreta el pago de una deuda concreta, la deducción de deudas sólo es procedente respecto a los legados de parte alícuota, pero no respecto a aquellos que atribuyan bienes determinados, por lo que solamente los herederos de cosa concreta pueden deducirse una deuda en la proporción que presenten los bienes y los derechos adquiridos en relación con el total de los bienes y derechos del causante.
Lo que sí que resulta más claro es que, en la sucesión a título particular, ya se trate de heredero o legatario, no existe la posibilidad de deducir gastos, previstos exclusivamente para las adquisiciones a título universal.
Por último, no afectan a la determinación de la base imponible de la sucesión a título particular ni el ajuar doméstico ni la adición de bienes, salvo que el heredero o el legatario de bienes y derechos concretos tenga atribuida, además, una cuota de participación en el resto del caudal relicto –en cuyo caso le afectará la valoración del ajuar en proporción a su cuota–, o esté involucrado en alguna de las presunciones que provocan la adición de bienes. Por el contrario, sí que son aplicables a estos sujetos, como regla general, el régimen de tributación de los excesos de adjudicación como resultado de la comprobación administrativa, salvo lógicamente en lo que se refiere a la regla del prorrateo.
Ejemplo
En el momento de su fallecimiento, en el año X, el Sr. López era propietario de un piso que utilizaba como vivienda habitual, valorado en 480.000 euros. También era propietario de un chalet valorado en 300.000 euros, que había adquirido hacía doce años por un precio de 50.000 euros, y para cuya adquisición había solicitado un préstamo, garantizado por una hipoteca de 30.000 euros. El préstamo hipotecario aún no había sido amortizado en el momento del fallecimiento, quedando por pagar todavía 3.000 euros. El Sr. López poseía asimismo un capital a plazo fijo de 30.000 euros. El Sr. López, viudo en el momento de su fallecimiento, tenía otorgado testamento en favor de sus dos únicos hijos, Juan y José. En dicho testamento también estaba dispuesto un legado en favor de su sobrina, María, por un importe de 24.000 euros. Asimismo, tenía contratado un seguro de vida por un importe de 120.000 euros, cuyo beneficiario era su hijo Juan, con quien convivió sus últimos años. Pocos meses antes de su fallecimiento, el Sr. López cede a su hijo Juan un piso de su propiedad, valorado en 90.000 euros, importe que no es en realidad pagado, aunque sí se liquida el impuesto sobre transmisiones patrimoniales, por un importe de 6.310 euros. Por último, la deuda por el IRPF del Sr. López por el ejercicio X–1 asciende a 4.200 euros. ¿Cuál será el importe de la base imponible de cada uno de los sujetos pasivos del ISD?
La base imponible de María, la sobrina del Sr. López, es de 24.000 euros, sin afectarle las normas referentes al ajuar doméstico (art. 23.2 RISD).
La base imponible de Juan está formada por los siguientes importes: la mitad de la vivienda habitual del Sr. López (480.000 / 2 = 240.000 euros); la mitad del chalet (300.000 / 2 = 150.000 euros); la mitad del capital a plazo fijo (30.000 / 2 = 15.000 euros); el ajuar doméstico, que se valora en el 3% del importe del caudal relicto del causante, sin incluir ni los seguros de vida ni los bienes adicionados, según los artículos 15 de la LISD y el 34.3 del RISD (12.150 euros); el importe del seguro de vida (120.000 euros); y el piso cedido meses antes del fallecimiento (90.000 euros), pues se trata de un supuesto de adición de bienes, según el artículo 11.1.a de la LISD.
A todo ello hay que restar, según el artículo 13 de la LISD, la mitad de la deuda pendiente del préstamo (3.000 / 2 = 1.500 euros), puesto que el importe de la carga hipotecaria no se tiene en cuenta; y la mitad de la deuda del IRPF (4.200 / 2 = 2.100 euros). Igualmente, se debe restar la mitad del legado de María (24.000 / 2 = 12.000 euros). Por lo tanto, la base imponible de Juan es de 611.550 euros.
Finalmente, la base imponible de José está formada por los siguientes importes: la mitad de la vivienda habitual del Sr. López (480.000 / 2 = 240.000 euros); la mitad del chalet (300.000 / 2 = 150.000 euros); la mitad del capital a plazo fijo (30.000 / 2 = 15.000 euros); y el ajuar doméstico (12.150 euros). A todo ello hay que restar, según el artículo 13 de la LISD, la mitad de la deuda pendiente del préstamo (3.000 / 2 = 1.500 euros); y la mitad de la deuda del IRPF (4.200 / 2 = 2.100 euros). Igualmente, se debe restar la mitad del legado de María (24.000 / 2 = 12.000 euros). De manera que la base imponible de José es de 401.550 euros.

1.3.Normas especiales para adquisiciones inter vivos

En las donaciones y las otras trasmisiones lucrativas inter vivos equiparables, el valor neto de los bienes y derechos adquiridos que constituye la base imponible se determina deduciendo del valor real de dichos bienes el importe de las cargas y las deudas deducibles.
La especialidad, en este caso, viene dada por las deudas que se consideran deducibles y que se limitan, según el artículo 17 de la LISD y los artículos 37 y 95 del RISD:

"[a] las que estuvieren garantizadas con derechos reales que recaigan sobre los mismos bienes transmitidos, en el caso de que el adquirente haya asumido fehacientemente la obligación de pagar la deuda garantizada".

Hay que precisar, no obstante, que si después de ingresado el impuesto el adquirente mortis causa acredita fehacientemente, dentro del plazo de cinco años contados desde el día en que ha finalizado el plazo dispuesto para la presentación del documento, que ha pagado la deuda, tendrá derecho a la devolución de la porción de impuesto que corresponde a la deuda pagada por él (19) .

1.4.Regímenes de determinación de la base imponible y comprobación de valores

La base imponible en el ISD se determina por el régimen de estimación directa, sin perjuicio de lo que la LGT establece respecto de la estimación indirecta de bases.
En cuanto a la comprobación de valores, que afecta al valor real que los interesados están obligados a declarar (en caso de incumplimiento, estos sujetos disponen de 10 días para subsanar la omisión, con carácter previo a la imposición de la sanción correspondiente), importa destacar tres aspectos de la misma:
a) La ausencia de notificación independiente del resultado de la comprobación de valores, excepto en el caso de las donaciones, respecto a los transmitentes.
b) La posibilidad que tiene el declarante de evitar su responsabilidad, utilizando las reglas de valoración de la LIP.
c) La eficacia del valor comprobado en el IP.
Por otro lado, para la comprobación de valores la Administración puede utilizar distintos criterios:

  • Capitalización o imputación de rendimientos al porcentaje que la ley de cada tributo señale.

  • Estimación por referencia a los valores que figuren en los registros oficiales de carácter fiscal.

  • Precios medios en el mercado.

  • Cotizaciones en mercados nacionales y extranjeros.

  • Dictamen de peritos de la Administración.

  • Cualquier otro medio que se determine en la ley propia de cada tributo.

Por último, el resultado de la comprobación de valores puede oponerlo el contribuyente promoviendo el procedimiento de tasación pericial contradictoria (20) .
¿Cuál es el régimen de la comprobación de valores que contempla la normativa del IP, el ISD y el ITPAJD?

  • IP. El artículo 27 de la LIP no contempla un régimen específico de comprobación de valores por parte de la Administración, pero sí limita la aplicación del procedimiento de tasación pericial contradictoria de la LGT que el sujeto pasivo puede promover. En concreto, el mencionado precepto sólo admite la utilización de la tasación pericial contradictoria en tres casos: joyas, pieles de carácter suntuario y vehículos, embarcaciones y aeronaves, excepto cuando se haga uso de las tablas de valoración de vehículos usados aprobadas por el Ministerio de Hacienda (art. 18 LIP); objetos de arte y antigüedades (art. 19 LIP); y otros bienes y derechos de contenido económico (art. 24 LIP).

  • ISD. El artículo 18 de la LISD remite al régimen de la comprobación de valores de la LGT, añadiendo dos normas: que el valor real declarado por el contribuyente prevalece sobre el valor comprobado si el primero es superior; y que si el contribuyente utiliza las reglas de valoración del IP no será sancionado en caso de que el valor comprobado sea superior al valor declarado, aunque el valor comprobado tendrá efectos en las posteriores declaraciones del IP que presente.

  • ITPAJD. El artículo 46 de la LITPAJD recoge las mismas normas que el artículo 18 de la LISD, añadiendo que el contribuyente puede impugnar el valor comprobado, cuando éste sea superior al declarado, en los plazos de reclamación de las liquidaciones que tengan en cuenta los nuevos valores; y que los nuevos valores se notificarán también a los transmitentes cuando puedan tener para estos sujetos repercusiones tributarias, a fin de que puedan reclamar o pedir tasación pericial contradictoria, de manera que la estimación de la reclamación o de la corrección del valor a favor del transmitente beneficia también a los sujetos pasivos del ITPAJD (adquirentes).

2.Base liquidable

En las adquisiciones gravadas por este impuesto, la base liquidable se obtiene aplicando sobre la base imponible las reducciones establecidas por las comunidades autónomas (21) .
En los casos de las adquisiciones mortis causa y cantidades derivadas de seguros de vida, si la comunidad autónoma no hubiera regulado las reducciones sobre la base imponible del impuesto o no resultara aplicable a los sujetos pasivos la normativa propia de la comunidad, se aplicarán las reducciones siguientes con carácter subsidiario:
1) Mínimo exento de acuerdo con el parentesco y la edad del adquirente según las tablas de la letra a del artículo 20.2 LISD, incrementado en una cantidad fija en caso de incapacidad.
Las tablas de la letra a del artículo 20.2 de la LISD
La letra a del artículo 20.2 LISD establece cuatro grupos de contribuyentes en función de la edad y el parentesco y corresponde a cada grupo una cantidad de reducción de la base imponible diferente:

  • Grupo I. Descendientes y adoptados menores de 21 años: reducción de 15.956,87 euros, más 3.990,72 euros por cada año menor de veintiuno que tenga el causahabiente, sin que la reducción pueda exceder de 47.858,59 euros.

  • Grupo II. Descendientes y adoptados de 21 años o más, cónyuges, ascendientes y adoptantes: 15.956,87 euros.

  • Grupo III. Colaterales de segundo y tercer grado, ascendientes y descendientes por afinidad: 7.993,46 euros

  • Grupo IV. Colaterales de cuarto grado, grados más distantes y extraños: no se aplica ninguna reducción.

Además de las reducciones que pudieran corresponder en función del grado de parentesco con el causante, se aplica una reducción de 47.858,59 euros a las personas con un grado de discapacidad igual o superior al 33% e inferior al 65%, aumentándose esta cifra hasta 150.253,03 euros para las personas con una discapacidad igual o superior al 65%.
2) En las cantidades percibidas por seguros de vida: reducción del 100% con el límite de 9.195,49 euros, cuando el beneficiario sea cónyuge, ascendiente, descendiente, adoptante o adoptado del finado. Esta reducción será única por sujeto pasivo, cualquiera que fuera el número de contratos de seguros de vida de los que sea beneficiario.
También se prevé la reducción del 100% en los seguros de vida por actos de terrorismo, por servicios prestados en misiones internacionales humanitarias o de paz de carácter público, extensible a todos los posibles beneficiarios del seguro y sin límite máximo.
3) En las adquisiciones mortis causa de empresas individuales, de negocios profesionales, o de participaciones en entidades exentas del artículo 4.8 de la LIP, cuando los causahabientes sean cónyuge, descendientes o adoptados (también ascendientes, adoptantes o colaterales hasta el tercer grado, cuando no existan descendientes o adoptados) y se comprometan a mantener la adquisición durante diez años, salvo fallecimiento del adquirente dentro de ese plazo: reducción del 95% del valor de la adquisición. El requisito de permanencia de diez años no implica que el adquirente deba continuar el ejercicio de la actividad durante este periodo, siendo suficiente con el mantenimiento del valor de adquisición.
¿Qué beneficios tributarios tiene establecidos el patrimonio empresarial en el IP, el ISD y el ITPAJD?

