Impuesto sobre el patrimonio

  • Ana María Delgado García

    Ana María Delgado García

    Doctora en Derecho. Catedrática de Derecho financiero y tributario. Universitat Oberta de Catalunya.

  • Rafael Oliver Cuello

    Rafael Oliver Cuello

    Doctor en Derecho. Abogado. Asesor fiscal. Consultor de Derecho Financiero y Tributario. Universitat Oberta de Catalunya.

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Introducción

Desde el 1 de enero del 2008, se suprimió el gravamen del impuesto sobre el patrimonio; si bien ha sido restablecido, con carácter temporal, para los ejercicios 2011, 2012 y 2013. Por otro lado, debe tenerse en cuenta que su ley reguladora continúa vigente en relación con las normas de valoración de bienes, derechos y deudas. Además, dicha regulación debe tenerse presente para los ejercicios no prescritos.
El impuesto sobre el patrimonio es la tercera de las figuras que conforma la imposición patrimonial en nuestro sistema tributario. Se trata de un tributo de carácter directo y naturaleza personal, que grava el patrimonio neto de las personas físicas. Por consiguiente, el impuesto sobre el patrimonio recae sobre el conjunto de bienes y derechos de contenido económico de que sea titular el sujeto pasivo, con deducción de cargas, gravámenes deudas y otras obligaciones personales de las que deba responder.
Las finalidades de este impuesto, además de la común a cualquier impuesto, son la de controlar los patrimonios de las personas físicas para facilitar la gestión de otros impuestos y, al mismo tiempo, la de ser un complemento del impuesto sobre la renta de las persona físicas.
Junto con el análisis del hecho imponible, normas de titularidad de los bienes y derechos y exenciones, se presta atención a los contribuyentes del mismo y a los supuestos de responsabilidad que contempla la normativa del impuesto.
Asimismo, se dedica una especial atención al tema de la valoración de bienes y derechos, así como de las deudas, pieza clave en la cuantificación del impuesto, ya que se trata de un paso necesario para la determinación de la base imponible del tributo, constituida por el patrimonio neto del contribuyente.
A continuación, y siguiendo con el tema de la cuantificación del impuesto, se examina la base liquidable, la escala de gravamen y la cuota íntegra del impuesto (en particular, el límite conjunto de la cuota íntegra con el impuesto sobre la renta de las personas físicas). Por último, tras el estudio de las deducciones de la cuota, se dedica un último apartado a los aspectos de gestión del impuesto (autoliquidación y pago).

Objetivos

Los principales objetivos a alcanzar mediante el estudio de este módulo son los siguientes:

  1. Conocer el objeto, la naturaleza y el ámbito de aplicación del impuesto sobre el patrimonio.

  2. Discernir cuál es el hecho imponible y las exenciones del impuesto sobre el patrimonio.

  3. Saber identificar los sujetos pasivos del impuesto sobre el patrimonio.

  4. Asimilar las diferentes reglas de valoración de los bienes, derechos y deudas patrimoniales para determinar la base imponible del impuesto sobre el patrimonio.

  5. Delimitar los mecanismos de cuantificación del impuesto.

  6. Comprender la gestión del impuesto y su relación con el impuesto sobre la renta de las personas físicas.

  7. Asimilar la relación del impuesto con el resto de figuras tributarias que gravan el tráfico patrimonial.

1.Aspectos generales del impuesto

1.1.La supresión y el restablecimiento temporal

La Ley 4/2008, de 23 de diciembre, ha suprimido el gravamen del impuesto sobre el patrimonio (IP), con efectos desde 1 de enero del 2008.
La supresión del gravamen del IP, según la disposición final única de la citada Ley, se justifica, según la Exposición de Motivos del mismo, por haber perdido el impuesto "su capacidad para alcanzar de forma eficaz los objetivos para los que fue diseñado", esto es, la función de carácter censal y de control del IRPF y la consecución de una mayor justicia redistributiva complementaria a la aportada por el IRPF, debido a las transformaciones del entorno económico internacional y a las propias modificaciones introducidas en el impuesto.
Al objeto de suprimir el gravamen "mediante la fórmula más idónea para asegurar su eliminación efectiva e inmediata", como señala la Exposición de Motivos del citado Proyecto de Ley, se utiliza la técnica de sustituir la bonificación de Ceuta y Melilla regulada en el art. 33 LIP por una bonificación general de la cuota íntegra del 100 por 100 a todos los sujetos pasivos, tanto por obligación personal (residentes) como real de contribuir (no residentes), según lo dispuesto en el art. 3.1 de la Ley 4/2008. Asimismo, se ha eliminado también el cumplimiento de la obligación de presentar declaración por este impuesto. Lo cual equivale a suprimir en la práctica el impuesto, sin que haya sido necesario modificar de momento la Ley 21/2001, de 27 de diciembre, por la que se regulan las medidas fiscales y administrativas del nuevo sistema de financiación de las comunidades autónomas de régimen común y ciudades con estatuto de autonomía.
Por otro lado, el art. 3.2 de la Ley 4/2008 deroga los artículos 6, 36, 37 y 38 LIP, así como su Disposición Transitoria, relativos, respectivamente, a los representantes de los sujetos pasivos no residentes en España, la autoliquidación, las personas obligadas a presentar declaración, la presentación de la declaración y a la designación de representante de los sujetos pasivos no residentes. En consecuencia, cuando entre en vigor la supresión del IP no habrá que presentar la declaración ni relación alguna de bienes por este impuesto.
No obstante, debe destacarse que el RD Ley 13/2011, de 16 de septiembre, ha restablecido el impuesto, con carácter temporal, para los ejercicios del 2011 y 2012 (si bien el mínimo exento se eleva de 108.000 a 700.000 euros y la exención por vivienda habitual pasa de 150.000 a 300.000 euros). Por otro lado, el art. 10 de la Ley 16/2012, de 27 de diciembre, mantiene su aplicación en el 2013.
Por último, conviene subrayar que la Ley 19/1991 reguladora del impuesto sobre el patrimonio, continúa todavía vigente en relación con las normas de valoración de bienes, derechos y deudas, a las que se remite la normativa reguladora de distintos impuestos de nuestro sistema tributario como el IRPF, IS, IRNR, ITP y AJD o ISD.

1.2.Fuentes normativas

El impuesto sobre el patrimonio está regulado en la actualidad por la Ley 19/1991, de 6 de junio (LIP).
Norma que se encuentra desarrollada parcialmente, entre otros, por el RD 25/2000, de 14 de enero, por el que se concretan los requisitos y condiciones de las participaciones en entidades para la aplicación de las exenciones correspondientes en el impuesto sobre el patrimonio, o el RD 1704/1999, de 5 de noviembre, por el que se determinan las condiciones de las actividades empresariales y profesionales y de las participaciones en entidades para la aplicación de las exenciones correspondientes en el impuesto sobre el patrimonio.
Antecedentes del impuesto
El impuesto extraordinario sobre el patrimonio de las personas físicas (IEPPF), antecedente más próximo del IP, fue introducido con carácter provisional en el ordenamiento jurídico por la Ley 50/1977, de 14 de noviembre, de Medidas Urgentes de Reforma Fiscal, preparatoria de la reforma del sistema tributario que se inició en 1978, cuando se acercaba la Constitución, y que ha proporcionado al sistema su configuración actual.
Con una estructura en cierta manera paralela al IRPF de 1978, el IEPPF, a diferencia del IP actual, acumulaba en el cabeza de familia los patrimonios de los miembros de la unidad familiar, eximía de gravamen de manera expresa al capital humano y regulaba la tributación de los entes sin personalidad jurídica.
La reforma del IEPPF se hizo imprescindible después de la STC 45/1989, de 20 de febrero, que declaró inconstitucional el sistema de acumulación de rentas de los miembros de la unidad familiar en el IRPF de 1978. No obstante, el nuevo IP mantiene la estructura del impuesto sustituido, tal como pone de relieve la exposición de motivos de la Ley 19/1991.
Asimismo, cabe citar, como antecedente lejano del IP, pero con una estructura y una finalidad del todo diferentes, el impuesto sobre bienes de ciertas personas jurídicas, también denominado impuesto sobre los bienes de las manos muertas, desaparecido en la Ley 29/1987, de 18 de diciembre, del Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones, y de una capacidad de recaudación muy escasa, concebido como un impuesto sustitutivo del impuesto de sucesiones para gravar los patrimonios pertenecientes a determinadas entidades (como, por ejemplo, las fundaciones), no susceptibles de transmisión hereditaria por medio de la transmisión de las participaciones correspondientes.
Finalmente, como ya se ha indicado, la Ley 4/2008, de 23 de diciembre, ha suprimido el gravamen impuesto, siendo restablecido temporalmente por el RD Ley 13/2011, de 16 de septiembre, para los ejercicios 2011 y 2012, y para el 2013 por la Ley 16/2012, de 27 de diciembre.

1.3.Caracteres básicos

Puede definirse el impuesto sobre el patrimonio como un impuesto personal y directo que grava el patrimonio neto de las personas físicas.
Se trata de un tributo que recae sobre una manifestación específica de capacidad económica: la posesión de un patrimonio, que constituye el fundamento de dicho impuesto. El patrimonio neto no es sino el valor de este último, el resultado de deducir el pasivo del activo, y es la magnitud que se utiliza como base imponible del impuesto.
La LIP define el patrimonio neto de la persona física al efecto de este impuesto de la manera siguiente (1) :

"[...] el conjunto de bienes y derechos de contenido económico de que sea titular, con deducción de las cargas y gravámenes que disminuyan su valor, así como de las deudas y obligaciones personales de las que deba responder."

Por otro lado, el artículo 9.1 del mismo texto legal, de forma un poco redundante, pero con la intención de ser esclarecedor, define la base imponible del IP como el valor del patrimonio neto del sujeto pasivo.
Al ser el patrimonio su objeto, el IP se califica de impuesto directo, puesto que grava una manifestación directa de la capacidad económica, y de naturaleza personal, por la estructura del elemento material del hecho imponible del impuesto. El IP es un impuesto directo sea cual sea el criterio utilizado en esta calificación, considerando que es así como lo clasifica la Ley de Presupuestos, y que no es un impuesto repercutible.
Asimismo, el IP es un impuesto instantáneo, periódico, de marcado carácter jurídico, objetivo, dado que para cuantificarlo no se tienen en cuenta las circunstancias personales del sujeto pasivo y progresivo, aunque con una capacidad de recaudación escasa, por los bajos tipos de gravamen que utiliza.
Para finalizar, debe señalarse que es un impuesto que no tiene en cuenta las circunstancias personales y familiares del sujeto pasivo. Se trata, por tanto, de un impuesto de carácter objetivo. Por consiguiente, en la regulación de este impuesto no existen reducciones de la base imponible ni deducciones de la cuota por tales circunstancias personales o familiares.

1.4.Funciones

Pese a que el IP recae sobre una manifestación de capacidad económica autónoma y diferenciada de la renta, el patrimonio, se suele decir que dicho impuesto posee una función censal y complementaria de la imposición sobre la renta que prevalece sobre la función fiscal o de recaudación, de gravamen de la manifestación de la capacidad económica considerada.
En consecuencia, es posible distinguir las funciones siguientes:
1) Función censal
Por la escasa capacidad de recaudación de que dispone, la función principal que se atribuye al IP es controlar los patrimonios de las personas físicas para facilitar la gestión de otros impuestos con más poder de recaudación, como el impuesto sobre sucesiones y donaciones, el impuesto sobre transmisiones patrimoniales y actos jurídicos documentados y, sobre todo, el gravamen de ganancias y pérdidas patrimoniales en el IRPF.
2) Función complementaria del IRPF
El IP se considera complementario del IRPF no tanto por facilitar la gestión de gravar las ganancias y las pérdidas patrimoniales debido a la información que proporciona, como porque indirectamente representa un gravamen adicional de las rentas de capital, lo que confirma el límite de la cuota que se establece en relación con la cuota íntegra del IRPF.
Con todo, es preciso matizar dicha función, dado que el IP grava los bienes con independencia tanto del hecho de que produzcan o no renta como de la propia capacidad de este bien para producirla. Ello explica que también sea dudosa la función punitiva de capitales improductivos y la función redistributiva de la renta que, en ocasiones, se atribuye a este impuesto, a causa de los tipos de gravamen bajos que incorpora.

1.5.Ámbito de aplicación

El IP se aplica en todo el territorio español sin perjuicio de los regímenes tributarios forales, de lo que prevén los tratados o convenios internacionales y de las disposiciones específicas de las comunidades autónomas emanadas en virtud de la Ley de Cesión de Tributos del Estado a las Comunidades Autónomas.
Por consiguiente, en los regímenes tributarios forales del País Vasco y Navarra, el IP es un tributo concertado de normativa autónoma, que se rige por las respectivas leyes forales y que es exigido por las diputaciones forales respecto a las personas físicas que sean residentes habituales en el País Vasco o Navarra.
En las otras comunidades autónomas, el IP es un tributo cedido y, por tanto, de regulación estatal, respecto al cual las comunidades autónomas han asumido competencias normativas en materia de mínimo exento, tipos de gravamen y deducciones y bonificaciones de la cuota, así como competencias de gestión, en concreto en cuanto a gestión, liquidación, recaudación, inspección y revisión por vía administrativa. El punto de conexión para los sujetos obligados a satisfacerlo es la residencia habitual en el territorio de la comunidad autónoma.
De acuerdo con la Ley de Cesión de Tributos del Estado a las Comunidades Autónomas:

"[...] se considera producido en el territorio de una comunidad autónoma el rendimiento del impuesto sobre el patrimonio que corresponda a aquellos sujetos pasivos que tengan su residencia habitual en dicho territorio."

En cualquier caso, las deducciones y bonificaciones aprobadas por las comunidades autónomas resultarán compatibles con las establecidas en la normativa estatal reguladora del impuesto y no podrán suponer una modificación de las mismas. Estas deducciones o bonificaciones autonómicas se aplican con posterioridad a las reguladas por la normativa del Estado.
Ahora bien, si las comunidades autónomas no hicieran uso de las competencias normativas sobre este impuesto, se aplicará, en su defecto, la normativa del Estado.
Para acabar, es conveniente considerar que la disposición final segunda de la LIP habilita a la Ley de Presupuestos, de conformidad con el artículo 134.7 de la Constitución española, para la modificación de exenciones, reducciones de la base imponible, límite determinante de la obligación de declarar, tramos de la base liquidable, tipos de la tarifa y otros parámetros cuantitativos del IP.

2.Hecho imponible

2.1.Análisis general

Constituye el hecho imponible del IP la titularidad de un patrimonio neto por una persona física en el momento del devengo del impuesto.
A estos efectos, se entiende por patrimonio neto el conjunto de bienes y derechos de contenido económico cuya titularidad corresponda a una persona física, con deducción de las cargas y los gravámenes que disminuyan su valor, así como las deudas y obligaciones personales de que deba responder (2) .
El concepto civil de patrimonio
El concepto de "patrimonio" de la LIP coincide básicamente con el concepto civil de patrimonio que se extrae del Código civil, lo que supone la exclusión de los derechos que carecen de contenido económico, aunque puedan tener eventualmente un valor económico, como sucede con los derechos de la personalidad (el derecho a la propia imagen, a la intimidad, etc.) y con los derechos familiares (alimentos, pensiones, etc.), y la exclusión también de los bienes futuros y de las expectativas de derechos.
Sin embargo, este patrimonio se limita a los bienes y derechos radicados o ejercitables en territorio español y a las cargas y deudas que se les puede imputar cuando la persona física que es titular de los mismos no reside en el territorio español, lo que hace que esté sujeta al impuesto en régimen de obligación real.
Por lo que respecta a la fecha de devengo del impuesto, se sitúa en el 31 de diciembre de cada año natural, y afecta al patrimonio del que sea titular el sujeto pasivo en esta fecha (3) .
(3) Art. 29 LIP.
El carácter instantáneo del impuesto sobre el patrimonio
El IP es un impuesto instantáneo, aunque de periodicidad anual, dado que el elemento temporal del hecho imponible no tiene una existencia dilatada en el tiempo.
El hecho imponible se ejecuta íntegramente en un día, el 31 de diciembre de cada año. Así, el impuesto se exige por el patrimonio atribuible al sujeto pasivo en esta fecha, con independencia de su situación patrimonial a lo largo del año. Ello no impide que el impuesto sea exigible periódicamente, con una periodicidad anual.
Por consiguiente, en este impuesto no existe un período impositivo propiamente dicho. Así pues, el fallecimiento de una persona un día distinto del 31 de diciembre determina que el impuesto no se devengue en ese ejercicio. El caudal relicto se grava como parte del patrimonio de los herederos o legatarios, sin que en ningún caso estos deban presentar declaración del impuesto sobre el patrimonio por el fallecido.
La definición del hecho imponible del IP pone de relieve, además de su carácter de impuesto instantáneo y de periodicidad anual, el carácter jurídico acusado de este impuesto y su naturaleza personal. Ello es así por los motivos siguientes:
a) El patrimonio definido por la norma que constituye el objeto material de este impuesto es un concepto jurídico construido a partir del concepto jurídico civil de "patrimonio" y, por consiguiente, básicamente coincidente con este último, por lo que la identificación de los elementos que lo integran, sean bienes, derechos, cargas o deudas, remite al derecho civil.
b) El elemento subjetivo del hecho imponible, o vínculo que une al sujeto pasivo con el elemento gravado, la titularidad, también es de naturaleza jurídica. Esta última es una relación jurídica cuyo contenido también remite al derecho civil, tal como ponen de relieve las normas sobre atribución e imputación de patrimonios de la LIP.
c) Para finalizar, el IP es un impuesto de naturaleza personal, puesto que su objeto, el patrimonio, se define de acuerdo con un sujeto o a partir de este último, lo que determina que el hecho imponible solo se pueda concebir en relación con un sujeto. La integración de los bienes o los derechos en un patrimonio se produce por la pertenencia común de dichos bienes o derechos a un mismo sujeto.
El hecho imponible del impuesto sobre el patrimonio
Objeto del tributo
Elemento temporal del hecho imponible
Elemento subjetivo del hecho imponible

El patrimonio neto

La fecha de devengo del impuesto (31 de diciembre de cada año)

La titularidad por persona física

2.2.Análisis específico de la titularidad

Bajo el título de atribución e imputación de patrimonios, se establece la regla general de que los bienes y derechos se atribuirán a los sujetos pasivos, según las normas sobre titularidad jurídica aplicables en cada caso y en función de las pruebas aportadas por los sujetos mencionados o de las descubiertas por la Administración, especialmente por lo que respecta al régimen económico matrimonial (4) .
No obstante, para facilitar la gestión del impuesto, la Ley establece una serie de presunciones de titularidad iuris tantum, que admiten prueba en contra, y regulan de manera expresa la atribución de titularidad en los supuestos de venta de bienes con precio aplazado o con reserva de dominio.
La Ley establece las presunciones siguientes:
a) Se presume de que continúan formando parte del patrimonio de un sujeto los bienes y derechos que le pertenecían en el momento del devengo anterior, siempre que no demuestre su transmisión o su pérdida patrimonial (5) .
b) Los bienes que, según las disposiciones reguladoras del régimen económico matrimonial, sean comunes a ambos cónyuges se atribuirán al 50% a cada uno de los mismos, salvo que se aporte alguna prueba en sentido contrario (6) .
c) La Administración podrá considerar titular a quien figure como tal en un registro fiscal o en otros de carácter público, según lo que establece el artículo 119 de la LGT (7) .
Por otra parte, hay que tener en cuenta que los bienes y derechos de los que sean titulares las sociedades civiles, herencias yacentes, comunidades de bienes y demás entidades, que careciendo de personalidad jurídica constituyan una unidad económica o un patrimonio separado susceptible de imposición, se atribuirán a los socios comuneros o partícipes, según las normas aplicables en cada caso y si estas no constaran a la Administración, en forma fehaciente, se atribuirán por partes iguales.
Finalmente, como aplicación de la regla general de titularidad patrimonial, los bienes o los derechos adquiridos a precio aplazado o con reserva de dominio deben imputarse íntegramente a quien resulta su verdadero titular: el comprador, en los casos de precio aplazado, y el vendedor, en los casos de venta con reserva de dominio. Estos últimos deben incluir entre sus deudas la parte aplazada del precio, o computar su derecho por el importe de las cantidades recibidas la fecha de devengo, respectivamente (8) .
Del mismo modo, los vendedores con precio aplazado y los compradores de bienes sujetos a reserva de dominio deben incluir en sus patrimonios respectivos el crédito correspondiente a la parte del precio aplazado o a las cantidades que se deben.
Ejemplo
El Sr. Álvarez vende al Sr. Pérez un local por 120.000 euros, recibiendo en metálico 70.000 euros, que invierte en acciones admitidas a negociación, y quedando aplazado el resto. El valor de negociación media en el último trimestre del año de las acciones adquiridas por el Sr. Álvarez asciende a 65.500 euros.
El Sr. Pérez (comprador) debe incluir en su autoliquidación del IP, en el apartado de "Otros inmuebles urbanos" (el local adquirido) por un importe de 120.000 euros. Y en el apartado de "Deudas deducibles" (la deuda con el Sr. Álvarez) el importe de -50.000 euros.
Por su parte, el Sr. Álvarez (vendedor) debe incluir en su autoliquidación del IP, en el apartado de "Acciones admitidas a negociación", el importe de 65.500 euros. Y en el apartado de "Otros bienes y derechos" (el crédito contra el Sr. Pérez) el importe de 50.000 euros.
En los supuestos de venta de bienes con reserva de dominio, en tanto la propiedad no se transmita al adquirente, el derecho de este se computará por la totalidad de las cantidades que hubiera entregado hasta la fecha del devengo del impuesto, constituyendo dichas cantidades deudas del vendedor, que será a quien se impute el valor del elemento patrimonial que resulte de las normas del impuesto.
Ejemplo
El Sr. Antúnez vende al Sr. Jiménez un local, valorado a efectos del impuesto sobre el patrimonio en 100.000 euros, por importe de 120.000 euros, con pacto de reserva de dominio, habiendo recibido a cuenta 70.000 euros, que invierte en acciones admitidas a negociación, cuyo valor de negociación media del último trimestre es de 65.500 euros.
El Sr. Jiménez (comprador) debe incluir en su autoliquidación del IP, en el apartado de "Otros bienes y derechos" (importe pagado a cuenta) el importe de 70.000 euros.
Y el Sr. Antúnez (vendedor) debe incluir en su autoliquidación del IP, en el apartado de "Otros inmuebles urbanos" (el local) el importe de 100.000 euros; en el apartado de "Acciones admitidas a negociación" el importe de 65.500 euros; y en el apartado de "Deudas deducibles" (cobrado a cuenta) el importe de -70.000 euros.