  • IP. El artículo 4.8 de la LIP prevé la exención del denominado "ajuar empresarial", de manera que sólo se valorará con las reglas del artículo 11 de la LIP aquellos bienes y derechos que no disfruten de exención por no cumplir con los requisitos del artículo 4.8 de la LIP y del Reglamento que lo desarrolla (RD 1704/1999, de 5 de noviembre).

  • ISD. La letra c del artículo 20.2 de la LISD y el artículo 20.6 de la LISD prevén para las sucesiones y las donaciones, respectivamente, una reducción en la base imponible del 95% del valor del patrimonio empresarial exento en el artículo 4.8 de la LIP, siempre que se cumplan determinados requisitos de parentesco y de mantenimiento de la adquisición, entre otros.

  • ITPAJD. El artículo 7.5 de la LITPAJD dispone que, en el supuesto de que se produzca una transmisión del patrimonio empresarial no sujeta a IVA, se somete a gravamen por TPO las entregas de bienes inmuebles incluidos en este patrimonio empresarial. Esta norma se completa con el artículo 18 de la LITPAJD, que indica que las transmisiones empresariales de bienes inmuebles están sujetas al IVA y no tributan por ITPAJD, siempre que en el IVA la operación no esté exenta o, estando exenta, se renuncie a la exención. En conclusión, tributarán por TPO las transmisiones empresariales de bienes inmuebles cuando la operación en el IVA no esté sujeta, o esté exenta y no se renuncie a la exención.