2.3.Exenciones

La LIP contiene una relación de bienes que no generan la obligación de pago para el titular aunque formen parte del patrimonio de una persona física.
Conviene precisar que deben incluirse en la autoliquidación del impuesto sobre el patrimonio la relación y valoración de los elementos patrimoniales exentos que correspondan al patrimonio empresarial o profesional, a las participaciones exentas en entidades con o sin cotización en mercados organizados y a la vivienda habitual del contribuyente. El resto de elementos patrimoniales exentos no deben incluirse en la declaración.
Se declaran exentos de este impuesto (9) :
1) Los bienes integrantes del patrimonio histórico español y del patrimonio histórico de las comunidades autónomas.
Por lo tanto, están exentos del impuesto sobre el patrimonio los siguientes bienes y derechos:
a) Los bienes integrantes del Patrimonio Histórico Español, que estén inscritos en el Registro General de Bienes de Interés Cultural o en el Inventario General de Bienes Muebles, así como aquellos otros que hayan sido calificados como Bienes de Interés Cultural por el Ministerio de Educación, Cultura y Deportes e inscritos en el Registro correspondiente.
Sin embargo, en el caso de Zonas Arqueológicas y Sitios o Conjuntos Históricos, los bienes exentos son únicamente los siguientes bienes inmuebles:

  • En Zonas Arqueológicas: Los bienes inmuebles incluidos como objeto de especial protección en el instrumento de planeamiento urbanístico a que se refiere el artículo 20 de la Ley 16/1985, de 25 de junio, del Patrimonio Histórico Español.

  • En Sitios o Conjuntos Históricos: Los bienes inmuebles que cuenten con una antigüedad igual o superior a cincuenta años y estén incluidos en el Catálogo previsto en el artículo 86 del Reglamento de Planeamiento Urbanístico como objeto de protección integral en los términos previstos en el artículo 21 de la Ley 16/1985, de 25 de junio, del Patrimonio Histórico Español.

b) Los bienes integrantes del Patrimonio Histórico de las Comunidades Autónomas, que hayan sido calificados e inscritos de acuerdo con lo establecido en sus normas reguladoras.
2) Los objetos de arte y las antigüedades que se encuentren en una de estas situaciones:
a) Tener un valor inferior a las cantidades a que se refiere el artículo 26.4 de la Ley 16/1985, de 25 de junio, del Patrimonio Histórico Español.
Objetos de arte y antigüedades que se declaran exentos
Los objetos de arte y antigüedades que se declaran exentos son aquellos cuyo valor sea inferior a las cantidades siguientes:

  • 90.151,82 euros cuando se trate de obras pictóricas y escultóricas con menos de cien años de antigüedad.

  • 60.101,21 euros en el caso de obras pictóricas con cien o más años de antigüedad.

  • 60.101,21 euros cuando se trate de colecciones o conjuntos de objetos artísticos, culturales y antigüedades.

  • 42.070,85 euros cuando se trate de obras escultóricas, relieves y bajo relieves con cien o más años de antigüedad.

  • 42.070,85 euros en los casos de colecciones de dibujos, grabados, libros, documentos e instrumentos musicales.

  • 42.070,85 euros cuando se trate de mobiliario.

  • 30.050,61 euros en los casos de alfombras, tapices y tejidos históricos.

  • 18.030,36 euros cuando se trate de dibujos, grabados, libros impresos o manuscritos y documentos unitarios en cualquier soporte.

  • 9.015,18 euros en los casos de instrumentos musicales unitarios de carácter histórico.

  • 9.015,18 euros en los casos de objetos de cerámica, porcelana y cristal antiguos.

  • 6.010,12 euros cuando se trate de objetos arqueológicos.

  • 2.404,05 euros cuando se trate de objetos etnográficos.

b) Haber sido cedidos para ser exhibidos públicamente en museos o instituciones culturales en depósito permanente durante un periodo no inferior a tres años, mientras estén depositados en los mismos.
c) Constituir la obra propia de los artistas mientras sea patrimonio del autor.
El concepto de objetos de arte y antigüedades en la LIP
A efectos de la LIP se entiende por:
Objetos de arte: pinturas, esculturas, dibujos, grabados, litografías u otros análogos, siempre que se trate de obras originales.
Antigüedades: bienes muebles, útiles y ornamentales, excluidos los objetos de arte que tengan más de cien años de antigüedad cuando las características originales fundamentales de estos últimos no hayan sido alteradas por modificaciones o reparaciones efectuadas durante los últimos cien años (10) .
(10) Art. 19 LIP.
3) El ajuar domestico. A efectos de la LIP se entiende por ajuar domestico "los efectos personales y del hogar, utensilios domesticos y demás bienes muebles de uso particular del sujeto pasivo", salvo joyas, pieles de carácter suntuario, vehículos de dos o tres ruedas con cilindrada igual o superior a 125 centímetros cúbicos, embarcaciones de recreo o de deportes náuticos, aeronaves y obras de arte y antigüedades no exentas (11) .
4) Los siguientes derechos de contenido económico:

  • Derechos consolidados de partícipes y derechos económicos de los beneficiarios de un plan de pensiones.

  • Derechos de contenido económico correspondientes a primas satisfechas a planes de previsión asegurados.

  • Derechos de contenido económico correspondientes a aportaciones realizadas a los planes de previsión empresarial.

  • Derechos de contenido económico derivados de primas satisfechas a contratos de seguro colectivo, distintos de los planes de previsión social empresarial, que instrumenten los compromisos por pensiones asumidos por las empresas.

  • Derechos de contenido económico correspondientes a primas satisfechas a seguros privados que cubran la dependencia.

Lecturas recomendadas

Por lo que respecta a los planes de pensiones, consultad el texto refundido de la Ley de regulación de los Planes y Fondos de Pensiones, aprobado por el RDLeg. 1/2002, de 29 de noviembre. En cuanto a la propiedad intelectual e industrial, consultad el RDLeg. 1/1996, de 12 de abril, por el cual se aprueba el texto refundido de la Ley de Propiedad Intelectual; la Ley 11/1986, de 20 de marzo, para la Protección de las Invenciones Industriales; y la Ley 17/2001, de 7 de diciembre, de Marcas.

5) Los derechos derivados de la propiedad intelectual o industrial mientras formen parte del patrimonio del autor y, en el caso de la propiedad industrial, no estén vinculados a actividades empresariales.
6) Los valores pertenecientes a no residentes cuyos rendimientos estén exentos en virtud de lo dispuesto en el artículo 14 del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre la Renta de no Residentes, aprobado por el Real Decreto Legislativo 5/2004, de 5 de marzo.
7) El patrimonio empresarial y profesional; es decir, los bienes y los derechos de las personas físicas necesarios para el desarrollo de su actividad empresarial o profesional principal, ejercida de manera personal y directa, bien directamente, bien por medio de la exención de la titularidad o usufructo vitalicio sobre las participaciones de las entidades propietarias de este patrimonio, siempre que estas últimas no sean meramente de gestión de un patrimonio mobiliario o inmobiliario o sociedades patrimoniales, y siempre que el sujeto pasivo tenga un mínimo de participación del 5% de manera individual o del 20% con su cónyuge, ascendientes, descendientes o colaterales de segundo grado, y ejerza las funciones de dirección, así como que por este motivo reciba una remuneración superior al 50% de la totalidad de sus rendimientos de actividades económicas y de trabajo.
Por lo tanto, la aplicación de la exención está condicionada a que en la fecha de devengo del impuesto (31 de diciembre) se cumplan los siguientes requisitos:
a) Que los bienes y derechos estén afectos al desarrollo de una actividad económica, empresarial o profesional, en los términos del artículo 27 del texto refundido de la Ley del IRPF y 21 del Reglamento de dicho impuesto.
b) Que la actividad económica, empresarial o profesional, a la que dichos bienes y derechos estén afectos se ejerza de forma habitual, personal y directa por el sujeto pasivo titular de los mismos. No obstante, estarán exentos los bienes y derechos comunes a ambos cónyuges, cuando se utilicen en el desarrollo de la actividad empresarial o profesional de cualquiera de ellos, siempre que se cumplan el resto de requisitos exigidos por la Ley.
c) Que la actividad económica, empresarial o profesional, constituya la principal fuente de renta del sujeto pasivo. Se entenderá que la actividad empresarial o profesional constituye la principal fuente de renta cuando, al menos, el 50 por 100 del importe de la base imponible del IRPF del sujeto pasivo provenga de rendimientos netos de las actividades empresariales o profesionales de que se trate.
A efectos del cálculo de la principal fuente de renta, no se computarán las remuneraciones por las funciones de dirección que se ejerzan en las entidades de las que, en su caso, se posean participaciones exentas de este impuesto, ni cualesquiera otras remuneraciones que traigan causa de la participación del sujeto pasivo en dichas entidades.
d) Cuando un mismo sujeto pasivo ejerza dos o más actividades empresariales o profesionales de forma habitual, personal y directa, la exención alcanzará a todos los bienes y derechos afectos a las mismas, considerándose que la principal fuente de renta viene determinada por el conjunto de los rendimientos empresariales o profesionales de todas ellas.
Conviene precisar que en el supuesto de menores de edad o incapacitados que sean titulares de los elementos patrimoniales afectos, los requisitos exigidos en los apartados b) y c) anteriores, se considerarán cumplidos cuando se ajusten a los mismos sus representantes legales.
También están exentos la plena propiedad, la nuda propiedad y el derecho de usufructo vitalicio, así como determinadas participaciones en entidades con o sin cotización en mercados organizados, excluidas las participaciones en instituciones de inversión colectiva. Para que resulte de aplicación la exención, han de cumplirse, a la fecha del devengo de impuesto (31 de diciembre), los siguientes requisitos y condiciones:
a) Que la entidad, sea o no societaria, no tenga por actividad principal la gestión de un patrimonio mobiliario o inmobiliario. A estos efectos, se considera que una entidad gestiona un patrimonio mobiliario o inmobiliario y que, por ello, no realiza una actividad económica, cuando concurran durante más de noventa días alguna de las siguientes circunstancias: que más de la mitad de su activo esté constituido por valores o que más de la mitad de su activo no esté afecto a actividades económicas. En orden a determinar si existe actividad o si un elemento patrimonial se encuentra afecto a ella, hay que estar a lo dispuesto en el IRPF.
b) Que la participación del sujeto pasivo en el capital de la entidad sea al menos del 5 por 100, computada de forma individual, o del 20 por 100 conjuntamente con su cónyuge, ascendientes, descendientes o colaterales de segundo grado, ya tenga el parentesco su origen en la consanguinidad, en la afinidad o en la adopción.
c) Que el sujeto pasivo ejerza efectivamente funciones de dirección en la entidad y perciba una remuneración que represente más del 50 por 100 de la totalidad de sus rendimientos empresariales, profesionales y de trabajo personal.
Se considerarán funciones de dirección, que deberán acreditarse fehacientemente mediante el correspondiente contrato o nombramiento, los cargos de: presidente, director general, gerente, administrador, directores de departamento, consejeros y miembros del Consejo de Administración u órgano equivalente, siempre que el desempeño de cualquiera de estos cargos implique una efectiva intervención en las decisiones de la empresa.
Hay que destacar que en el supuesto de que los titulares de las acciones o participaciones sean menores de edad o incapacitados, esta condición se considerará cumplida cuando se ajusten a la misma sus representantes legales.
A efectos de determinar dicho porcentaje, no se computarán los rendimientos de las actividades económicas desarrolladas de forma habitual, personal y directa por el sujeto pasivo cuyos bienes y derechos afectos disfruten de exención por este impuesto.
En relación con el cumplimiento de los requisitos anteriores, deben tenerse en cuenta las siguientes consideraciones:

  • Cuando la participación en la entidad sea conjunta con alguna o algunas de las personas indicadas en el apartado b) anterior, las funciones de dirección y las remuneraciones derivadas de la misma, deberán cumplirse, al menos, en una de las personas del grupo de parentesco, sin perjuicio de que todas ellas tengan derecho a la exención.

  • Cuando una misma persona sea directamente titular de participaciones en varias entidades en las cuales concurran los requisitos y condiciones anteriormente citados, el cómputo del porcentaje del 50 por 100 se efectuará de forma separada respecto de cada una de dichas entidades. Es decir, sin incluir entre los rendimientos derivados del ejercicio de las funciones de dirección los obtenidos en otras entidades.

Si concurren los requisitos y condiciones mencionados, la exención alcanza a la totalidad del valor de las participaciones, siempre que la totalidad del patrimonio neto de la entidad se encuentre afecto a la actividad económica desarrollada. Sin embargo, si en el patrimonio de la entidad existen bienes y derechos que no se encuentran afectos al desarrollo de ninguna actividad económica, la exención solo alcanzará al valor de las participaciones en la parte que corresponda a la proporción existente entre los activos afectos al ejercicio de una actividad económica, minorados en el importe de las deudas derivadas de la actividad, y el valor total del patrimonio neto de la entidad, aplicándose estas mismas reglas en la valoración de las participaciones para determinar el valor de las de su entidad tenedora.
Una vez constatada la concurrencia de los requisitos comentados, pueden aplicar la exención tanto el titular de la plena propiedad o de la nuda propiedad de las acciones y participaciones como el titular del derecho de usufructo vitalicio sobre las mismas.
8) La vivienda habitual del contribuyente hasta un importe máximo de 300.000 euros.
Dicha exención resulta de aplicación por el sujeto pasivo que ostente sobre la vivienda habitual el derecho de propiedad, pleno o compartido, o un derecho real de uso o disfrute sobre la misma. Por el contrario, los sujetos pasivos que sean titulares de derechos que no den lugar al uso y disfrute de la vivienda habitual (como por ejemplo, la nuda propiedad, que únicamente confiere a su titular el poder de disposición de la vivienda, pero no su uso y disfrute), no podrán aplicar la exención de la vivienda habitual.
Tiene la consideración de vivienda habitual, a estos efectos, aquella en la que el declarante resida durante un plazo continuado de tres años. No obstante, se entenderá que la vivienda tuvo aquel carácter cuando, a pesar de no haber transcurrido dicho plazo, se produzca el fallecimiento del contribuyente o concurran circunstancias que necesariamente exijan el cambio de vivienda, tales como separación matrimonial, traslado laboral, obtención de primer empleo o de empleo más ventajoso u otras análogas.
9) Bienes y derechos incluidos en la Ley 41/2003, de 18 de diciembre, de Protección Patrimonial de las Personas con Discapacidad, siempre y cuando así lo disponga la normativa autonómica de residencia del sujeto.

3.Obligados tributarios

3.1.Contribuyente

La LIP prevé dos maneras posibles de sujeción de las personas físicas a este impuesto a título de contribuyentes, según sean o no residentes habituales en territorio español (12) :
1) Los residentes quedan obligados al mismo según su patrimonio neto universal (modalidad obligación personal); también pueden optar a continuar tributando por la obligación personal en España aquellos residentes en territorio español que pasen a tener su residencia en otro país (esta opción se ejercita con la presentación de la declaración por obligación personal en el primer ejercicio en el que se haya dejado de ser residente).
Asimismo, están sujetas al IP por obligación personal las personas físicas de nacionalidad española, así como su cónyuge no separado legalmente y los hijos menores de edad, que tuviesen su residencia habitual en el extranjero por su condición de:
a) Miembros de misiones diplomáticas españolas, ya fuere como jefe de la misión, como miembros del personal diplomático, administrativo, técnico o de servicios de la misma.
b) Miembros de las oficinas consulares españolas, ya fuere como jefe de las mismas o como funcionario o personal de servicios a ellas adscritos, con excepción de los vicecónsules honorarios o agentes consulares honorarios y del personal dependiente de los mismos.
c) Titulares de cargo o empleo oficial del Estado español como miembros de las delegaciones y representaciones permanentes acreditadas ante organismos internacionales o que formen parte de delegaciones o misiones de observadores en el extranjero.
d) Funcionarios en activo que ejerzan en el extranjero cargo o empleo oficial que no tenga carácter diplomático o consular.
Sin embargo, en todos estos supuestos tales personas no estarán sujetas al impuesto por obligación personal cuando, no siendo funcionarios públicos en activo o titulares de cargo o empleo oficial, ya tuvieran su residencia habitual en el extranjero con anterioridad a la adquisición de cualquiera de las condiciones enumeradas en las letras a) a d) anteriores.
En el supuesto de los cónyuges no separados legalmente y los hijos menores de edad, no estarán sujetos al impuesto por obligación personal cuando ya tuvieran su residencia habitual en el extranjero con anterioridad a la adquisición por el cónyuge, el padre o la madre, de cualquiera de las condiciones enumeradas en las letras a) a d) anteriores.
Por otro lado, las personas sujetas al impuesto sobre el patrimonio estarán obligadas a presentar declaración de acuerdo con lo previsto en el art. 37 LIP.
2) Los no residentes, de acuerdo con el patrimonio neto del que sean titulares, radicado o ejecutable en territorio español; es decir, en función del conjunto de bienes y derechos de titularidad situados o ejercitables en territorio español, con exclusión de las deudas y las cargas relacionadas directamente con dichos bienes y derechos (modalidad obligación real).
Igualmente, tributan por obligación real las personas físicas que hayan adquirido su residencia fiscal en España como consecuencia de su desplazamiento a territorio español por motivos de trabajo y que, al amparo de lo previsto en el artículo 9.5 del texto refundido de la Ley del IRPF, hayan optado por tributar por el impuesto sobre la renta de no residentes.
En ambos casos, la declaración se referirá exclusivamente a los bienes o derechos de que sean titulares, siempre que los mismos estén situados, puedan ejercitarse o hayan de cumplirse en territorio español.
La residencia habitual, cuya determinación se remite a las normas del IRPF (13) , también constituye el punto de conexión con el territorio de la comunidad autónoma que determina la cesión del impuesto a esta última y, por consiguiente, la sujeción a las competencias asumidas y a las normas dictadas por la comunidad autónoma al amparo de la Ley de Cesión de Tributos del Estado a las Comunidades Autónomas.
Por otro lado, los sujetos por obligación real están obligados a nombrar a un representante ante la Administración Tributaria en relación con este impuesto cuando se produzca una de las circunstancias siguientes (14) :
a) Que se actúe por medio de un establecimiento permanente.
b) Que lo requiera la Administración Tributaria, considerando la cantidad y las características del patrimonio situado en territorio español.

3.2.Responsable solidario

La LIP designa responsable solidario de los contribuyentes por obligación real al depositario o gestor de los bienes o derechos de los no residentes, por los bienes o derechos depositados o cuya gestión se le haya encomendado.
El supuesto de responsabilidad solidaria del gestor se caracteriza porque el gestor o depositario de los bienes o derechos de los no residentes no responden del total de la deuda tributaria, sino solo de la parte correspondiente a los bienes o derechos con respecto a los cuales ejerce su función (15) .

4.Base imponible

4.1.Concepto y régimen de estimación

El valor del patrimonio neto del sujeto pasivo constituye la base imponible del IP.
Dicho valor se determina por la diferencia entre el valor de los bienes y derechos de que sea titular el sujeto pasivo, determinado de acuerdo con las reglas establecidas en este impuesto, y las cargas y los gravámenes de naturaleza real, cuando disminuyan el valor de los bienes o los derechos, así como a las deudas o las obligaciones de los cuales debe responder el sujeto pasivo.
A diferencia de las deudas y de las obligaciones, la deducción de las cargas y gravámenes de naturaleza real solo es posible cuando reduzcan el valor de los respectivos bienes y derechos.
Ello implica lo siguiente:
1) Que para poder ser deducibles las cargas y los gravámenes, lógicamente, deben afectar a bienes efectivamente gravados. Por ello, no son deducibles las cargas ni los gravámenes que afectan a los bienes exentos, o incluso a los bienes no sujetos, como es el caso de los situados fuera del territorio español en los supuestos de obligación real de contribuir. Asimismo, de manera coherente con este planteamiento, en los supuestos de obligación real solo son deducibles las deudas por capitales invertidos en bienes sujetos.
2) Que los derechos reales de garantía no son deducibles.
El requisito de que las cargas, que es la manera tradicional de denominar a los derechos reales en el ámbito de la imposición patrimonial, reduzcan el valor de los bienes sobre los que recaen es la forma, también tradicional, de excluir los derechos reales de garantía (paga y señal e hipoteca). En este caso, se utiliza para evitar la doble deducción (de la garantía como gravamen y del importe de la deuda garantizada) a que se refiere expresamente la letra a del artículo 25.2 de la LIP.
La LIP solo prevé el régimen de estimación directa, sin perjuicio del régimen de estimación indirecta que sea procedente cuando se produzcan las circunstancias previstas en las normas de la LGT.
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4.2.Valoración de bienes y derechos