4) En las adquisiciones mortis causa de la vivienda habitual del finado, cuando los causahabientes sean cónyuge, ascendientes o descendientes suyos, o bien pariente colateral mayor de 65 años que haya convivido con el causante durante los dos años anteriores a la muerte, siempre que se comprometan a mantener la adquisición durante diez años: reducción del 95% del valor de la adquisición, con el límite de 122.606,47 euros.
Sentido del requisito de permanencia
De acuerdo con la doctrina contenida en la Resolución del TEAC V1256-06, de 29 de septiembre, el requisito de permanencia de diez años ha de entenderse en el sentido de que el valor de adquisición debe mantenerse durante ese periodo, contado desde el fallecimiento del causante, y de que debe materializarse en una vivienda, sin que sea preciso que ésta sea la vivienda habitual del adquirente, siendo posible por tanto realizar una reinversión transmitiendo la vivienda recibida por la sucesión y adquiriendo una nueva vivienda.
¿Qué beneficios tributarios tiene establecidos la vivienda habitual en el IP, el ISD y el ITPAJD?
De acuerdo con el artículo 4.9 de la LIP, la vivienda habitual se encuentra exenta en el IP hasta un importe máximo de 150.253,03 euros.
En el ISD, en los términos del artículo 20.2.c de la LISD, la adquisición mortis causa de la vivienda habitual goza de una reducción del 95%, con el límite de 122.606,47 euros, siempre y cuando se cumplan dos requisitos: el primero, que se comprometa el contribuyente a mantener la adquisición durante los diez años siguientes al fallecimiento del causante; y, el segundo, que el causahabiente tenga la condición de cónyuge, ascendiente o descendiente del causante, o pariente colateral mayor de sesenta y cinco años que hubiese convivido con el causante durante los dos años anteriores al fallecimiento.
Finalmente, en el ITPAJD, se establece un supuesto de no sujeción para el caso de la transmisión de la vivienda habitual del matrimonio cuando se produzca un exceso de adjudicación por efecto de la disolución del mismo o del cambio de su régimen económico (art. 32.3 RITPAJD).
5) En las adquisiciones mortis causa de bienes del patrimonio histórico español o de las comunidades autónomas, cuando los causahabientes sean el cónyuge, descendientes o adoptados, y siempre que estos últimos se comprometan a mantener la adquisición durante diez años: reducción del 95% del valor de la adquisición.
6) En las adquisiciones mortis causa a favor de descendientes de bienes que hayan sido objeto de una o más adquisiciones anteriores del mismo tipo en un periodo máximo de diez años: reducción del importe de lo ya satisfecho por el ISD en las transmisiones precedentes. Esta reducción es la única que no pueden aplicarse los sujetos pasivos sometidos al impuesto por obligación real.
7) Transmisión de explotaciones agrarias prioritarias al amparo de la Ley 19/1995, de 4 de julio (22) .
Ejemplo
En el momento de su fallecimiento, en el año X, el Sr. López era propietario de un piso que utilizaba como vivienda habitual, valorado en 480.000 euros. También era propietario de un chalet valorado en 300.000 euros, que había adquirido hacía doce años por un precio de 50.000 euros, y para cuya adquisición había solicitado un préstamo, garantizado por una hipoteca de 30.000 euros. El préstamo hipotecario aún no había sido amortizado en el momento del fallecimiento, quedando por pagar todavía 3.000 euros. El Sr. López poseía asimismo un capital a plazo fijo de 30.000 euros. El Sr. López, viudo en el momento de su fallecimiento, tenía otorgado testamento en favor de sus dos únicos hijos, Juan y José. En dicho testamento también estaba dispuesto un legado en favor de su sobrina, María, por un importe de 24.000 euros. Asimismo, tenía contratado un seguro de vida por un importe de 120.000 euros, cuyo beneficiario era su hijo Juan, con quien convivió sus últimos años. Pocos meses antes de su fallecimiento, el Sr. López cede a su hijo Juan un piso de su propiedad, valorado en 90.000 euros, importe que no es en realidad pagado, aunque sí se liquida el impuesto sobre transmisiones patrimoniales, por un importe de 6.310 euros. Por último, la deuda por el IRPF del Sr. López por el ejercicio X–1 asciende a 4.200 euros. Suponiendo que la comunidad autónoma de residencia del causante no haya establecido ninguna reducción propia, ¿qué conceptos darán derecho a aplicar reducciones de la base imponible?
En primer lugar, reducirá la base imponible del ISD tanto de María (legataria) como de Juan y José (herederos) el mínimo exento de acuerdo con el parentesco y la edad del adquirente, según las tablas del artículo 20.2.a de la LISD.
En segundo lugar, en las cantidades percibidas por el seguro de vida en favor de Juan, se aplicará una reducción del 100% con el límite de 9.195,49 euros, dado que el beneficiario es un descendiente del finado (art. 20.2.b LISD).
Y en tercer lugar, se reducirá la base imponible del ISD de ambos herederos, Juan y José, en un 95% del valor de la vivienda habitual, con el límite de 122.606,47 euros, siempre que se comprometan a mantener la adquisición durante diez años (art. 20.2.c LISD).
Ejemplo
El Sr. Martínez fallece el 1 de marzo del año X, dejando un hijo de 25 años, con una minusvalía del 40%. Le deja en herencia una vivienda valorada en 250.000 euros y un depósito en una entidad financiera con un saldo de 60.000 euros. Además, el Sr. Martínez tenía contratado un seguro de vida, cuyo beneficiario era su hijo, por un importe de 150.000 euros. Teniendo en cuenta que no existe ajuar doméstico, que el hijo cuenta con un patrimonio previo de 300.000 euros y que la comunidad autónoma correspondiente no ha aprobado reducciones, calculad la base liquidable del ISD.
La base liquidable del tributo será el resultado de practicar sobre la base imponible las reducciones previstas en el artículo 20.2 de la LISD, pues, según el enunciado, la comunidad autónoma correspondiente no ha aprobado reducciones propias.
En primer lugar, se aplicará la reducción general por adquisición mortis causa. De acuerdo con el artículo 20.2.a de la LISD, corresponde aplicar la reducción del grupo II: adquisiciones por descendientes y adoptados de 21 o más años, cónyuges, ascendientes y adoptantes, 15.956,87 euros.
En segundo lugar, se aplicará la reducción por minusvalía, prevista en el precepto anteriormente citado: se aplicará, además de las que pudieran corresponder en función del grado de parentesco con el causante, una reducción de 47.858,59 euros a las personas que tengan la consideración legal de minusválidos, con un grado de discapacidad igual o superior al 33% e inferior al 65%, de acuerdo con el baremo al que se refiere el artículo 148 del texto refundido de la Ley General de la Seguridad Social, aprobado por el Real Decreto Legislativo 1/1994, de 20 de junio.
En tercer lugar, se aplicará la reducción adicional por el seguro de vida, según lo establecido por el artículo 20.2.b de la LISD: con independencia de las reducciones anteriores, se aplicará una reducción del 100%, con un límite de 9.195,49 euros, a las cantidades percibidas por los beneficiarios de contratos de seguros sobre vida, cuando su parentesco con el contratante fallecido sea de cónyuge, ascendiente, descendiente, adoptante o adoptado.
Y en cuarto lugar, se aplicará la reducción por adquisición mortis causa de la vivienda habitual, de acuerdo con el artículo 20.2.c de la LISD: del mismo porcentaje de reducción (95%), con el límite de 122.606,47 euros para cada sujeto pasivo y con el requisito de permanencia señalado anteriormente (durante los diez años siguientes al fallecimiento del causante, salvo que falleciera el adquirente dentro de ese plazo), gozarán las adquisiciones mortis causa de la vivienda habitual de la persona fallecida, siempre que los causahabientes sean cónyuge, ascendientes o descendientes de aquél, o bien pariente colateral mayor de 65 años que hubiese convivido con el causante durante los dos años anteriores al fallecimiento.
Por lo tanto, la base liquidable del ISD del hijo del Sr. Martínez será la siguiente: 460.000 – 15.956,87 – 47.858,59 – 9.195,49 – 122.606,47 = 264.382,58 euros.
En los casos de las donaciones y transmisiones lucrativas inter vivos equiparables, si la comunidad autónoma no hubiera regulado las reducciones a las que se refiere el apartado 1 del artículo 20 de la LISD o no resultara aplicable a los sujetos pasivos la normativa propia de la comunidad, la base liquidable coincidirá con la base imponible.
Esta regla sólo admite excepciones en los siguientes casos:
1) Transmisión de explotaciones agrarias prioritarias al amparo de la Ley 19/1995, de 4 de julio (23) .
2) Transmisión de una empresa individual, un negocio profesional o de participaciones en entidades exentas del IP: reducción del 95% del valor de la adquisición. Esta transmisión debe efectuarse en favor del cónyuge, descendientes o adoptados, y siempre que a la empresa individual, al negocio profesional o a las participaciones en entidades del donante les sea de aplicación la exención regulada en el artículo 4.8 de la LIP y concurran además las condiciones siguientes:
a) Que el donante tuviese sesenta y cinco o más años o se encontrase en situación de incapacidad permanente, en grado de absoluta o gran invalidez.
b) Que, si el donante viniere ejerciendo funciones de dirección (no considerándose como tal la mera pertenencia al consejo de administración de la sociedad), dejara de ejercer y de percibir remuneraciones por el ejercicio de dichas funciones desde el momento de la transmisión.
c) En cuanto al donatario, deberá mantener lo adquirido y tener derecho a la exención en el IP durante los diez años siguientes a la fecha de la escritura pública de donación, salvo que falleciera dentro de este plazo.
Asimismo, el donatario no podrá realizar actos de disposición y operaciones societarias que, directa o indirectamente, puedan dar lugar a una minoración sustancial del valor de la adquisición.
Ejemplo
El Sr. Gutiérrez es titular de una licencia administrativa de apertura de oficina de farmacia. El 30 de junio del 2006, se jubila y cede su derecho en favor de su cónyuge a título gratuito.
En este caso, nos encontramos ante una adquisición de bienes y derechos, por donación a título gratuito e inter vivos, sometida a gravamen, de acuerdo con lo previsto por el artículo 3.1.b de la LISD. No obstante, hay que analizar si resulta de aplicación la reducción de la base imponible prevista en el artículo 20.6 de la LISD. De acuerdo con este precepto, "en los casos de transmisión de participaciones «inter vivos», en favor del cónyuge, descendientes o adoptados, de una empresa individual, un negocio profesional o de participaciones en entidades del donante a los que sea de aplicación la exención regulada en el apartado octavo del artículo 4.° de la Ley 19/1991, de 6 de junio, del Impuesto sobre el Patrimonio, se aplicará una reducción en la base imponible para determinar la liquidable del 95 por cien del valor de adquisición, siempre que concurran las condiciones siguientes: a) Que el donante tuviese 65 o más años o se encontrase en situación de incapacidad permanente, en grado de absoluta o gran invalidez; b) Que, si el donante viniere ejerciendo funciones de dirección, dejara de ejercer y de percibir remuneraciones por el ejercicio de dichas funciones desde el momento de la transmisión. A estos efectos, no se entenderá comprendida entre las funciones de dirección la mera pertenencia al Consejo de Administración de la sociedad; c) En cuanto al donatario, deberá mantener lo adquirido y tener derecho a la exención en el Impuesto sobre el Patrimonio durante los diez años siguientes a la fecha de la escritura pública de donación, salvo que falleciera dentro de este plazo. Asimismo, el donatario no podrá realizar actos de disposición y operaciones societarias que, directa o indirectamente, puedan dar lugar a una minoración sustancial del valor de la adquisición. Dicha obligación también resultará de aplicación en los casos de adquisiciones mortis causa a que se refiere la letra c del apartado 2 de este artículo. En el caso de no cumplirse los requisitos a que se refiere el presente apartado, deberá pagarse la parte del impuesto que se hubiere dejado de ingresar como consecuencia de la reducción practicada y los intereses de demora".
Por consiguiente, en este caso parece que podría aplicarse dicha reducción de la base imponible, pues el Sr. Gutiérrez (donante) tiene 65 años y la donación se realiza en favor del cónyuge. Para acogerse a esta reducción, el Sr. Gutiérrez debe dejar de ejercer funciones de dirección y de percibir remuneraciones por las mismas. Y su cónyuge (donataria) debe mantener lo adquirido y tener derecho a la exención del patrimonio empresarial prevista en el artículo 4.8 de la LIP durante los diez años siguientes, salvo que falleciera antes; y, además, la donataria no debe realizar actos de disposición ni operaciones societarias que dieran lugar a una minoración sustancial del valor de adquisición. El incumplimiento de estos requisitos determinaría la obligación de pagar el importe de la reducción aplicada, más los intereses de demora.
A este respecto, debe tenerse en cuenta que la DGT entiende que la aplicación de la reducción prevista en el artículo 20.6 de la LISD exige la previa exención del patrimonio empresarial del donante, de acuerdo con en el artículo 4.8 de la LIP (están exentos del IP "los bienes y derechos de las personas físicas necesarios para el desarrollo de su actividad empresarial o profesional, siempre que ésta se ejerza de forma habitual, personal y directa por el sujeto pasivo y constituya su principal fuente de renta"). Así, en la resolución a la Consulta V2104-05, de 17 de octubre del 2005, la DGT indica que "la aplicación de la reducción en el Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones exige la previa exención en el artículo 4 de la Ley 19/1991, de 6 de junio, reguladora del Impuesto sobre el Patrimonio, lo que, en cuanto privilegio fiscal, impone el cumplimiento estricto de las condiciones y requisitos que fija dicha norma, entre ellos el ejercicio de la actividad «de forma habitual, personal y directa» por el sujeto pasivo". En el caso de esta contestación, se planteaba el supuesto de una titular de actividad de farmacia y perceptora de pensión de jubilación de clases pasivas que pretende donar la farmacia a su hija, también farmacéutica. Indica la DGT que "a este respecto, el artículo 165.1 del Texto Refundido de la Seguridad Social, aprobado por Real Decreto Legislativo 1/1994, de 20 de junio, establece que «el disfrute de la pensión de jubilación, en su modalidad contributiva, será incompatible con el trabajo del pensionista, con las salvedades y en los términos que legal o reglamentariamente se determinen». Incompatibilidad que se produce con los rendimientos del trabajo obtenidos tanto por cuenta propia o ajena y en cuanto den lugar a su inclusión en el campo de aplicación del Régimen General o de alguno de los especiales de la Seguridad Social, tal y como señala el artículo 16 de la Orden de 18 de enero de 1967. Por otra parte, el Tribunal Supremo, en Sentencia de 8 de mayo de 1986 ha distinguido entre funciones «inherentes» a la titularidad del negocio –entre las que se encontrarían las de índole administrativa, en las que el jubilado sigue siendo dueño del negocio y como tal paga impuestos, firma contratos, ostenta la representación de la empresa, etc.– de aquellas otras que supongan la llevanza personal del negocio, siendo estas últimas incompatibles con la percepción de la pensión de jubilación. En términos análogos, una Resolución de la Tesorería General de la Seguridad Social de 14 de octubre de 1999 considera incompatibles con esa percepción las funciones que supongan actos de gestión, dirección o administración ordinaria del negocio". En definitiva, la DGT señala que, en la medida en que la exención en el impuesto sobre el patrimonio exige, como se ha indicado, que el ejercicio de la actividad por parte de la persona física se lleve a cabo "de forma habitual, personal y directa", resulta obvio que el titular del negocio perceptor de la pensión no podrá acceder a la exención, lo que, a su vez, impedirá la aplicación de la reducción en el ISD prevista en el artículo 20.6 de la LISD.
3) Donación a favor del cónyuge, descendientes o adoptados de bienes del patrimonio histórico español o de las comunidades autónomas a que se refiere el art. 4, apartados 1 a 3, de la LIP, con los mismos requisitos a) y c) que la reducción anterior: reducción del 95% del valor de la adquisición.
A estos efectos, se considera que el donatario no vulnera el deber de mantenimiento de lo adquirido cuando done, de forma pura, simple e irrevocable, los bienes adquiridos con reducción de la base imponible del impuesto al Estado o a las demás administraciones públicas territoriales o institucionales.
Insistimos en recordar que, si la comunidad autónoma ha aprobado otras reducciones distintas a las que acabamos de señalar, las reducciones aprobadas por los parlamentos autonómicos serán aplicables sustituyendo las previstas en la LISD con carácter subsidiario. En muchos casos, la cantidad de las reducciones para determinados supuestos (entre el 95% y el 100%) deriva en una práctica inexistencia de gravamen de la sucesión o la donación cuando la operación se realiza entre parientes o media alguna minusvalía, entre otros supuestos.
Reducciones establecidas por las comunidades autónomas
La legislación autonómica sobre impuestos cedidos que regula las reducciones en el ISD está disponible en la web oficial de cada comunidad autónoma y en la web de la Agencia Estatal de la Administración Tributaria. En esta última, accediendo al portal "Fiscalidad autonómica y local", podemos consultar la normativa tributaria por comunidades autónomas en materia de tributos cedidos, así como un interesante cuadro-resumen de las medidas adoptadas por cada comunidad en los distintos impuestos cedidos, incluido el ISD.
En virtud de la Ley de Cesión de Tributos del Estado a las Comunidades Autónomas, éstas pueden regular distintos elementos de cuantificación de la deuda tributaria del ISD. Esta circunstancia ha provocado que la tributación de las transmisiones mortis causa o inter vivos con carácter lucrativo entre personas físicas presente elementos de divergencia en los diferentes territorios del Estado, incluidas las diputaciones forales del País Vasco y de Navarra.
Ejemplo
La Diputación Foral de Vizcaya regula mediante normativa propia concertada la totalidad de los elementos tributarios del ISD aplicable en su territorio por medio del Decreto Foral Normativo 3/1993, de 22 de junio, que aprueba el texto refundido de la Norma Foral 2/1989, de 15 de febrero. Por su parte, la Comunidad Autónoma uniprovincial de Cantabria, limítrofe con la provincia foral vizcaína, igual que el resto de las comunidades autónomas de régimen común, tiene cedidas algunas competencias normativas sobre el ISD regulado por la Ley estatal 29/1987, de 18 de diciembre, y ha ejercido estas competencias mediante la Ley cántabra 11/2002, de 23 de diciembre, de Medidas Fiscales en Materia de Tributos Cedidos por el Estado. A los efectos exclusivamente del régimen de cálculo de la base liquidable del ISD, se observan en las dos regulaciones (art. 19 del Decreto Foral Normativo 3/1993 y art. 1 de la Ley 11/2002) muchos aspectos similares y otros diferenciados. Podemos destacar los siguientes aspectos:
1) Ambas regulaciones contemplan reducciones por parentesco, minusvalía y seguros de vida en el caso de las transmisiones lucrativas mortis causa, pero con importantes diferencias a la hora de definir los grupos de parentesco y las cantidades de reducción aplicables.
En Vizcaya, esta reducción es la siguiente:

  • Adquisiciones lucrativas mortis causa por parentesco: a) grupo I: adquisiciones por colateral de segundo grado (36.000 euros); b) grupo II: adquisiciones por colateral de tercer grado, ascendientes y descendientes por afinidad, incluidos los resultantes de una pareja de hecho (18.000 euros); c) grupo III: adquisiciones por colateral de cuarto grado, grados más distantes y extraños (no hay reducción).

  • Adquisiciones lucrativas mortis causa por minusvalidez (compatible con las reducciones por parentesco): 72.000 euros.

  • Adquisiciones lucrativas de cantidades en razón de los seguros de vida, en función del parentesco entre el contratante y el beneficiario (entre el asegurado y el beneficiario si se trata de seguros colectivos o contratados por las empresas a favor de los trabajadores): a) grupos I y II: 50%; b) grupo III: 10%.

  • Adquisiciones lucrativas de cantidades en razón de los seguros de vida causados por actos de terrorismo y por misiones internacionales humanitarias o de paz de carácter público: reducción del 100%.

En cambio, la Ley de Cantabria sigue la misma distribución en cuatro grupos que prevé la Ley estatal 29/1987, de 18 de diciembre, del ISD, y las cantidades de reducción son diferentes: 50.000 euros, más 5.000 euros por cada año menos de 21 que tenga el causahabiente (grupo I); 50.000 euros (grupo II); 8.000 euros (grupo III); y sin reducción (grupo IV). Además, por lo que respecta a las reducciones por minusvalía, la normativa de Cantabria distingue según el grado de minusvalía: entre 33% y 64% (50.000 euros) y 65% o más (200.000 euros). Y finalmente, con respecto a las reducciones por seguros de vida, la Ley cántabra prevé una reducción del 100% en las cantidades percibidas por los beneficiarios cuando su parentesco con el contratante muerto sea el de cónyuge, ascendiente, descendiente, adoptante o adoptado, pero con el límite del doble de la cantidad indemnizatoria que se recoge en el sistema para la valoración de los daños y perjuicios causados a las personas en accidentes de tráfico.
2) También se observan diferencias en las reducciones dispuestas en las dos normativas en el caso de adquisiciones lucrativas mortis causa de empresas individuales o negocios profesionales.
En Vizcaya la reducción es la siguiente:

  • Adquisiciones lucrativas mortis causa de la propiedad o del derecho de usufructo sobre una empresa individual, un negocio profesional o participaciones en entidades, que disfrutan de exención en el IP, por parte de colaterales hasta tercer grado de la persona muerta, siempre que no existan descendientes o adoptados: reducción del 95%, siempre que la adquisición se mantenga durante los cinco años siguientes a la muerte del causante, a menos que el propio adquirente se muriera en este plazo.