La LIP no contiene un criterio único de valoración (por razones de simplificación administrativa), ni un momento único al que sea preciso referir la valoración de todos los bienes y derechos (como medida para luchar contra el fraude).
Solo el valor del mercado, también utilizado para la valoración de objetos de arte, antigüedades y bienes de carácter suntuario, aparece como criterio residual de valoración para aquellos bienes y derechos para los que la ley no establece ninguna regla de valoración específica. Y solo en los supuestos en que se haya utilizado el valor del mercado se permite recurrir, en caso de disconformidad, a la tasación pericial contradictoria.
La LIP ha renunciado al valor real, criterio tradicional y unitario de valoración en el ámbito de la imposición patrimonial y utilizado en el ITPAJD y el ISD (a cuyas reglas, no obstante, remite muchas veces), para establecer una serie de reglas de valoración para cada tipo de bienes en las que se utilizan valores administrativos, contables, de mercado o derivados de la aplicación de otros impuestos, según los casos, con la finalidad de facilitar la gestión.
Dichos valores son eficaces exclusivamente en el ámbito del IP y, por norma general, se refieren al momento de devengo del impuesto, el 31 de diciembre de cada año natural. No obstante, en algunos casos, como en los depósitos en cuenta corriente o los valores cotizados en bolsa, se utiliza el valor medio del último trimestre del año para evitar actuaciones fraudulentas.
Reglas para la valoración de los elementos patrimoniales adquiridos, situados o depositados en el extranjero
En el supuesto de elementos patrimoniales adquiridos, situados o depositados en el extranjero, para expresar la valoración de los mismos en euros a efectos del impuesto sobre el patrimonio deberán tenerse en cuenta, en su caso, las siguientes reglas particulares:
1.ª Elementos patrimoniales cuyas reglas de valoración atienden al valor de adquisición.
Tratándose de elementos patrimoniales cuyo precio, contraprestación o valor de adquisición esté cifrado originariamente en moneda distinta del euro y sea alguna de dichas magnitudes por la que deban computarse a efectos de este impuesto, el contravalor en euros deberá determinarse:
a) En caso de monedas distintas de las de los Estados miembros de la Unión Europea que han adoptado el euro, en función del tipo de cambio oficial del euro correspondiente a la fecha de devengo del Impuesto publicado por el Banco Central Europeo o, en su defecto, el último tipo de cambio oficial publicado con anterioridad. Si no existiese tipo de cambio oficial, se tomará como referencia el valor de mercado de la unidad monetaria de que se trate.
b) En el caso de monedas de los Estados miembros de la Unión Europea que adoptaron el euro, en función de los tipos de conversión irrevocablemente fijados entre el euro y la moneda de que se trate contenidos en el Reglamento (CE) 2866/98 del Consejo, de 31 de diciembre de 1998, teniendo en cuenta para su conversión y redondeo las reglas establecidas por el Reglamento (CE) 1103/97, del Consejo, de 17 de junio, sobre determinadas disposiciones relativas a la introducción del euro.
2.ª Valoración de los bienes inmuebles situados en el extranjero.
En el supuesto de bienes inmuebles situados en el extranjero, deberán declararse en este impuesto por el contravalor en euros del precio, contraprestación o valor de adquisición, determinado conforme a lo indicado en la regla 1.ª anterior.
3.ª Depósitos en cuenta en moneda distinta del euro.
Los depósitos en cuenta corriente o de ahorro, a la vista o a plazo, se computarán por el saldo que arrojen a la fecha de devengo del impuesto, salvo que aquel resultase inferior al saldo medio correspondiente al último trimestre del año, en cuyo caso se aplicará este último. A estos efectos, el cálculo del saldo medio se efectuará en la moneda de que se trate, de acuerdo con lo previsto en el artículo 12 de la Ley 19/1991, de 6 de junio, del impuesto sobre el patrimonio, determinándose a continuación su contravalor en euros conforme a la regla 1.ª.
4.ª Valores mobiliarios negociados en mercados organizados situados en el extranjero.
Cuando la Ley del Impuesto hace referencia a "mercados organizados", hay que entender que estos son exclusivamente los mercados organizados regulados en la Ley 24/1988, de 28 de julio, del Mercado de Valores. Por consiguiente, los valores mobiliarios negociados en mercados organizados situados en el extranjero se valorarán, a efectos de este impuesto, conforme a las reglas establecidas para los valores mobiliarios no admitidos a negociación, teniendo en cuenta lo expuesto en la regla siguiente en el supuesto de que se trate de valores representativos de la participación en el capital social o en los fondos propios de entidades.
5.ª Valores representativos de la participación en fondos propios de entidades extranjeras, no negociados en mercados organizados.
En el supuesto de acciones y participaciones en el capital social o en los fondos propios de cualquier tipo de entidad extranjera, no negociadas en mercados organizados españoles, para determinar el valor que resulte de capitalizar al tipo del 20 por 100 el promedio de los beneficios de los tres ejercicios sociales cerrados con anterioridad a la fecha de devengo del impuesto, se calculará el promedio de dichos beneficios en la moneda correspondiente, determinándose a continuación su contravalor en euros conforme a lo indicado en la regla 1.ª.
Los diferentes tipos de bienes y derechos se valorarán de la manera siguiente:
1) Bienes inmuebles de naturaleza urbana y rústica, por el valor superior del valor catastral, valor comprobado al efecto de otros tributos (ITPAJD o ISD) y por el precio, la contraprestación o el valor de adquisición. En cuanto a estos términos, debe precisarse que el precio se refiere a las operaciones de compraventa, la contraprestación a las permutas y el valor de adquisición a los supuestos de sucesiones o donaciones.
En relación con este tipo de bienes, hay que tener en cuenta las siguientes reglas especiales de valoración:
a) Inmuebles que estén arrendados a la fecha del devengo:
Los inmuebles urbanos arrendados se valorarán de acuerdo con la regla general anteriormente comentada. No obstante, las viviendas y locales de negocio arrendados mediante contratos celebrados antes del 9 de mayo de 1985 se valorarán capitalizando al 4 por 100 la renta devengada en el ejercicio, siempre que el resultado sea inferior al que resultaría de la aplicación de la regla general de valoración de bienes inmuebles.
b) Inmuebles en fase de construcción:
Los inmuebles que estén en fase de construcción se valorarán por las cantidades que efectivamente se hubiesen invertido en dicha construcción hasta la fecha del devengo del impuesto (31 de diciembre). También deberá computarse el correspondiente valor patrimonial del solar. En caso de propiedad horizontal, la parte proporcional del valor del solar se determinará según el porcentaje fijado en el título.
c) Inmuebles adquiridos en régimen de multipropiedad:
Los derechos sobre inmuebles adquiridos en virtud de contratos de multipropiedad, propiedad a tiempo parcial o fórmulas similares, se valorarán según las siguientes reglas:

  • Si suponen la titularidad parcial del inmueble, según la regla general de valoración comentada anteriormente.

  • Si no comportan la titularidad parcial del inmueble, se valorarán por el precio de adquisición de los certificados u otros títulos representativos de los mismos. En este caso su declaración se efectuará en el apartado correspondiente a derechos reales de uso y disfrute.