En cambio, en Cantabria esta reducción, aplicable a los mismos casos de parentesco, es del 98% y el requisito de mantenimiento se limita también a cinco años.
3) Observaciones similares se pueden hacer en el análisis comparativo de las reducciones por adquisiciones lucrativas mortis causa de la vivienda habitual.
En Vizcaya, la reducción es la siguiente:

  • Adquisiciones lucrativas inter vivos o mortis causa del pleno dominio, del usufructo, la nuda propiedad o el derecho de superficie de la vivienda en el cual el adquirente hubiera convivido con el transmitente durante los dos años anteriores a la transmisión: reducción del 95%, con el límite máximo de 200.000 euros.

  • En Cantabria esta reducción es del 98% y no sufre ninguna limitación cuantitativa, siendo el mismo el periodo de dos años de convivencia previa mínima entre el causante y el causahabiente. Aun con eso, aquí se exige que el causahabiente sea cónyuge, ascendiente o descendiente del causante, o bien pariente colateral mayor de 65 años, y además que mantenga en su patrimonio la vivienda adquirida un tiempo mínimo de cinco años.

4) Hay un grupo de reducciones exclusivas de la normativa de Vizcaya y no son aplicables a Cantabria.

  • Adquisiciones por herencia o legado de cualquier tipo de endeudamiento emitido por la Comunidad Autónoma del País Vasco, las diputaciones forales o las entidades locales territoriales de los tres territorios históricos (Vizcaya, Guipúzcoa, Álava): reducción del 90%, siempre que se hayan mantenido en el patrimonio del causante durante el plazo mínimo de 1 año inmediatamente anterior a la fecha de devengo del impuesto.

  • Adquisiciones por herencia o legado de títulos o participaciones de instituciones de inversión colectiva que tengan como mínimo el 90% de su activo invertido en endeudamiento emitido por la Comunidad Autónoma del País Vasco, las diputaciones forales o las entidades locales territoriales de los tres territorios históricos (Vizcaya, Guipúzcoa, Álava): reducción del 90%, siempre que se hayan mantenido en el patrimonio del causante durante el plazo mínimo de 1 año inmediatamente anterior a la fecha de devengo del impuesto.

  • Adquisiciones por herencia o legado de títulos representativos del endeudamiento emitido por los organismos autónomos de las entidades locales de la Comunidad Autónoma del País Vasco, así como por las sociedades mercantiles cuyo capital social pertenezca íntegramente a estas entidades: reducción del 90%, siempre que se hayan mantenido en el patrimonio del causante durante el plazo mínimo de 1 año inmediatamente anterior a la fecha de devengo del impuesto.

  • Adquisiciones por herencia o legado de endeudamiento emitido por un consorcio o cualquier otro ente en el que la participación en el capital social de las entidades locales de la Comunidad Autónoma del País Vasco sea mayoritaria, si así lo acuerda, de forma expresa para cada caso, el Consejo de Gobierno de la Diputación Foral de Vizcaya, previa petición efectuada con anterioridad a la emisión: reducción del 90%, siempre que se hayan mantenido en el patrimonio del causante durante el plazo mínimo de 1 año inmediatamente anterior a la fecha de devengo del impuesto.

  • Adquisiciones lucrativas inter vivos o mortis causa del pleno dominio o del usufructo vitalicio de una explotación agraria en su integridad, por parte del titular de otra explotación prioritaria, o que alcance esta consideración como consecuencia de la adquisición, mediante escritura pública: reducción del 90%, siempre que no se venda, arriende o ceda la explotación durante el plazo de los cinco años siguientes salvo fuerza mayor. Esta reducción será del 100% si el adquirente es un agricultor joven o un asalariado agrario, que reúne las características y requisitos de la Ley de Modernización de las Explotaciones Agrarias, y si la adquisición se realiza durante los cinco años siguientes a la primera instalación.

  • Adquisiciones lucrativas inter vivos o mortis causa del pleno dominio o del usufructo vitalicio de una finca rústica o de parte de una explotación agraria, por parte del titular de otra explotación prioritaria, o que alcance esta consideración como consecuencia de la adquisición, mediante escritura pública: reducción del 75%, siempre que no se venda, arriende o ceda la explotación durante el plazo de los cinco años siguientes salvo fuerza mayor. Esta reducción será del 85% si el adquirente es un agricultor joven o un asalariado agrario, que reúne las características y requisitos de la Ley de Modernización de las Explotaciones Agrarias, y si la adquisición se realiza durante los cinco años siguientes a la primera instalación.

  • Adquisiciones lucrativas inter vivos o mortis causa de terrenos por parte de los titulares de explotaciones agrarias para completar el 50% de la superficie de una explotación con una determinada renta unitaria de trabajo previsto en la Ley de Modernización de las Explotaciones Agrarias: reducción del 50%, siempre que en el documento público de adquisición se haga constar la indivisibilidad de la finca resultante durante el plazo de cinco años, salvo fuerza mayor.

  • Adquisiciones lucrativas inter vivos o mortis causa de superficies rústicas de dedicación forestal, tanto en pleno dominio como nuda propiedad: reducción del 90%, 75% o 50%, según el grado de protección de la superficie.

5) Finalmente, también aparecen reducciones aplicables sólo a Cantabria, que no se incluyen en la norma foral de Vizcaya.

  • Adquisiciones lucrativas mortis causa de bienes de patrimonio histórico español o de las comunidades autónomas por parte del cónyuge, descendiente o adoptados del causante: reducción del 95%, siempre que se mantenga en el patrimonio del causahabiente durante los cinco años siguientes.

  • Dos o más adquisiciones lucrativas mortis causa de unos mismos bienes en un periodo máximo de diez años a favor de descendientes: reducción en la segunda y ulteriores adquisiciones del impuesto satisfecho en las transmisiones precedentes.

  • Adquisiciones lucrativas inter vivos de una empresa individual, un negocio profesional, participaciones en entidades o de patrimonio histórico a favor del cónyuge, descendientes o adoptados: reducción del 95%, con determinados requisitos que debe cumplir el donante y el donatario.

Análisis del resultado obtenido: desde ya hace mucho tiempo, las comunidades autónomas de régimen común limítrofes con los territorios forales vascos y navarro se han quejado de las diferencias de tributación, entre otros, en el ISD, y de la escasa presión fiscal ejercida por los gobiernos forales, hecho que ha provocado la deslocalización de personas físicas hacia estos territorios. En el caso del ISD se observan diferencias importantes a la hora de regular las reducciones en la base imponible de este impuesto por parte de la normativa de Vizcaya y de Cantabria. Del análisis comparativo que hemos hecho exclusivamente de estas reducciones, no se desprende que en el territorio foral de Vizcaya haya menos presión fiscal que en el territorio de Cantabria. Esta afirmación sólo se podría hacer si examináramos el resto de los elementos tributarios, como por ejemplo las exenciones (materia que no puede ser regulada por Cantabria) o el tipo de gravamen. Aun con eso, y dada la amplitud de las competencias normativas cedidas por el Estado a las comunidades autónomas de régimen común en referencia al ISD, las diferencias en la tributación del ISD ya es hoy una cuestión de libertad estrictamente política, por el hecho de que Cantabria puede regular prácticamente todos los elementos de cuantificación del impuesto (reducciones en la base imponible, tipo de gravamen, coeficiente multiplicativo, deducciones a la cuota, etc.).

3.Deuda tributaria

La cuota tributaria se obtiene en este impuesto a partir de una cuota íntegra, sobre la que se aplica un coeficiente multiplicador que se determina en función del parentesco y del patrimonio preexistente del adquirente sujeto pasivo del impuesto. Ésta fue una de las novedades más polémicas de la Ley 29/1987 (24) .
(24) Arts. 21 y 22 LISD.

3.1.Tarifa del impuesto

De acuerdo con la Ley de Cesión, corresponde a las comunidades autónomas la aprobación de la tarifa del impuesto. En caso de que una comunidad no haya aprobado la tarifa, la base imponible se gravará con los tipos que se indican en la escala prevista en el artículo 21.2 de la LISD, que varían entre el 7,65% y el 34%.
Base liquidable hasta (euros)
Cuota íntegra (euros)
Resto base liquidable hasta (euros)
Tipo aplicable (porcentaje)

0,00

–

7.993,46

7,65

7.993,46

611,50

7.987,45

8,50

15.980,91

1.290,43

7.987,45

9,35

23.968,36

2.037,26

7.987,45

10,20

31.955,81

2.851,98

7.987,45

11,05

39.943,26

3.734,59

7.987,46

11,90

47.930,72

4.685,10

7.987,45

12,75

55.918,17

5.703,50

7.987,45

13,60

63.905,62

6.789,79

7.987,45

14,45

71.893,07

7.943,98

7.987,45

15,30

79.880,52

9.166,06

39.877,15

16,15

119.757,67

15.606,22

39.877,16

18,70

159.634,83

23.063,25

79.754,30

21,25

239.389,13

40.011,04

159.388,41

25,50

398.777,54

80.655,08

398.777,54

29,75

797.555,08

199.291,40

En adelante

34,00
Hasta el año 2010, no obstante, las comunidades de Baleares, Cantabria, Cataluña, Galicia, Madrid y la Comunidad Valenciana han aprobado una tarifa del impuesto diferente de la tarifa estatal subsidiaria y, por tanto, de aplicación preferente en estos territorios.
Ejemplo
El Sr. Martínez fallece el 1 de marzo del año X, dejando un hijo de 25 años, con una minusvalía del 40%. Le deja en herencia una vivienda valorada en 250.000 euros y un depósito en una entidad financiera con un saldo de 60.000 euros. Además, el Sr. Martínez tenía contratado un seguro de vida, cuyo beneficiario era su hijo, por un importe de 150.000 euros. Teniendo en cuenta que la base liquidable del ISD es de 264.382,58 euros y que la comunidad autónoma correspondiente no ha aprobado tramos propios para la aplicación de la tarifa, calculad la cuota tributaria del ISD.
Dado que la correspondiente comunidad autónoma no ha aprobado una tarifa propia, se aplicará la prevista en el artículo 21.2 de la LISD. De acuerdo con la misma, la cuota será la siguiente:
Hasta 239.389,13 euros corresponde una cuota de 40.011,04 euros.
Resto: 24.993,45 euros al 25,50% corresponden 6.373,33 euros.
En total, la cuota tributaria asciende a 46.384,37 euros.

3.2.Acumulación

Dado el carácter progresivo de la tarifa del impuesto, la LISD prevé la acumulación de las adquisiciones lucrativas que tengan lugar entre un mismo adquirente y transmitente dentro de un determinado periodo de tiempo, pero con consecuencias diferentes según los casos (25) .
(25) Art. 30 LISD.
En concreto, son objeto de acumulación:

  • Las cantidades percibidas por seguros de vida y las adquisiciones mortis causa, siempre que el causante sea el contratante del seguro individual, o el asegurado en el seguro colectivo.

  • Las donaciones entre sí, siempre que hayan sido otorgadas por un mismo donador a favor de un mismo donatario en un plazo de tres años.

  • Las donaciones y las adquisiciones mortis causa, siempre que el causahabiente haya recibido las donaciones del causante en los cuatro años anteriores a la sucesión.

En el primer caso, se produce una acumulación de bases imponibles que da lugar a una sola liquidación del impuesto. En los casos de las donaciones entre sí y las donaciones y las adquisiciones mortis causa, la acumulación se produce exclusivamente para determinar el tipo de gravamen aplicable a la segunda o ulterior adquisición. Este último será el tipo medio que corresponda a la cantidad resultante de la acumulación.
Ejemplo
El 3 de diciembre del año X, Eugenio recibió una donación de un terreno que era propiedad de su amigo Alfredo. Por esta donación, Eugenio pagó una cuota del ISD de 32.868,23 euros, siendo su base liquidable de 120.000 euros. Tres años más tarde, Alfredo murió trágicamente después de sufrir una larga enfermedad. En previsión de su delicado estado de salud, Alfredo hizo testamento antes de morir, y en este documento instituyó a su amigo Eugenio como legatario, adjudicándole un segundo terreno. Teniendo en cuenta que la base liquidable del ISD correspondiente a esta segunda transmisión lucrativa mortis causa es de 48.000 euros, y suponiendo que al supuesto no es aplicable ninguna normativa autonómica, determinad en relación con el legado la cuota íntegra del ISD.
La cuota íntegra del ISD se obtiene aplicando a la base liquidable la escala prevista en el artículo 21.2 de la LISD. No obstante, en este caso se produce un supuesto de acumulación de donaciones, en los términos indicados en el artículo 30.2 de la LISD, que persigue evitar la elusión de la progresividad del impuesto. Dado que entre la donación del año X y el posterior legado han transcurrido menos de cuatro años, a los efectos de calcular la cuota íntegra correspondiente al legado debemos tener en cuenta la base liquidable del total de las adquisiciones acumuladas de Eugenio (donación del año X y legado del año X+3): 120.000 euros (base liquidable de la donación) + 48.000 euros (base liquidable del legado) = 168.000 euros. A continuación, debemos calcular el tipo de gravamen medio correspondiente a esta base liquidable acumulada, con el fin de aplicarlo posteriormente sólo a la base liquidable del legado.
Hasta una base liquidable de 159.634,83, corresponde una cuota íntegra de 23.063,25 euros.
Al resto de la base liquidable (168.000 – 159.634,83 = 8.365,17), se aplica el tipo de gravamen del 21,25%, con el fin de calcular el resto de la cuota íntegra: 8.365,17 x 21,25% = 1.777,60 euros.
La cuota íntegra del ISD es, pues, la suma de las dos cantidades resultantes: 23.063,25 + 1.777,60 = 24.840,85 euros.
El tipo medio de gravamen de Eugenio se calcula dividiendo la cuota íntegra entre la base liquidable y multiplicando el resultado por 100: (24.840,85 / 168.000) x 100 = 14,79%.
Este tipo medio de gravamen correspondiente a la base liquidable acumulada se aplica a la base liquidable de la segunda transmisión, es decir, del legado del año X+3, para así calcular la cuota íntegra del ISD: 48.000 x 14,79% = 7.099,20 €.

3.3.Coeficiente multiplicador

El patrimonio preexistente del sujeto pasivo en el momento del devengo y su grado de parentesco con el causante, donante, contratante del seguro o asegurado, según los casos, determina la cuantía del coeficiente multiplicador aplicable sobre la cuota íntegra, según la escala aprobada por la comunidad autónoma de acuerdo con la Ley de Cesión. Si la comunidad no hubiera aprobado el coeficiente o la cuantía de los tramos, o no resultara aplicable a los sujetos pasivos su normativa propia, se aplicará el coeficiente previsto en la LISD (26) .
Patrimonio
Grupos de parentesco
I y II
III
IV

De 0 a 402.678,11 €

1,0000

1,5882

2,000

Hasta 2.007.038,43 €

1,0500

1,6676

2,100

Hasta 4.020.720,98 €

1,1000

1,7471

2,200

Más de 4.020.720,98 €

1,2000

1,9059

2,400
Hasta el año 2010, las comunidades autónomas que han aprobado normativa en materia de coeficiente multiplicador, normalmente para reducirlo, son Asturias, Baleares, Cantabria, Cataluña, Galicia, la Comunidad de Madrid y la Comunidad Valenciana.
Ejemplo
El Sr. Martínez fallece el 1 de marzo del año X, dejando un hijo de 25 años, con una minusvalía del 40%. Le deja en herencia una vivienda valorada en 250.000 euros y un depósito en una entidad financiera con un saldo de 60.000 euros. Además, el Sr. Martínez tenía contratado un seguro de vida, cuyo beneficiario era su hijo, por un importe de 150.000 euros. Teniendo en cuenta que la cuota tributaria del ISD es de 46.384,37 euros, que el patrimonio preexistente del hijo del Sr. Martínez es de 300.000 euros, y que la comunidad autónoma no ha aprobado ningún coeficiente multiplicador, calculad la cuota resultante en el ISD.
Dado que la correspondiente comunidad autónoma no ha aprobado ningún coeficiente multiplicador en función de la cuantía de los tramos del patrimonio preexistente, se aplicarán los previstos en el artículo 22.2 de la LISD. Puesto que el patrimonio previo del hijo del Sr. Martínez es de 300.000 euros, corresponde aplicar un coeficiente multiplicador del 1,0000. Es decir, que la cuota tributaria se queda igual, 46.384,37 euros.
El artículo 22.2 de la LISD prevé la reducción de la cuota resultante cuando se produzca lo que se conoce como error de salto, así como la aplicación del coeficiente máximo cuando los causahabientes no sean conocidos, sin perjuicio de la devolución que sea procedente una vez que se hayan conocido estos últimos. Para evitar el denominado "error de salto", la LISD dispone que, cuando la diferencia entre la cuota tributaria obtenida por la aplicación del coeficiente multiplicador que corresponda y la que resultaría de aplicar a la misma cuota íntegra el coeficiente multiplicador inmediato inferior sea mayor que la que exista entre el importe del patrimonio preexistente tenido en cuenta para la liquidación y el importe máximo del tramo de patrimonio preexistente que motivaría la aplicación del citado coeficiente multiplicador inferior, aquélla se reducirá en el importe del exceso.
Por otro lado, para la valoración del patrimonio preexistente se establecen las reglas siguientes:

  • Valoración de acuerdo con las reglas del IP.

  • Exclusión del valor de donaciones anteriores realizadas por el causante en las que ya se haya satisfecho el impuesto, incluso en el caso de acumulación de donaciones.

  • Inclusión de los bienes y derechos procedentes de la disolución de la sociedad de gananciales.

3.4.Deducciones y bonificaciones

Cuando la sujeción al impuesto se produzca por obligación personal, el contribuyente tendrá derecho a la deducción por doble imposición internacional dispuesta, en su caso, en los tratados y convenios internacionales para evitar la doble imposición, o en su defecto en la LISD. De acuerdo con lo previsto en la LISD, el sujeto pasivo tendrá derecho a deducir de su cuota la menor de las dos cantidades siguientes (27) :
1) El importe efectivo de lo satisfecho en el extranjero por razón de impuesto similar que afecte al incremento patrimonial sometido a gravamen en España.
2) El resultado de aplicar el tipo medio efectivo de este impuesto al incremento patrimonial correspondiente a bienes que radiquen o derechos que puedan ser ejercitados fuera de España, cuando hubiesen sido sometidos a gravamen en el extranjero por un impuesto similar.
Si procede, también son aplicables las deducciones autonómicas existentes, que son compatibles con las del Estado siempre y cuando no modifiquen estas últimas.
Hasta el año 2010, distintas comunidades autónomas han aprobado deducciones o bonificaciones en la cuota muy elevadas para casos de transmisiones mortis causa entre parientes cercanos (grupos I y II) o a favor de discapacitados, entre otros, con el fin de eliminar casi por completo la cuota a pagar. En otras comunidades, sin embargo, no se recogen estas deducciones o bonificaciones, pero se contemplan también reducciones importantes en la base imponible que en la práctica producen el mismo resultado.
En las cuotas de este impuesto derivadas de adquisiciones mortis causa y las cantidades percibidas por los beneficiarios de seguros sobre la vida que se acumulen al resto de los bienes y derechos que integran la porción hereditaria del beneficiario, se efectuará una bonificación del 50% de la cuota, siempre que el causante hubiera tenido su residencia habitual a la fecha del devengo en Ceuta o Melilla y durante los cinco años anteriores, contados fecha a fecha, que finalicen el día anterior al del devengo. Esta reducción se incrementa hasta el 99% cuando los derechohabientes sean el cónyuge, los descendientes o los ascendientes del causante.
En los supuestos de adquisiciones inter vivos, se aplicará una bonificación del 50% de la parte de la cuota que proporcionalmente corresponda a los inmuebles situados en Ceuta o Melilla. A los efectos de esta bonificación, tendrán la consideración de bienes inmuebles las transmisiones a título gratuito de los valores a los que se refiere el artículo 108 de la Ley 24/1988, de 28 de julio, del Mercado de Valores. En el caso de las demás adquisiciones inter vivos, se aplicará una bonificación del 50% de la cuota que corresponda cuando el adquirente tenga su residencia habitual en Ceuta o Melilla.
Finalmente, también es aplicable la deducción por adición de bienes. Si la cuota del ISD correspondiente a los bienes adicionados es superior a la satisfecha en concepto de ITPAJD por la transmisión onerosa, esta última se deduce de lo que corresponda satisfacer por el ISD (28) . En caso contrario, no tendrá lugar esta adición de bienes (29) .

4.Normas especiales

Dado que algunas de las figuras que se regulan en el capítulo IX de la LISD bajo el título de "Normas especiales" ya han sido analizadas en este mismo módulo o en el módulo anterior (donaciones especiales, acumulación de donaciones, particiones y excesos de adjudicación), en este subapartado nos limitamos a exponer dos figuras que todavía no hemos mencionado. En concreto, la tributación de las adquisiciones cuando no se encuentran en pleno dominio o cuando en las mismas concurran instituciones sucesorias, como sustituciones, reservas, fideicomisos e instituciones sucesorias forales; y la repudiación o renuncia de la herencia.