d) Derecho de nuda propiedad sobre inmuebles:
El valor del derecho de nuda propiedad se computará por la diferencia entre el valor total del bien y el valor del usufructo que sobre el mismo se haya constituido. En el caso de que el derecho real que recaiga sobre el bien sea un usufructo vitalicio que a su vez sea temporal, la nuda propiedad se valorará aplicando, de entre las reglas de valoración del usufructo, aquella que atribuya menor valor a la nuda propiedad.
Ejemplo
La Sra. Álvarez posee los siguientes bienes inmuebles:
a) Un piso adquirido en 1975 por 38.000 euros. El valor catastral revisado del mismo es de 45.000 euros. Dicho piso fue valorado en la declaración del IP de 1979 en 55.000 euros.
El valor del bien inmueble que debe figurar en la autoliquidación de la Sra. Álvarez es el valor catastral revisado del piso, es decir, 45.000 euros.
b) Un terreno adquirido en 1997 por 49.000 euros. El valor catastral de dicho terreno es de 19.000 euros. En este terreno se está construyendo una casa y las cantidades aportadas para dicha construcción ascienden a 27.000 euros.
En la autoliquidación de la Sra. Álvarez debe figurar el valor del terreno más las cantidades aportadas para la construcción de la casa, es decir, 49.000 euros más 27.000 euros.
c) Una finca rústica adquirida por herencia de sus padres en el año 2004, cuyo valor declarado en el ISD fue de 43.000 euros. Sin embargo, el valor catastral de tal finca es de 22.000 euros.
La Sra. Álvarez debe declarar en su autoliquidación del IP el valor a efectos del ISD de la citada finca, es decir, 43.000 euros.
d) Un piso adquirido en el año 2002 por 89.000 euros. El importe que se declaró a efectos del ITPAJD fue de 79.000 euros. Con posterioridad, la Administración comprobó dicho valor, practicando una liquidación por este impuesto en la que se valoró el piso en 94.000 euros. Por último, hay que tener en cuenta que el valor catastral revisado de esta vivienda es de 76.000 euros.
Debe declararse en la autoliquidación del IP correspondiente el valor comprobado por la Administración, que en este caso es de 94.000 euros.
2) Bienes y derechos destinados a actividades empresariales o profesionales, según las normas del IRPF: por el valor que resulte de la contabilidad, por diferencia entre el activo real y el pasivo exigible, siempre que la contabilidad se ajuste a lo que dispone el Código de Comercio, salvo los bienes inmuebles, que se valorarán por la regla general anterior, menos cuando se trate de empresas inmobiliarias.
Si no existe contabilidad, se aplicarán las reglas especiales para cada tipo de bienes. En este supuesto, la valoración de los bienes y derechos afectos se efectuará, elemento por elemento, aplicando las normas de valoración del impuesto sobre el patrimonio que correspondan a la naturaleza de cada elemento.
Al margen de que se lleve o no contabilidad ajustada al Código de Comercio, el valor de cada uno de los bienes inmuebles afectos a las actividades económicas, empresariales o profesionales, desarrolladas por su titular se determinará aplicando las reglas de valoración señaladas para los bienes inmuebles en el apartado a) anterior, salvo que formen parte del activo circulante de actividades empresariales cuyo objeto consista, exclusivamente, en la construcción o promoción inmobiliaria, en cuyo caso dichos bienes se valorarán con las reglas comentadas en este apartado.
En el supuesto de matrimonio, tanto si los bienes o derechos afectos a actividades económicas, empresariales o profesionales, son privativos del cónyuge que ejerce la actividad como si, conforme a las disposiciones o pactos reguladores del correspondiente régimen económico matrimonial, son comunes a ambos cónyuges, la valoración de los mismos se efectuará aplicando las reglas comentadas en este apartado b). En este último supuesto, el valor así determinado se atribuirá por mitad en la declaración del impuesto sobre el patrimonio de cada uno de ellos, salvo que se justifique otra cuota distinta de participación.
Hay que precisar que si para el desarrollo de la actividad se dispusiese de bienes o derechos (locales, maquinaria, etc.) pertenecientes de forma privativa al cónyuge que no ejerce la actividad, este último los computará íntegramente en su declaración, valorándolos de acuerdo con las reglas contenidas en la normativa del impuesto para los bienes y derechos no afectos.
3) Depósitos en cuenta corriente o de ahorros, a la vista o a plazo por el valor superior de los dos siguientes: el saldo a 31 de diciembre o el saldo medio ponderado del último trimestre.
Hay que tener en cuenta que si son varios los titulares de las correspondientes cuentas, sus valores se imputarán por partes iguales a cada uno de ellos, salvo que se justifique otra cuota diferente de participación entre ellos.
Ejemplo
El Sr. Martínez tiene abiertas dos cuentas en una entidad financiera. La primera es una cuenta corriente y la segunda es una de ahorro. La entidad financiera le ha facilitado los siguientes datos en relación con las mismas: el saldo a 31 de diciembre de la cuenta corriente ha sido de 3.300 euros; mientras que el saldo medio del último trimestre ha sido de 3.900 euros. Y respecto a la cuenta de ahorro, el saldo a 31 de diciembre ha sido de 5.400 euros; mientras que el saldo medio del último trimestre ha sido de 4.100 euros.
El Sr. Martínez debe declarar en su autoliquidación del IP, en relación con la cuenta corriente, el importe de 3.900 euros; mientras que respecto a la cuenta de ahorro debe incluir la cantidad de 5.400 euros.
4) Valores representativos de la cesión a terceros de capitales propios y participaciones en fondos propios de cualquier entidad: cuando se trate de valores negociados en mercados organizados, se computarán por su valor de cotización media del último trimestre, y en el resto de los casos, por el valor nominal si se trata de cesión de capitales, o por su valor liquidativo en el caso de los fondos de inversión mobiliaria.
A estos efectos, la ley regula el cómputo de primas, acciones no admitidas a cotización o pendientes de desembolso, inexistencia de balance auditado o cooperativas, y establece la obligación de las entidades de suministrar la información necesaria y el deber de la Administración de publicar anualmente la relación de valores cotizados en la bolsa con la cotización media del cuarto trimestre.
Los valores representativos de la cesión a terceros de capitales propios son, entre otros, los valores de Deuda Pública, tanto del Estado como de las comunidades autónomas, las letras del Tesoro, los bonos, cédulas y pagarés, públicos y privados, y los préstamos y créditos concedidos cuya titularidad corresponda al contribuyente. En función de que los correspondientes valores estén o no negociados en mercados organizados, resultan aplicables los siguientes criterios valorativos:
a) Valores negociados en mercados organizados:
Deben computarse según el valor de negociación media del cuarto trimestre de cada año, cualquiera que sea su denominación, representación y la naturaleza de los rendimientos obtenidos.
b) Valores no negociados en mercados organizados:
La valoración de cada uno de estos títulos se realizará por su nominal, incluidas, en su caso, las primas de amortización o reembolso, cualquiera que sea su denominación, representación y la naturaleza de los rendimientos obtenidos.
Ejemplo
El Sr. Bermúdez posee los siguientes valores títulos: un certificado de depósito de 6.000 euros; unas obligaciones de una sociedad anónima, cuyo valor nominal es de 130.000 euros y que tienen una prima de reembolso de 700 euros; una letra del Tesoro adquirida por 5.800 euros, cuyo valor nominal es de 6.100 euros; y unos pagarés de empresa con un valor nominal de 61.000 euros, adquiridos por 60.000 euros.
El Sr. Bermúdez debe declarar en su autoliquidación del IP los siguientes valores: el certificado de depósito, por un importe de 6.000 euros; las obligaciones de la sociedad anónima por un importe de 130.700 euros; una letra del Tesoro por un valor 6.100 euros, y unos pagarés de empresa por un importe de 61.000 euros.
Se consideran v alores representativos de la participación en los fondos propios de cualquier tipo de entidad las acciones y participaciones en el capital social o fondos propios de entidades jurídicas, sociedades y fondos de inversión. Estos valores, con excepción de las acciones y participaciones en las instituciones de inversión colectiva, pueden resultar exentos del impuesto si el titular de los mismos cumple los requisitos establecidos al efecto. Resulten o no exentos, estos valores deben incluirse en el apartado que corresponda de la declaración, valorándose de acuerdo con las reglas siguientes:
a) Acciones y participaciones en el capital social o en el fondo patrimonial de instituciones de inversión colectiva (sociedades y fondos de inversión), negociadas en mercados organizados:
Las acciones y participaciones en el capital social o en el fondo patrimonial de las instituciones de inversión colectiva negociadas en mercados organizados deben computarse por su valor liquidativo a la fecha de devengo del impuesto (31 de diciembre), valorando los activos incluidos en el balance de acuerdo con las normas que se recogen en su legislación específica y siendo deducibles las obligaciones para con terceros.
A los efectos de facilitar la correcta aplicación de esta regla de valoración, las entidades están obligadas a suministrar a sus socios, asociados o partícipes un certificado en el que conste la valoración de sus respectivas acciones y participaciones.
b) Acciones y participaciones en el capital social o en los fondos propios de cualesquiera otras entidades jurídicas, negociadas en mercados organizados:
Las acciones y participaciones en el capital social o en los fondos propios de cualesquiera entidades jurídicas, negociadas en mercados organizados que deben declararse en este apartado se computarán por su valor de negociación media en el cuarto trimestre de cada año.
En los casos de suscripción de nuevas acciones, no admitidas aún a cotización oficial, emitidas por entidades jurídicas que coticen en mercados organizados, se tomará como valor de estas acciones el de la última negociación de los títulos antiguos dentro del período de suscripción.
Cuando se trata de ampliaciones de capital pendientes de desembolso, la valoración de las acciones se hará de acuerdo con las normas anteriores, como si estuviesen totalmente desembolsadas, incluyendo la parte pendiente de desembolso como deuda del sujeto pasivo.
c) Acciones y participaciones en el capital social o en el fondo patrimonial de instituciones de inversión colectiva (sociedades y fondos de inversión), no negociadas en mercados organizados:
La valoración de las acciones y participaciones en el capital social o en el fondo patrimonial de instituciones de inversión colectiva no negociadas en mercados organizados se efectuará por el valor liquidativo de los mismos en la fecha del devengo del impuesto, valorando los activos incluidos en el balance de acuerdo con las normas que se recogen en su legislación específica y siendo deducibles las obligaciones para con terceros.
Igualmente, para facilitar la correcta aplicación de esta regla de valoración, las entidades están obligadas a suministrar a sus socios, asociados o partícipes, un certificado en el que conste la valoración de sus respectivas acciones y participaciones.
d) Acciones y participaciones en el capital social o en los fondos propios de cualesquiera otras entidades jurídicas no negociadas en mercados organizados, incluidas las participaciones en el capital social de cooperativas:
La valoración de las participaciones de los socios o asociados en el capital social de las cooperativas se determinará en función del importe total de las aportaciones sociales desembolsadas, obligatorias o voluntarias, resultante del último balance aprobado, con deducción, en su caso, de las pérdidas sociales no reintegradas.
Por otra parte, la valoración de las acciones y participaciones en el capital social de otras entidades, se efectuará según el valor teórico resultante del último balance aprobado, siempre que este, bien de manera obligatoria o voluntaria, haya sido sometido a revisión y verificación y el informe de auditoría resultara favorable.
Si el balance no ha sido debidamente auditado o el informe de auditoría no resulta favorable, la valoración se realizará por el mayor valor de los tres siguientes: valor nominal; valor teórico resultante del último balance aprobado; o valor resultante de capitalizar al tipo del 20 por 100 el promedio de los beneficios de la entidad en los tres ejercicios sociales cerrados con anterioridad a la fecha del devengo del Impuesto (31 de diciembre). Dentro de los beneficios se computarán los dividendos distribuidos y las asignaciones a reservas, excluidas las de regularización o de actualización de balances.
Al igual que se ha señalado antes, para la correcta aplicación de estas reglas de valoración, las entidades están obligadas a suministrar a sus socios, asociados o partícipes, certificados conteniendo las valoraciones de sus respectivas acciones y participaciones.
Ejemplo
El Sr. Jiménez posee 1.000 acciones de 3 euros de valor nominal de una sociedad anónima que no cotiza en bolsa. El número total de acciones de la empresa es de 20.000. Y la sociedad no ha sido auditada.
Según el último balance aprobado por la sociedad anónima, el activo real asciende a 210.000 euros, mientras que el pasivo exigible es de 60.000 euros. Por otra parte, los beneficios de los tres últimos años han sido de 54.000, 42.000 y 48.000 euros, respectivamente.
Las acciones del Sr. Jiménez se valorarán por el mayor de los tres valores siguientes:
a) El valor nominal de las acciones: 1.000 x 3 = 3.000.
b) El valor teórico: 150.000 / 20.000 = 7,5. Por consiguiente, 1.000 x 7,5 = 7.500.
c) La capitalización al 20 por 100 del promedio de los beneficios en los últimos tres años: [54.000 + 42.000 + 48.000] / 3 = 48.000. Por lo tanto, 48.000 / 20.000 = 2,4. De manera que se debe multiplicar 2,4 x 1.000 = 2.400. Así que la capitalización es de 2.400 / 0,20 = 12.000.
En conclusión, se tomará el mayor de estos tres valores, es decir, el de capitalización, que es de 12.000 euros.
5) Seguros de vida: Los seguros de vida contratados por el contribuyente, aunque el beneficiario sea un tercero, se computarán por su valor de rescate en el momento del devengo del impuesto (31 de diciembre). Dicho valor deberá ser facilitado por la entidad aseguradora.
6) Rentas temporales o vitalicias, derechos reales, concesiones administrativas y opciones contractuales: Las rentas temporales o vitalicias constituidas como consecuencia de la entrega de un capital, bien sea en dinero, bienes muebles o inmuebles, cuya titularidad corresponda al declarante se valoran por el resultado de capitalizar la anualidad al tipo de interés legal del dinero vigente a la fecha de devengo de este impuesto (31 de diciembre) y tomando del capital resultante aquella parte que, según las reglas establecidas para valorar los usufructos, corresponda a la edad del rentista, si la renta es vitalicia, o a la duración de la renta, si es temporal.
Ejemplo
El Sr. Martínez tiene contratado un seguro de vida con una aseguradora por un importe de 90.000 euros, cuya beneficiaria es su esposa. La compañía aseguradora le ha facilitado los siguientes datos en relación con su contrato de seguro de vida: el importe de la póliza, como se ha dicho, es de 90.000 euros; la prima satisfecha en el ejercicio es de 330 euros; y el valor de rescate a 31 de diciembre es de 11.500 euros.
Asimismo, el Sr. Martínez es beneficiario de una renta temporal de 7.200 euros durante 15 años. A la fecha del devengo del impuesto, le quedan 7 años de percibir esa renta.
Por último, vendió a una sociedad anónima un piso a cambio de una renta vitalicia de 6.000 euros anuales. A la fecha del devengo del IP, el Sr. Martínez tiene 65 años. Y supondremos que el interés básico del Banco de España en este ejercicio es del 10%.
En primer lugar, el Sr. Martínez debe declarar en su autoliquidación del IP el seguro de vida por un importe de 11.500 euros (valor de rescate del seguro).
En cuanto a la renta temporal, la capitalización es de 7.200 / 0,10 = 72.000. El porcentaje de usufructo temporal es de 7 x 2% = 14%. Luego, la valoración de la renta temporal es de 72.000 x 14% = 10.080 euros.
Y, por último, respecto a la renta vitalicia, la capitalización es de 6.000 / 0,10 = 60.000 euros. El porcentaje del usufructo vitalicio es de 65 – 19 = 46. Luego, 70% – 46% = 24%. Por consiguiente, la valoración de la renta vitalicia es de 60.000 x 24% = 14.400 euros.
7) Vehículos, joyas, pieles de carácter suntuario, embarcaciones y aeronaves: Las joyas, pieles de carácter suntuario, automóviles, vehículos de dos o tres ruedas cuya cilindrada sea igual o superior a 125 centímetros cúbicos, embarcaciones de recreo o de deportes náuticos, aviones, avionetas, veleros y demás aeronaves cuya titularidad corresponda al declarante se valoran por su valor de mercado a la fecha del devengo del impuesto (31 de diciembre).
A los efectos de la determinación del valor de mercado podrán utilizarse las tablas de valoración de vehículos usados aplicables en la gestión del impuesto sobre transmisiones patrimoniales y actos jurídicos documentados, impuesto sobre sucesiones y donaciones e impuesto especial sobre determinados medios de transporte, incluidas en las órdenes ministeriales que se publican anualmente.
8) Objetos de arte y antigüedades: La valoración de estos bienes se efectuará por su valor de mercado a la fecha de devengo del impuesto (31 de diciembre). Los objetos de arte y las antigüedades que tengan la consideración de exentos del impuesto no deben incluirse en la autoliquidación.
Ejemplo
La Sra. Suárez posee los siguientes bienes: un coche valorado, según las tablas aprobadas por el Ministerio de Economía y Hacienda, en 10.000 euros; un collar de perlas valorado en 19.000 euros; un cuadro de pintor conocido internacionalmente valorado en 61.000 euros y cedido temporalmente durante 12 años a un museo para su exposición; y un tapiz de dos siglos de antigüedad valorado en 37.000 euros.
Asimismo, la Sra. Suárez es una pintora de reconocido prestigio que posee en su patrimonio diversos lienzos pintados por ella misma y valorados en 7.000 euros.
La Sra. Suárez debe incluir en su autoliquidación del IP el valor del coche por un importe 10.000 euros; el valor del collar de perlas por un importe de 19.000 euros y valor del tapiz por un importe de 37.000 euros.
Sin embargo, se encuentran exentos tanto el cuadro del pintor conocido internacionalmente y valorado en 61.000 euros, como los lienzos de la propia pintora valorados en 7.000 euros.
9) Derechos reales de uso y disfrute: Se trata de los derechos reales de uso y disfrute, excepto los que recaigan sobre la vivienda habitual del sujeto pasivo, así como los derechos sobre bienes inmuebles adquiridos en virtud de contratos de multipropiedad, propiedad a tiempo parcial o fórmulas similares, cuando dichos contratos no comporten la titularidad parcial del inmueble.
Si se trata de un usufructo temporal, su valor se estimará proporcionalmente respecto del valor total del bien, en razón de un 2 por 100 por cada período de un año que quede de vigencia del usufructo, sin exceder del 70 por 100.
En cambio, en el usufructo vitalicio, su valor se estimará partiendo del 70 por 100 del valor total del bien, cuando el usufructuario tenga menos de 20 años de edad, y minorando dicho porcentaje en un 1 por 100 por cada año en que se supere dicha edad, hasta un mínimo del 10 por 100 del valor total del bien.
Por otro lado, en los derechos de uso y habitación, se computarán por el valor que resulte de aplicar sobre el 75 por 100 del valor de los bienes sobre los que fueron impuestos tales derechos, las reglas correspondientes a la valoración de los usufructos temporales o vitalicios, según el caso.
Y, por último, en los derechos de aprovechamiento por turno de bienes inmuebles, se valorarán por su precio de adquisición, cualquiera que sea su naturaleza.
Ejemplo
El Sr. Domínguez, de 72 años de edad, tiene un usufructo temporal de una finca del Sr. Pérez durante 15 años. A la fecha del devengo del IP, le quedan 10 años de usufructo. El valor catastral revisado de la finca es de 180.500 euros.
El Sr. Domínguez, además, tiene el usufructo vitalicio de una embarcación recreativa propiedad de la Sra. Álvarez. Dicha embarcación fue adquirida por 36.000 euros y tiene un valor de mercado de 39.000 euros.
Por último, el Sr. Domínguez disfruta del derecho real de uso y habitación durante 5 años del piso propiedad del Sr. Ramírez. El piso fue adquirido por el Sr. Ramírez en 24.000 euros y tiene un valor catastral revisado de 21.000 euros. A la fecha de devengo del IP, le quedan 4 años de disfrute del derecho real.
En relación con la valoración de la finca a efectos del IP, el Sr. Domínguez debe incluir el siguiente valor del usufructo en su declaración del citado impuesto: 2% x 10 = 20%. Luego, 180.500 x 20% = 36.100.
En cuanto a la embarcación, el Sr. Domínguez debe incluir el siguiente valor del usufructo: 72 años – 19 = 53. Luego, 70% – 53% = 17%. Por lo tanto, 39.000 x 17% = 6.630 euros.
Finalmente, por lo que respecta al piso, el Sr. Domínguez debe incluir el siguiente valor del derecho real de disfrute: el valor del bien es de 24.000 euros. Y el valor del usufructo temporal es de 2% x 4 = 8%. Luego, 24.000 x 8% = 1.920. De manera que el valor del derecho real de disfrute es de 1.920 x 0,75 = 1.440 euros.
10) Concesiones administrativas: La valoración de las concesiones administrativas para la explotación de servicios o bienes de dominio o titularidad pública, cualquiera que sea su duración, debe efectuarse aplicando los criterios contenidos en el artículo 13 del Texto Refundido de la Ley del Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados, aprobado por el Real Decreto Legislativo 1/1993, de 24 de septiembre.
Concretamente, las reglas generales de valoración de las concesiones administrativas son las siguientes:
a) Cuando la Administración señala una cantidad total en concepto de precio o canon, que deba satisfacer el concesionario, por el importe de la misma.
b) Cuando la Administración señala un canon, precio, participación o beneficio mínimo que deba satisfacer el concesionario periódicamente y la duración de la concesión no fuese superior a un año, por la suma total de las prestaciones periódicas. Si la duración de la concesión es superior al año, capitalizando al 10 por 100 la cantidad anual que satisfaga el concesionario. Cuando para la aplicación de esta regla hubiese que capitalizar una cantidad anual que fuese variable como consecuencia, exclusivamente, de la aplicación de cláusulas de revisión de precios, que tomen como referencia índices objetivos de su evolución, se capitalizará la correspondiente al primer año. Si la variación dependiese de otras circunstancias, cuya razón matemática se conozca en el momento del otorgamiento de la concesión, la cantidad a capitalizar será la media anual de las que el concesionario deba satisfacer durante la vida de la concesión.
c) Cuando el concesionario esté obligado a revertir a la Administración bienes determinados, se computará el valor del Fondo de Reversión que aquel deba constituir en cumplimiento de lo dispuesto en el Real Decreto 1643/1990, de 20 de diciembre, o norma que le sustituya.
Por otra parte, en los casos especiales en que, por la naturaleza de la concesión, el valor no pueda fijarse por las reglas expuestas anteriormente, este se determinará ajustándose a las siguientes reglas:
a) Aplicando al valor de los activos fijos afectos a la explotación, uso o aprovechamiento de que se trate, un porcentaje del 2 por 100 por cada año de duración de la concesión, con el mínimo del 10 por 100 y sin que el máximo pueda exceder del valor de los activos.
b) En defecto de la anterior valoración, se tomará la señalada por la respectiva Administración pública.
c) A falta de las dos reglas anteriores, por el valor declarado por los interesados, sin perjuicio del derecho de la Administración para proceder a su comprobación por los medios previstos en la Ley General Tributaria.
11) Derechos derivados de la propiedad intelectual o industrial: Los derechos derivados de la propiedad intelectual e industrial adquiridos a terceros que no se encuentren afectos al desarrollo de actividades económicas, empresariales o profesionales, deben computarse por su valor de adquisición.
En el supuesto de que los derechos derivados de la propiedad intelectual e industrial adquiridos a terceros se encuentren afectos al desarrollo de actividades empresariales o profesionales, deben declararse en el apartado correspondiente a los bienes y derechos afectos a actividades económicas.
a) Opciones contractuales: Aquí se incluirán las opciones contractuales cuya titularidad corresponda al declarante, derivadas de contratos que faculten a una persona para que, a su arbitrio y dentro de un tiempo máximo pactado, pueda decidir acerca del perfeccionamiento de un contrato principal (generalmente de compraventa) frente a otra persona que, de momento, queda vinculada a soportar los resultados de dicha libre decisión del titular del derecho de opción.
Las opciones contractuales se valoran por el precio especial convenido y, a falta de este, o si fuese menor, por el 5 por 100 de la base sobre la que se liquidarían, a efectos del impuesto sobre transmisiones patrimoniales y actos jurídicos documentados, los contratos sobre los que dichas opciones recaigan.
Ejemplo
El Sr. Ramírez es hijo de un famoso cantante y recibe los derechos de autor de su padre como herencia. Dichos derechos de autor fueron valorados en su momento en el ISD por un importe de 42.000 euros.
Con el importe de tales derechos de autor, el Sr. Ramírez ha realizado la opción de compra de una finca rústica al Sr. Rodríguez. El valor acordado para la citada compra es de 360.000 euros.
El Sr. Ramírez debe incluir en su autoliquidación del IP, en concepto de valor de los derechos de autor, un importe de 42.000 euros.
Por otra parte, en relación con la opción de compra, dado que el precio de la opción es 42.000 euros y el 5% sobre el precio de compra es de 360.000 x 5% = 18.000, el Sr. Ramírez debe incluir en su autoliquidación del IP este último importe.
12) Demás bienes y derechos de contenido económico: Los bienes y derechos de contenido económico no contemplados en los apartados anteriores se valorarán por el precio de mercado a la fecha del devengo del impuesto, 31 de diciembre.