4.1.Usufructo y otras instituciones

La LISD, realizando un esfuerzo de síntesis notable, dedica un solo precepto a la tributación de la constitución y a la extinción del usufructo, a los derechos reales de uso y habitación, y a las adquisiciones afectadas por instituciones sucesorias (sustituciones, reservas, fideicomisos e instituciones sucesorias forales). La regulación de estos últimos aparece de manera mucho más detallada en el Reglamento del impuesto (30) :
1) El usufructo temporal o vitalicio, así como los derechos reales de uso y habitación, se valoran igual que en el ITPAJD. Tanto la constitución como la extinción del usufructo están sujetas a este último.
Si el usufructo es temporal, su valor será el 2% de correspondiente al valor total del bien por cada año de duración, con el límite del 70%. Si el usufructo es vitalicio, su valoración dependerá de la edad del usufructuario: cuando tenga menos de 20 años, el 70% del valor del bien, y este porcentaje se minorará en la proporción de un 1% por cada año superior a los 20 años, con el límite del 10% del valor del bien.
Cuando el usufructo se hubiese constituido a favor de una persona jurídica, no puede computarse para el mismo un valor superior al 60% del total atribuido a los bienes.
Finalmente, el valor de los derechos reales de uso y habitación será el que resulte de aplicar al 75% el valor de los bienes sobre los que fueron impuestas las reglas correspondientes a la valoración de los usufructos temporales o vitalicios, según los casos.
Ahora bien, la adquisición de la nuda propiedad se gravará aplicando al valor real que se otorga a la misma (diferencia entre el valor íntegro del bien y el atribuido al usufructo) el tipo medio efectivo de gravamen correspondiente al valor íntegro del bien, y luego, cuando se extingue el usufructo y el nudo propietario adquiere el pleno dominio, debe girarse una segunda liquidación aplicando el mismo tipo medio efectivo de gravamen únicamente al valor del usufructo.
Por otro lado, cuando se produce la extinción del usufructo se exigirá el impuesto según el título de constitución, aplicando el tipo medio efectivo de gravamen correspondiente a la desmembración del dominio. Esta regla resulta aplicable cuando el actual nudo propietario, en el cual se consolida el pleno dominio, no hubiera sido titular del pleno dominio sobre el bien objeto del usufructo, cuando éste se constituyó, pues sólo en este caso este titular adquiere algo que no había tenido anteriormente, y en caso contrario, si el propietario del pleno dominio ya tenía tal condición al tiempo de su desmembración, la nueva consolidación del dominio en él no supone ninguna adquisición que deba tributar por el ISD.
El artículo 51 del RISD prevé, finalmente, diferentes supuestos de consolidación del dominio, dependiendo de que este último se produzca en la persona del primer nudo propietario, del usufructuario o de un tercero, y en función de la causa de dicha consolidación. Asimismo, prevé los usufructos sucesivos y con condición resolutoria, la renuncia de usufructo, etc.
Artículo 51 del RISD

1. Al adquirirse los derechos de usufructo, uso y habitación se girará una liquidación sobre la base del valor de estos derechos, con aplicación, en su caso, de la reducción que corresponda al adquirente según lo dispuesto en el artículo 42 de este Reglamento (reducciones generales sobre la base imponible).

2. Al adquirente de la nuda propiedad se le girará una liquidación teniendo en cuenta el valor correspondiente a aquélla, minorando, en su caso, por el importe de la reducción a que tenga derecho el nudo propietario por su parentesco con el causante según las reglas del citado artículo 42 y con aplicación del tipo medio efectivo de gravamen correspondiente al valor íntegro de los bienes. A estos efectos, el tipo medio efectivo se calculará dividiendo la cuota tributaria correspondiente a una base liquidable teórica, para cuya determinación se haya tomado en cuenta el valor íntegro de los bienes, por esta misma base y multiplicando el cociente por 100, expresando el resultado con inclusión de hasta dos decimales.

Sin perjuicio de la liquidación anterior, al extinguirse el usufructo el primer nudo propietario viene obligado a pagar por este concepto sobre la base del valor atribuido al mismo en su constitución, minorado, en su caso, en el resto de la reducción a que se refiere el artículo 42 de este Reglamento cuando la misma no se hubiese agotado en la liquidación practicada por la adquisición de la nuda propiedad, y con aplicación del mismo tipo medio efectivo de gravamen a que se refiere el párrafo anterior.

3. En el supuesto de que el nudo propietario transmitiese su derecho, con independencia de la liquidación que se gire al adquirente sobre la base del valor que en ese momento tenga la nuda propiedad y por el tipo de gravamen que corresponda al título de adquisición, al consolidarse el pleno dominio en la persona del nuevo nudo propietario, se girará liquidación sobre el porcentaje del valor total de los bienes por el que no se le liquidó, aplicando la escala de gravamen correspondiente al título por el que se desmembró el dominio.

4. Si la consolidación del dominio en la persona del primero o sucesivos nudo propietarios se produjese por una causa distinta al cumplimiento del plazo previsto o a la muerte del usufructuario, el adquirente sólo pagará la mayor de las liquidaciones entre la que se encuentre pendiente por la desmembración del dominio y la correspondiente al negocio jurídico en cuya virtud se extingue el usufructo.

Si la consolidación se opera en el usufructuario, pagará éste la liquidación correspondiente al negocio jurídico en cuya virtud adquiere la nuda propiedad.

Si se operase en un tercero, adquirente simultáneo de los derechos de usufructo y nuda propiedad, se girará únicamente las liquidaciones correspondientes a tales adquisiciones.

5. En los usufructos sucesivos el valor de la nuda propiedad se calculará teniendo en cuenta el usufructo de mayor porcentaje y a la extinción de este usufructo pagará el nudo propietario por el aumento de valor que la nuda propiedad experimente y así sucesivamente al extinguirse los demás usufructos.

La misma norma se aplicará al usufructo constituido en favor de los dos cónyuges simultáneamente, pero sólo se practicará liquidación por consolidación del dominio cuando fallezca el último.

6. La renuncia de un usufructo ya aceptado, aunque sea pura y simple, se considerará a efectos fiscales como donación del usufructuario al nudo propietario.

7. Si el usufructo se constituye con condición resolutoria distinta de la vida del usufructuario se liquidará por las reglas establecidas para los usufructos vitalicios, a reserva de que, cumplida la condición, se practique nueva liquidación, conforme a las reglas establecidas para el usufructo temporal, y se hagan las rectificaciones que procedan en beneficio del tesoro o del interesado.

8. Al extinguirse los derechos de uso y habitación se exigirá el impuesto al usufructuario, si lo hubiere, en razón al aumento del valor del usufructo, y si dicho usufructo no existiese se practicará al nudo propietario la liquidación correspondiente a la extinción de los mismos derechos. Si el usufructo se extinguiese antes de los derechos de uso y habitación, el nudo propietario pagará la correspondiente liquidación por la consolidación parcial operada por la extinción de dicho derecho de usufructo en cuanto al aumento que a virtud de la misma experimente el valor de la nuda propiedad.

2) En la sustitución vulgar (31) , se considera que el sustituto hereda al causante, y se le exigirá el impuesto cuando el heredero instituido falleciera antes o no pudiera o quisiera aceptar la herencia; en la pupilar y ejemplar (32) , se dispone que el sustituto hereda al sustituido, girándose el impuesto al primero de los sujetos señalados.
3) Respecto a las otras instituciones sucesorias, se establecen dos reglas:
a) Siempre que el adquirente tenga facultad de disponer de los bienes, se liquidará el impuesto en pleno dominio, sin perjuicio de la devolución que sea procedente.
b) La atribución del derecho a disfrutar de todos los bienes de la herencia o de una parte de la misma, desde un punto de vista temporal o vitalicio, se asimilará al usufructo a efectos fiscales.
4) En los fideicomisos, cuando dentro de los plazos en los que deba practicarse la liquidación no sea conocido el heredero fideicomisario, pagará el fiduciario el resultado de aplicar a la cuota íntegra el coeficiente más alto de los señalados en el artículo 44 para el grupo IV, salvo que el fideicomisario tuviese que ser designado de entre un grupo determinado de personas, en cuyo caso el coeficiente máximo que se aplicará por razón de parentesco será el correspondiente a la persona del grupo de parentesco más lejano con el causante.
5) En la herencia reservable con arreglo al artículo 811 del Código civil, satisfará el impuesto el reservista en concepto de usufructuario; pero si por fallecimiento de todos los parientes a cuyo favor se halle establecida la reserva, o por renuncia, se extinguiera ésta, vendrá obligado el reservista a satisfacer el impuesto correspondiente a la nuda propiedad. En la reserva ordinaria a la que se refieren los artículos 968, 969, 979 y 980 del Código civil, se liquidará el impuesto al reservista por el pleno dominio, sin perjuicio del derecho a la devolución de lo satisfecho por la nuda propiedad de los bienes a los que afecte, cuando se acredite la transmisión de los mismos bienes o sus subrogados al reservatario.

4.2.Repudiación y renuncia

La repudiación o renuncia pura, simple y gratuita, de la herencia o el legado antes de la partición de la masa hereditaria beneficia igualmente a todos los coherederos con derecho de acrecentar, los cuales incrementan su participación y tributan por este beneficio como si heredaran directamente del causante. No obstante, el parentesco que es preciso tener en cuenta será el del renunciante, si fuera superior al del adquirente o beneficiario a efectos de la liquidación.
En los otros casos de renuncia a favor de persona determinada (renuncia traslativa), existen dos adquisiciones gravadas: la del renunciante, que adquiere mortis causa y tributa por ISD en la modalidad de sucesión, y la del beneficiario como cesión inter vivos, que también tributa por ISD en concepto de donación o, en caso de resultar onerosa la cesión, por ITPAJD.
Por último, la repudiación o renuncia una vez prescrito el impuesto y la renuncia del cónyuge sobreviviente no realizada mediante escritura pública con anterioridad a la muerte del causante equivalen a una donación.

5.Gestión del impuesto

5.1.Competencia

La competencia funcional para la liquidación del impuesto corresponde a las delegaciones y administraciones de la AEAT o a las oficinas con funciones análogas de las comunidades autónomas (33) , sin perjuicio de las competencias que atribuyen a las oficinas de distrito hipotecario, a cargo de registradores de la propiedad (34) . En cualquier caso, la comunidad autónoma podrá regular los aspectos sobre la gestión y liquidación de este impuesto de acuerdo con la Ley de Cesión (excepto el establecimiento como obligatorio del régimen de autoliquidación, que es competencia del Estado), y sólo en caso de ausencia de regulación autonómica se aplicarán las normas establecidas en la LISD.
En cuanto a la competencia territorial, se establecen los criterios siguientes (35) :

  • En las adquisiciones mortis causa, la residencia habitual del causante.

  • En las donaciones, el objeto. Así, será el territorio donde se encuentren los bienes inmuebles; el de residencia habitual del donatario, en los otros casos; o lo que corresponda a la parte de los bienes que tenga más valor.

  • En los seguros de vida, el territorio donde la entidad aseguradora deba efectuar el pago.

5.2.Obligaciones formales

En el marco de las obligaciones formales, distinguimos las siguientes:
1) Obligación de declarar o autoliquidar. Corresponden al sujeto pasivo la opción de declarar o autoliquidar el impuesto y el deber de acompañar la documentación exigida. Esta opción desaparece, de acuerdo con el apartado 2 del artículo 31 de la LISD, en aquellas comunidades autónomas respecto de las cuales la propia LISD disponga que esta presentación tendrá carácter obligatorio (36) . En este último caso, se añade que los sujetos pasivos tendrán que aplicar el régimen de la autoliquidación por los hechos imponibles en los cuales el rendimiento del impuesto se considere producido en el territorio de estas comunidades autónomas, en virtud de los puntos de conexión previstos en la Ley 22/2009, de 18 de diciembre, que regula la cesión de tributos del Estado a las mencionadas comunidades. Debe tenerse en cuenta, en este sentido, que de acuerdo con la DT 6.ª de la LISD, la implantación con carácter obligatorio del régimen de declaración-liquidación del impuesto será establecida por el Estado a medida que las comunidades autónomas vayan estableciendo un servicio de asistencia al contribuyente para cumplimentar esta autoliquidación.
El plazo de presentación en las adquisiciones mortis causa y en los seguros de vida es de seis meses a partir del día de la muerte del causante, prorrogable seis meses más. En las donaciones, el plazo es de treinta días hábiles a partir del día siguiente a la fecha del acto.
2) Obligaciones de terceros. Los órganos judiciales, los encargados del Registro Civil y los notarios están obligados a suministrar periódicamente a la Administración Tributaria información relativa a los actos en los que intervengan y que puedan dar lugar al devengo de dicho impuesto (37) .