4.3.Valoración de deudas

Se computarán las deudas que se hayan justificado debidamente, y se valorarán por su nominal en el momento del devengo.
Como se verá a continuación, no serán objeto de deducción las cantidades avaladas hasta que el avalista esté obligado a pagar la deuda, la hipoteca que garantice el precio aplazado en la adquisición de un bien y las deudas contraídas para la adquisición de bienes o derechos exentos.
Son deudas deducibles en el impuesto sobre el patrimonio las cargas y gravámenes de naturaleza real que disminuyan el valor de los respectivos bienes o derechos, así como las deudas y obligaciones personales de las que deba responder el sujeto pasivo.
Ahora bien, las deudas solo serán deducibles, como ya se ha dicho, cuando estén debidamente justificadas, sin que en ningún caso sean deducibles los intereses.
Asimismo, hay que tener en cuenta que no serán objeto de deducción:
1) Las cantidades avaladas, hasta que el avalista esté obligado a pagar la deuda, por haberse ejercitado el derecho contra el deudor principal y resultar este fallido. En caso de obligación solidaria, las cantidades avaladas no podrán deducirse hasta que se ejercite el derecho contra el avalista.
2) La hipoteca que garantice el precio aplazado en la adquisición de un bien, sin perjuicio de que sí lo sea el precio aplazado o deuda garantizada.
3) Las cargas y gravámenes que correspondan a bienes exentos de este impuesto, ni las deudas contraídas para la adquisición de los mismos. Cuando la exención sea parcial, como sucede en los supuestos en los que el valor de la vivienda habitual sea superior a 150.253,03 euros, será deducible, en su caso, la parte proporcional de las deudas que corresponda a la parte no exenta del bien o derecho de que se trate.
Un supuesto especial es el de las deudas relacionadas con bienes y derechos afectos. Solo procederá la inclusión de estas deudas junto con las restantes en los siguientes casos:

  • Cuando los elementos patrimoniales afectos a actividades empresariales y profesionales no estén exentos del impuesto sobre el patrimonio.

  • Cuando el sujeto pasivo no lleve contabilidad ajustada al Código de Comercio.

Finalmente, hay que destacar que en los supuestos de obligación real de contribuir, solo serán deducibles las cargas y gravámenes que afecten a los bienes y derechos que radiquen en territorio español o puedan ejercitarse o hubieran de cumplirse en el mismo, así como las deudas por capitales invertidos en los indicados bienes.

5.Base liquidable y deuda tributaria

5.1.Base liquidable

La base imponible de los sujetos pasivos por obligación personal es objeto de reducción exclusivamente en concepto de mínimo exento en la cantidad que determine en cada caso la comunidad autónoma.
En el caso de que la comunidad autónoma correspondiente no haya regulado el mínimo exento, subsidiariamente se reduce la base imponible en 700.00 euros, cuya actualización podrá ser llevada a cabo por la Ley de Presupuestos, de conformidad con lo previsto en la Disposición Final segunda LIP (16) .
Asimismo, este mínimo exento es de aplicación a los sujetos pasivos no residentes que tributen por obligación personal de contribuir y a los sujetos pasivos sometidos a obligación real de contribuir.
A este respecto, la Ley 22/2009, de 18 de diciembre, por la que se regula el sistema de financiación de las comunidades autónomas de régimen común y ciudades con estatuto de autonomía y se modifican determinadas normas tributarias, establece que las comunidades autónomas podrán asumir en el impuesto sobre el patrimonio, entre otras competencias normativas, las relativas a la determinación del mínimo exento (17) .
Algunas comunidades autónomas han ejercido su capacidad normativa en este ámbito y han regulado el importe del mínimo exento, como, por ejemplo, Cataluña, que lo ha fijado en 500.000 euros.

5.2.Cuota íntegra

A partir del 1 de enero del 2008, se estableció una bonificación del 100 por 100 a favor de todos los sujetos pasivos del impuesto, que implica que la cuota líquida del IP siempre será cero. No obstante, esta bonificación no es de aplicación para los ejercicios del 2011 y 2012 por el restablecimiento temporal del gravamen del IP operado por el RD Ley 13/2011 y para 2013 por la Ley 16/2012.
La cuota íntegra del IP es el resultado de aplicar sobre la base liquidable la tarifa progresiva y única para la obligación real y para la obligación personal que en cada caso determine la comunidad autónoma competente o, si no hay ninguna, la prevista en el artículo 30 de la LIP, cuyos tipos van del 0,20% al 2,50%.
La escala de gravamen prevista en la LIP es la siguiente (18) :
Base liquidable
Hasta euros
Cuota íntegra
Euros
Resto base liquidable
Hasta euros
Tipo
Porcentaje

0,00

0,00

167.129,45

0,2

167.129,45

334,26

167.123,43

0,3

334.252,88

835,63

334.246,87

0,5

668.499,75

2.506,86

668.499,76

0,9

1.336.999,51

8.523,36

1.336.999,50

1,3

2.673.999,01

25.904,35

2.673.999,02

1,7

5.347.998,03

71.362,33

5.347.998,03

2,1

10.695.996,06

183.670,29

en adelante

2,5
Alguna Comunidad Autónoma, como Cataluña, ha aprobado su propia escala de gravamen.