5.3.Garantías

Como el ITPAJD, la LISD establece una serie de medidas para asegurar el pago del impuesto:
1) La prohibición de entregar bienes a personas diferentes de su titular o abonar las cantidades derivadas de un seguro de vida sin que se justifique previamente el pago del impuesto (38) .
2) El cierre registral, o prohibición de admisión y negación de efectos en oficinas o registros públicos, de aquellos documentos que contengan actos sujetos al ISD si no consta su presentación para liquidar (39) .

5.4.Liquidaciones parciales a cuenta

Con la única finalidad de cobrar seguros de vida, créditos del causante, haberes debidos y no percibidos por este último, retirar bienes, valores, efectos o dinero que estén en depósito y otros supuestos análogos, los interesados en sucesiones hereditarias podrán solicitar, dentro de los plazos que se establezcan reglamentariamente, que se practique la liquidación parcial del impuesto o realizar la autoliquidación parcial, que tendrá el carácter de ingreso a cuenta (40) .

5.5.Pago

1) Pago en especie
El pago del impuesto se puede realizar por medio de la entrega de bienes del patrimonio histórico español, según el artículo 69.2 de la Ley 16/1985, de 25 de junio (41) .
2) Aplazamiento y fraccionamiento del pago
En el marco del aplazamiento y del fraccionamiento del pago, distinguimos dos supuestos:
a) Con carácter general. Sin perjuicio de las normas generales de la LGT y de la aplicabilidad de las normas del RGR, la LISD establece con carácter general la posibilidad de que las oficinas de gestión acuerden aplazar el pago de las liquidaciones practicadas por causa de muerte, por plazos hasta de un año, sin garantía, pero con el devengo de intereses de demora, siempre que no haya inventariado efectivo o bienes de fácil realización suficientes para abonar las cuotas liquidadas, si se solicita antes de expirar el plazo de pago reglamentario.
Si se presta garantía, en los mismos supuestos y condiciones, el pago se podrá fraccionar hasta cinco anualidades. En las mismas condiciones se podrá acordar el aplazamiento del pago hasta que se conozcan los causahabientes (42) .
b) Supuestos especiales. Igualmente, el artículo 39 de la LISD prevé como supuestos especiales de aplazamiento y fraccionamiento la posibilidad de aplazar el pago durante cinco años, con garantía y sin el devengo de intereses de demora en los casos de transmisión de una empresa individual o de la vivienda habitual del causante.

Actividades

Selección simple
1. En el ISD, las hipotecas...
a) son de cargas deducibles.
b) son gastos deducibles.
c) no son cargas deducibles, sin perjuicio de la deducción de la deuda garantizada.
2. El ajuar doméstico en el ISD...
a) forma parte de la masa hereditaria y se valora, si no existe prueba en contra, en el 3% del importe del caudal relicto.
b) no forma parte de la masa hereditaria, salvo que se pruebe su existencia.
c) forma parte de la masa hereditaria y se valora, en todo caso, en el 3% del importe del caudal relicto.
3. Felipe pide un préstamo a Juana, hermana de su mujer, Teresa, para adquirir un piso. El préstamo se documenta en escritura pública. Después de poco tiempo, Felipe muere y Teresa se constituye en heredera de parte alícuota y percibe, entre otros bienes y derechos, este piso. A los efectos de la liquidación del ISD de Teresa, la deuda pendiente de pago...
a) es deducible.
b) no es deducible.
c) es deducible si Teresa renuncia a la herencia.
4. Julio recibe una donación con causa onerosa, debiendo hacer frente a una prestación a favor del donante. A los efectos del ISD, esta operación...
a) no está sujeta.
b) tributa por el valor total de la donación.
c) tributa por la diferencia entre las prestaciones.
5. Roberto recibe en herencia una vivienda habitual de su padre. A los efectos del ISD...
a) se puede pedir el aplazamiento del pago del impuesto durante cinco años sin intereses y posteriormente el fraccionamiento del pago en diez plazos semestrales con el abono del interés legal del dinero.
b) no se puede pedir el aplazamiento del pago.
c) las dos respuestas anteriores son incorrectas.
6. Tras el fallecimiento del Sr. Comas, uno de sus cuatro herederos, en el plazo para declarar o autoliquidar el impuesto sobre sucesiones, renuncia de manera pura, simple y gratuita, repudiando, su parte de la herencia. En consecuencia, procede...
a) aumentar la base imponible del impuesto del resto de los herederos, añadiendo lo que corresponda a cada uno de la parte repudiada.
b) liquidar el impuesto sobre sucesiones de los cuatro herederos, ignorando, pues, la renuncia.
c) liquidar el impuesto sobre sucesiones de los cuatro herederos, ignorando, pues, la renuncia, y solicitar posteriormente la devolución del impuesto liquidado al renunciante.
7. Para deducir una carga establecida sobre uno de los bienes de la herencia, no es imprescindible...
a) que disminuya realmente el valor del bien.
b) que la carga haya sido establecida por el causante.
c) que sea una carga perpetua, temporal o redimible.
8. A efectos del ISD...
a) son deducibles, cumpliendo ciertos requisitos, los gastos de última enfermedad, entierro y funeral.
b) son deducibles, con carácter general, todos los gastos derivados de la aceptación de la herencia (registro, notaría...).
c) son deducibles los gastos derivados de la administración del caudal relicto.
9. Andrés, que tiene un patrimonio de 5.000 euros, hereda de sus padres una finca rústica en Almería valorada en 500.000 euros. A efectos de calcular el ISD,...
a) a la cuota íntegra se le aplicará un coeficiente multiplicador del 1,00.
b) a la cuota íntegra se le aplicará un coeficiente multiplicador del 1,05.
c) no se aplica ningún coeficiente multiplicador por tratarse de una adquisición mortis causa por parte de un descendiente.
10. Pablo, de 64 años de edad, dona a su hijo mayor, Felipe, unas participaciones de su empresa individual. A efectos del impuesto sobre donaciones, estas participaciones...
a) gozan de una reducción del 95% del valor de adquisición.
b) en ningún caso dan derecho a practicar una reducción del 95% del valor de adquisición.
c) gozan de una reducción del 50% del valor de adquisición.
11. En relación con el ISD, indicad cuál de estas tres actuaciones se ajusta al ordenamiento jurídico:
a) Una ley del Parlamento de Extremadura modifica el régimen de liquidaciones parciales a cuenta de la LISD.
b) Una ley del Parlamento de Extremadura modifica el régimen de aplazamiento y fraccionamiento del pago de la LISD.
c) Una ley del Parlamento de Extremadura modifica el régimen de infracciones y sanciones de la LISD.
12. Por disposición testamentaria, Jorge puede disfrutar de un piso hasta que tenga lugar la adjudicación hereditaria, sin que en ningún caso esta situación pueda ser superior a los nueve meses. A los efectos del ISD, esta operación...
a) tiene la consideración de usufructo y no tributa por el ISD por tener una duración inferior a un año.
b) tiene la consideración de usufructo y tributa por el ISD.
c) tiene la consideración de pleno dominio y tributa por el ISD.
13. Samuel hace una donación de un coche a su padre Julián. El donatario, en su base imponible del ISD, podrá reducirse en concepto de parentesco...
a) 15.956,87 euros.
b) 7.993,46 euros.
c) 0 euros.
14. En las transmisiones por causa de muerte, constituye la base imponible del impuesto sobre sucesiones y donaciones...
a) el valor de la adquisición global de los herederos, entendiéndose por tal el valor real de todos los bienes y derechos heredados.
b) el valor neto de la adquisición individual de cada causahabiente, entendiéndose por tal el valor real de los bienes y derechos minorado en las cargas y deudas deducibles.
c) el valor de la adquisición individual de cada causahabiente, entendiéndose por tal el valor de los bienes y derechos según las normas del impuesto sobre el patrimonio.
15. En el ISD, la presunción de que forman parte de la masa hereditaria los bienes y derechos que durante los tres años anteriores a la muerte hubieran sido adquiridos a título oneroso en usufructo por el causante y en nuda propiedad por un heredero, legatario, pariente dentro del tercer grado o cónyuge de cualquiera de ellos o del causante es...
a) un supuesto de adición de bienes.
b) una presunción de hecho imponible.
c) un supuesto de acumulación de donaciones.
16. Los gastos de carácter litigioso ocasionados por la testamentaría, en el impuesto sobre sucesiones y donaciones...
a) son deducibles del valor real de la masa hereditaria bruta.
b) no son deducibles del valor real de la masa hereditaria bruta.
c) dan derecho a una deducción en la cuota íntegra.
17. Una sociedad patrimonial con domicilio social en Zaragoza tiene como único activo un bien inmueble en Valencia. El señor Pérez, el único accionista de esta empresa, dona sus participaciones a su hijo Miguel. Si tenemos en cuenta que tanto el padre como el hijo tienen su residencia habitual en Sevilla, ¿en qué comunidad autónoma se liquidará el impuesto sobre sucesiones y donaciones?
a) En Andalucía, ya que es donde tienen su residencia habitual el donante y el donatario.
b) En Aragón, ya que es donde tiene su domicilio social la empresa.
c) En la Comunidad Valenciana, ya que es donde se encuentra el bien inmueble.
18. El señor López es propietario de un bien inmueble valorado en 1.500.000 euros y constituye un usufructo temporal sobre el mismo por un periodo de 24 años a favor de Luis, que tiene 36 años. A los efectos del impuesto sobre sucesiones y donaciones, el valor del usufructo será de...
a) 795.000 euros.
b) 720.000 euros.
c) 780.000 euros.
19. María heredó un bien inmueble de su marido el año X. Cinco años más tarde, María muere y hereda este inmueble su hijo Luis. Luis podrá deducir la cuota del impuesto sobre sucesiones y donaciones pagada por María...
a) de su cuota íntegra.
b) de su base imponible.
c) No podrá aplicar ninguna deducción y excluirá el valor del inmueble de su base imponible.
20. Antonia, viuda, muere y deja en herencia entre sus bienes un seguro de vida de 30.000 euros, cuyo beneficiario es su hijo menor, y un inmueble sobre el cual hay una hipoteca. Indicad la respuesta correcta:
a) Las cantidades del seguro de vida no se incluyen para el cálculo del ajuar doméstico, y la hipoteca es una carga deducible.
b) Las cantidades del seguro de vida se incluyen para el cálculo del ajuar doméstico, y la hipoteca es una deuda deducible.
c) Las cantidades del seguro de vida no se incluyen para el cálculo del ajuar doméstico, y la hipoteca no es una carga deducible.
Casos prácticos
1. El 5 de septiembre del año X muere en un accidente de tráfico Genaro Quejica, soltero y huérfano. En el testamento que redactó en el año X–1 nombraba heredero a su hermano Benjamín, y dispuso un legado a favor de su amigo Facundo por un importe de 12.020,24 euros.
En el momento de la muerte, el señor Genaro Quejica era propietario de varios bienes:

  • La vivienda habitual, valorada en 120.202,42 euros.

  • Un chalet adosado en una población turística, valorado en 240.404,84 euros.

  • Una libreta de ahorros abierta en una entidad financiera, en la que tenía ingresados 1.202,02 euros.

  • Una cuenta a plazo abierta con 30.050,61 euros en la misma entidad financiera.

Por otro lado, Genaro Quejica tenía pendiente de pago 8.414,17 euros a su médico por la operación de corazón que le había practicado, deuda que, finalmente, fue satisfecha por su hermano Benjamín.
a) Determinad el sujeto pasivo del ISD.
b) Calculad la base imponible del ISD.
2. Jorge y Daniela han recibido 100.000 euros, el primero en concepto de herencia y la segunda en virtud de una donación. Indicad las principales diferencias que se observan en el ISD en la cuantificación de la deuda tributaria de estos dos sujetos.
3. El 3 de diciembre del año X, Eugenio, que hasta aquel momento tenía un patrimonio de 800.000 euros, recibió la donación de un terreno que era propiedad de su amigo Alfredo, con un valor catastral de 150.000 euros. Eugenio, además, asumió hacerse cargo del crédito hipotecario pendiente de pago que recaía sobre el inmueble, siendo la cantidad todavía no pagada de 30.000 euros. Más tarde, el 5 de noviembre del año X+3, Alfredo murió, tras una larga enfermedad. En previsión de su delicado estado de salud, Alfredo hizo testamento antes de morir, y en este documento instituyó a su amigo Eugenio, que en aquel momento tenía una edad de 42 años, como legatario, constituyendo a favor suyo el usufructo vitalicio sobre otro inmueble que tenía un valor catastral de 100.000 euros.
Suponiendo que la comunidad autónoma correspondiente no ha dictado ninguna normativa que afecte al ISD, calculad la cuota a pagar de las dos transmisiones lucrativas del supuesto.

Solucionario

Selección simple
1. c
2. a
3. b
4. c
5. a
6. a
7. b
8. a
9. a
10. b
11. a
12. b
13. c
14. b
15. a
16. a
17. c
18. b
19. b
20. c
Casos prácticos
1.
a) Son sujetos pasivos del ISD en las transmisiones mortis causa los causahabientes (artículo 5 LISD). Por tanto, son sujetos pasivos: el hermano del causante, Benjamín, al que nombra heredero universal; y su amigo, Facundo, en calidad de legatario.
b) La base imponible del ISD en las transmisiones mortis causa está formada por el valor neto de la adquisición individual de cada causahabiente; es decir, el valor real de los bienes menos las cargas y las deudas (artículo 9.a LISD).
A este efecto, debe calcularse el caudal hereditario (caudal relicto más el ajuar doméstico).
Caudal relicto:

  • Vivienda habitual: 120.202,42 euros.

  • Chalet adosado: 240.404,84 euros.

  • Libreta de ahorros: 1.202, 02 euros.

  • Cuenta a plazo: 30.050,61 euros.

  • Total: 391.859,89 euros.

Ajuar doméstico (constituido por el 3% del caudal relicto) (artículo 15 LISD):
391.859,83 x 3% = 11.755,80 euros.
Caudal hereditario: 391.859,83 + 11.755,80 = 403.615,69 euros.

  • Para encontrar el valor neto de los bienes, es preciso deducir del caudal relicto la deuda relativa a la operación de Genaro Quejica, que fue satisfecha por su hermano Benjamín. Por consiguiente, el resultado es el siguiente:

  • Valor neto de los bienes: 403.615,69 – 8.414,17 = 395.201,52 euros.

  • Por otro lado, la base imponible del ISD que debe satisfacer Facundo (artículo 9.a LISD) es de 12.020,24 euros.

  • La base imponible del impuesto a cargo de Benjamín está formada por el valor neto de los bienes menos el legado establecido. Por tanto:

  • Base imponible del ISD que debe declarar Benjamín: 395.201,52 – 12.020,24 = 383.181,28 euros.

2. Aunque el artículo 9 de la LISD define en letras a y b la base imponible del impuesto en los mismos términos para las sucesiones (el caso de Jorge) y para las donaciones (el caso de Daniela), esto es, valor real de los bienes y derechos, minorado por las cargas y deudas deducibles, existen normas especiales que determinan diferencias.

  • Jorge debe aplicar el régimen de adición de bienes (art. 11 LISD), no aplicable a la donación de Daniela.

  • Jorge puede deducir todas las deudas del causante que puedan ser acreditadas o ser justificadas, con la excepción de las deudas a favor de los herederos o legatarios de parte alícuota (entre ellos, el mismo Jorge) y de los cónyuges, ascendentes, descendientes o hermanos de aquéllos (art. 13 LISD). En el caso de la donación a favor de Daniela, en cambio, sólo son deducibles las deudas garantizadas con derechos reales que recaigan sobre los bienes transmitidos, y siempre que el adquirente (la propia Daniela) haya asumido de forma fehaciente la obligación de pagar la deuda garantizada (art. 17 LISD).

  • Jorge puede deducir determinados gastos de litigio y de última enfermedad, entierro y funeral (art. 14 LISD), mientras que en la donación (Daniela) no hay gastos deducibles.

  • En el supuesto de Jorge, forma parte de la base imponible el ajuar doméstico (art. 15 LISD), mientras que en las donaciones (Daniela) no aparece este concepto.

  • También en el caso de la base liquidable hay diferencias importantes en la LISD: las reducciones en la base imponible por transmisiones entre parientes, de seguros de vida, de empresas individuales, de viviendas habituales y de patrimonio histórico, son aplicables sólo a Jorge (apdos. 2 a 4 del art. 20 LISD), dado que en el caso de las donaciones no están previstas reducciones (apdo. 5 del art. 20 LISD), salvo el caso de las reducciones por transmisión de empresas individuales y de patrimonio histórico (apdos. 6 y 7 del art. 20 LISD).

  • Finalmente, el régimen del tipo de gravamen, del coeficiente multiplicativo y de la cuota tributaria es aplicable en las mismas condiciones a Jorge y Daniela.

3. Eugenio tiene que pagar una primera cuota de ISD por la donación del año X. El valor real del piso minorado en las cargas y deudas deducibles constituye la base imponible, según la letra b del artículo 9 de la LISD. Entre las cargas deducibles, el derecho real de hipoteca no disminuye el valor del bien transmitido (art. 12 LISD, por remisión del art. 16 LISD); pero, en cambio, la deuda pendiente de pago sí que es deducible por el hecho que esta deuda está garantizada con un derecho real de garantía como es la hipoteca y que el adquirente (Eugenio) ha asumido de forma fehaciente la obligación de pagarlo (art. 17 LISD).
Por lo tanto, la base imponible de la donación del año X es: 150.000 (valor real del piso) - 30.000 (deuda pendiente de pago) = 120.000 euros.
En este caso, la base imponible coincide con la base liquidable, porque no son aplicables al supuesto ninguna de las reducciones previstas en los números 5, 6 y 7 del artículo 20 de la LISD.
La cuota íntegra del ISD se obtiene aplicando a la base liquidable la escala prevista en el artículo 21.2 de la LISD. Tendremos que aplicar la escala vigente en el momento de la celebración de la donación, es decir, la del año X, que es la misma que la del año X+3.
Hasta una base liquidable de 119.757,67, corresponde una cuota íntegra de 15.606,22 euros. Al resto de la base liquidable (120.000 - 119.757,67 = 242,33), se aplica el tipo de gravamen de 18,70%, con el fin de calcular el resto de cuota íntegra: 242,33 x 18,70% = 45,32 euros. La cuota íntegra del ISD es, pues, la suma de las dos cantidades resultantes: 15.606,22 + 45,32 = 15.651,54 euros.
Sobre la cuota íntegra obtenida se aplica el coeficiente multiplicador establecido en el artículo 22.2 de la LISD. Siendo la relación entre donante y donatario únicamente de amistad (no parental), corresponde aplicar el coeficiente de 2,1, que es el previsto para el Grupo IV y para un patrimonio preexistente de 800.000 euros (según se indica en el enunciado). Por lo tanto, la cuota del ISD a pagar por Eugenio es: 15.651,54 x 2,1 = 32.868,23 euros.
Posteriormente, Eugenio tiene que pagar una segunda cuota de ISD por el legado del año X+3. También en este caso el valor real del piso minorado en las cargas y deudas deducibles constituye la base imponible, según la letra a) del artículo 9 de la LISD. Eugenio, sin embargo, sólo recibe un derecho real de usufructo sin cargas ni gastos. Por este motivo, la base imponible viene aquí constituida por el valor del usufructo vitalicio. Aplicando la regla de valoración contenida en el segundo párrafo de la letra a del artículo 26 de la LISD, resulta que Eugenio tiene que computar en la base imponible el valor que resulte de aplicar un 47% sobre el valor del bien inmueble (100.000 euros, según indica el enunciado). El porcentaje del 47% resulta de la diferencia entre el 70% indicado en el precepto y el 22%, por el hecho de que la edad de Eugenio cuando recibe el legado supera en 23 años la edad indicada en el precepto (menos de 20 años).
Por lo tanto, la base imponible es: 100.000 x 47% = 47.000 euros. También en este caso, la base imponible coincide con la base liquidable, porque no son aplicables al supuesto ninguna de las reducciones previstas en los números 2, 3 y 4 del artículo 20 de la LISD.
La cuota íntegra del ISD se obtiene aplicando a la base liquidable la escala prevista en el artículo 21.2 de la LISD. Ahora bien, en este caso se produce un supuesto de acumulación de donaciones, en los términos indicados en el artículo 30.2 de la LISD, que persigue evitar la elusión de la progresividad del impuesto. Como entre la donación del año X y el legado del año X+3 han transcurrido menos de cuatro años, a los efectos de calcular la cuota íntegra correspondiente al legado hemos de tener en cuenta la base liquidable del total de las adquisiciones acumuladas de Eugenio (donación del año X y legado del año X+3): 120.000 euros (base liquidable de la donación) + 47.000 euros (base liquidable del legado) = 167.000 euros. A continuación, debemos calcular el tipo medio correspondiente a esta base liquidable acumulada, con el fin de aplicarlo posteriormente sólo en la base liquidable del legado.
Hasta una base liquidable de 159.634,83, corresponde una cuota íntegra de 23.063,25 euros. Al resto de la base liquidable (167.000 - 159.634,83 = 7.365,17), se aplica el tipo de gravamen de 21,25%, con el fin de calcular el resto de cuota íntegra: 7.365,17 x 21,25% = 1.565,10 euros. La cuota íntegra del ISD es, pues, la suma de las dos cantidades resultantes: 23.063,25 + 1.565,10 = 24.628,35 euros.
El tipo medio de gravamen de Eugenio se calcula dividiendo la cuota íntegra entre la base liquidable y multiplicando el resultado por 100: (24.628,35 / 167.000) x 100 = 14,75%. Este tipo medio de gravamen correspondiente a la base liquidable acumulada se aplica a la base liquidable sólo de la segunda transmisión, es decir, del legado del año X+3, con el fin de calcular la cuota íntegra del ISD: 47.000 x 14,75% = 6.932,5 euros.
Sobre la cuota íntegra obtenida de esta manera se aplica el coeficiente multiplicador establecido en el artículo 22.2 de la LISD. Siendo la relación entre causante y legatario únicamente de amistad (no parental), corresponde aplicar el coeficiente de 2,1, que es el previsto para el Grupo IV, suponiendo que el patrimonio preexistente en el momento de la donación del año X (800.000 euros, según indica el enunciado) no haya aumentado por encima de 2.007.380,43 euros en el momento de la muerte del causante, el año X+3. Por lo tanto, la cuota del ISD a pagar por Eugenio es: 6.932,5 x 2,1 = 14.558,25 euros.