5.3.Límite conjunto con la cuota del IRPF

Solo para los sujetos por obligación personal, la cuota íntegra por el IP, conjuntamente con las cuotas del IRPF, no podrá exceder del 60% de la suma de las bases imponibles de este último. Si no, deberá reducirse la cuota íntegra del IP hasta que alcance el límite indicado, siempre que esta reducción no supere el 80% (19) .
(19) Art. 31 LIP.
A estos efectos, no se tiene en cuenta la parte de la base imponible del ahorro derivada de ganancias y pérdidas patrimoniales correspondiente al saldo positivo de las obtenidas por transmisiones de elementos patrimoniales adquiridos o de mejoras realizadas en los mismos con más de un año de antelación a la fecha de transmisión, ni la parte de las cuotas íntegras del IRPF correspondientes a dicha parte de la base imponible del ahorro. Además, se suma a la base imponible del ahorro el importe de los dividendos y participaciones en beneficios. Y, finalmente, no se tiene en cuenta la parte del IP relativa a elementos patrimoniales que, por su naturaleza o destino, no sean susceptibles de producir rendimientos gravados por la LIRPF.
En el caso de contribuyentes que formen parte de una unidad familiar y hayan optado por tributar conjuntamente en el IRPF, se acumularán las cuotas íntegras del IP vencidas con el fin de calcular el límite conjunto a que se refiere el apartado anterior; la reducción deberá prorratearse entre los sujetos pasivos en proporción a sus cuotas íntegras respectivas.
Ejemplo
El señor Estevez, propietario de un gran patrimonio familiar, es sujeto pasivo por obligación personal del IP, soltero y sin hijos. La suma de las bases imponibles del IRPF correspondiente a este sujeto es de 91.572 euros y las cuotas íntegras por este impuesto son de 38.233 euros. Por su parte, la base imponible en el IP del señor Estevez es de 5.409.108 euros, a la cual corresponde una cuota íntegra de 74.152 euros.
Pues bien, el art. 31 de la LIP establece el límite conjunto de la suma de la cuota íntegra del IP y de las cuotas del IRPF, que no puede superar el 60% de la suma de las bases imponibles del IRPF. En este caso, la suma de las dos cuotas es de 112.385 euros (38.233 + 74.152), y el 60% de la suma de las bases imponibles del IRPF es de 54.943,20 euros (el 60% de 91.572 euros).
En consecuencia, la reducción de la cuota íntegra del IP tendrá que ser de 57.441,80 euros (el exceso sobre la suma de las cuotas íntegras del IP y del IRPF: 112.385 - 54.943,20), una cantidad que, por otra parte, no pasa el límite de reducción del 80% fijado por la ley, ya que el 80% de la cuota íntegra del IP es de 59.321,60 euros. Consiguientemente, la cuota íntegra reducida del IP del señor Estevez es de 16.710,20 euros.

5.4.Deducciones de la cuota

Dentro del marco de las deducciones de cuota distinguimos:
1) Deducción por doble imposición internacional
Siguiendo la fórmula tradicional y sin perjuicio de lo que establezcan los tratados o convenios internacionales, los sujetos por obligación personal podrán deducir de la cuota la menor de las dos cantidades siguientes (20) :
a) El importe efectivo de lo que han pagado en el extranjero por un impuesto análogo.
b) El resultado de aplicar el tipo medio efectivo de gravamen en la parte de la base liquidable gravada en el extranjero.
(20) Art. 32 LIP.
La parte de base liquidable gravada en el extranjero se determinará de la siguiente manera:

  • En primer lugar, del valor del elemento patrimonial situado en el extranjero se restará el importe de las deudas deducibles correspondientes al mismo, así como la parte proporcional de las deudas que, siendo igualmente deducibles, no estén vinculadas a ningún elemento patrimonial, obteniéndose de esta forma el importe patrimonial neto correspondiente a dicho elemento.

  • Y en segundo lugar, el importe patrimonial neto así determinado se minorará en la parte proporcional de la reducción por mínimo exento.

En este punto, hay que tener en cuenta que cuando el sujeto pasivo disponga de más de un bien o derecho situado fuera de España, el cálculo de la deducción se hará de forma individual para cada bien o derecho.
2) Deducciones autonómicas
Las comunidades autónomas podrán establecer deducciones en este impuesto, que resultarán compatibles con las establecidas por el Estado, sin que puedan comportar su modificación y aplicándose con posterioridad a las estatales.
Por ejemplo, en Cataluña se ha establecido una bonificación de los patrimonios protegidos de las personas con discapacidad. Los requisitos para la aplicación de esta bonificación son los siguientes:
a) Que el sujeto pasivo tenga su residencia habitual en la Comunidad Autónoma de Cataluña.
b) Que entre los elementos patrimoniales integrantes de la base imponible del impuesto se hayan incluido bienes y/o derechos que formen parte del patrimonio especialmente protegido del sujeto pasivo, constituido al amparo de la Ley 41/2003, de 18 de noviembre, de Protección Patrimonial de las Personas con Discapacidad y de Modificación del Código Civil, de la Ley de Enjuiciamiento Civil y de la Normativa Tributaria con esta finalidad.
El importe de la bonificación es del 99% de la parte de cuota minorada, que proporcionalmente corresponda al valor neto de los bienes y derechos por los que el sujeto pasivo tenga derecho a la bonificación.
Igualmente, en Cataluña se ha establecido una bonificación del 95% en la parte de la cuota que corresponda proporcionalmente a las propiedades forestales, con algún requisito.
3) Bonificación de la cuota en Ceuta y Melilla
El art. 3.1 de la Ley 4/2008 ha modificado el art. 33 LIP, con efectos a partir del 1 de enero del 2008, previendo una bonificación del 100% a favor de todos los sujetos pasivos del impuesto, en sustitución de la bonificación de la cuota en Ceuta y Melilla. No obstante, para los ejercicios 2011 a 2013 se restablece la bonificación de la cuota en Ceuta y Melilla.
La parte de la cuota correspondiente a bienes y derechos radicados o ejercitables en Ceuta y Melilla disfrutará de una bonificación del 75% si se trata de sujetos, por obligación personal, o afecta a valores representativos del capital social de entidades domiciliadas y con objeto social en las ciudades mencionadas o en establecimientos permanentes de las mismas, en los casos de sujeción por obligación real (21) .
Asimismo, en este caso, la comunidad autónoma podrá establecer deducciones en este impuesto, que resultarán compatibles con las establecidas por el Estado, sin que puedan representar su modificación y aplicándose con posterioridad a las estatales.

5.5.Responsabilidad patrimonial

La LIP asimila expresamente las deudas tributarias por este impuesto a las deudas familiares a que se refiere el artículo 1365 del Código civil para que los sujetos pasivos respondan ante la Hacienda Pública no solo con el patrimonio personal, sino también, si procede, con los bienes y derechos del régimen matrimonial de sociedad de ganancias (22) .
El artículo 1365 del CC dispone lo siguiente:

"Los bienes gananciales responderán directamente frente al acreedor de las deudas contraídas por un cónyuge:

1.º En el ejercicio de la potestad domestica o de la gestión o disposición de gananciales, que por ley o por capítulos le corresponda.

2.º En el ejercicio ordinario de la profesión, arte u oficio o en la administración ordinaria de los bienes propios.

Si el marido o la mujer fueren comerciantes, se estará a lo dispuesto en el Código de Comercio."

6.Gestión del impuesto

6.1.Competencia

La titularidad de las competencias de gestión, liquidación, recaudación y revisión de este impuesto corresponden al Estado, sin perjuicio de la delegación a favor de las comunidades autónomas, de acuerdo con lo que prevén las leyes de cesión (23) .
(23) Artículos 54 a 59 de la Ley Ley 22/2009, de 18 de diciembre, por la que se regula el sistema de financiación de las comunidades autónomas de régimen común y ciudades con estatuto de autonomía y se modifican determinadas normas tributarias.

6.2.Autoliquidación y pago

El art. 3.2 de la Ley 4/2008 ha derogado los arts. 36 a 38 LIP, con efectos a partir del 1 de enero del 2008, que establecían el régimen de autoliquidación del impuesto, de las personas obligadas a presentar declaración y de la presentación de dicha declaración. No obstante, tales preceptos han sido añadidos posteriormente por el restablecimiento temporal del gravamen del IP operado para los ejercicios del 2011 y 2012 por el RD Ley 13/2011 y para 2013 por la Ley 16/2012.
El IP es gestionado por el sistema de autoliquidación y está previsto que el pago de la deuda tributaria se pueda satisfacer por medio de la entrega de bienes pertenecientes al patrimonio histórico español (24) .
Están obligados a presentar la declaración los contribuyentes cuya cuota tributaria, determinada de acuerdo con las normas reguladoras del impuesto y una vez aplicadas las deducciones o bonificaciones que procedan, resulte a ingresar, o cuando, no dándose esta circunstancia, el valor de sus bienes o derechos, determinado de acuerdo con las normas reguladoras del impuesto resulte superior a 2.000.000 de euros (25) .
La forma, el lugar, los plazos y los modelos para el cumplimiento de esta obligación son establecidos por el Ministerio de Hacienda por medio de una orden ministerial dictada a este efecto. La declaración del IP debe presentarse conjuntamente con la del IRPF (26) .

Actividades

Selección simple
1. Lo que determina la producción del rendimiento del IP en el territorio de una comunidad autónoma es...
a) el lugar donde radican los bienes.
b) el lugar de la residencia habitual.
c) el lugar donde se presenta la autoliquidación del impuesto.
2. El IP se devenga...
a) del 1 de enero al 31 de diciembre de cada año.
b) el 1 de enero de cada año.
c) el 31 de diciembre de cada año.
3. Los derechos consolidados de los partícipes en un plan de pensiones...
a) están sujetos al IP y están exentos del mismo.
b) no están sujetos al IP.
c) solo tributan en el IRPF.
4. Los sujetos pasivos por obligación real en el IP están obligados a nombrar a un representante...
a) en todo caso, por su condición de no residentes.
b) cuando adquieran un bien inmueble situado en España.
c) cuando actúen por medio de un establecimiento permanente o lo requiera la Administración.
5. Los préstamos hipotecarios en el IP...
a) deducen como deuda personal (préstamo) y como gravamen de naturaleza real (hipoteca).
b) se deducen solo como deuda personal.
c) se deducen únicamente por la parte de los intereses devengados.
6. Los bienes inmuebles en el IP se valoran...
a) por el 2% del valor catastral.
b) por el valor superior de los tres siguientes: el valor de mercado, el catastral y el comprobado.
c) por el valor superior de los tres siguientes: el valor catastral, el comprobado y el de adquisición.
7. Los depósitos en cuenta corriente o de ahorros, a la vista o a plazo, se valoran en el impuesto sobre el patrimonio...
a) por el saldo a 31 de diciembre.
b) por el valor inferior de los dos siguientes: el saldo a 31 de diciembre o el saldo medio ponderado del último trimestre.
c) por el valor superior de los dos siguientes: el saldo a 31 de diciembre o el saldo medio ponderado del último trimestre.
8. En el impuesto sobre el patrimonio, la comunidad autónoma de residencia del contribuyente...
a) puede regular por ley el régimen de los bienes y derechos exentos.
b) puede regular por ley el régimen de la base imponible.
c) puede regular por ley el régimen de la base liquidable.
9. ¿Cuál de los siguientes bienes o derechos se encuentra exento del impuesto sobre el patrimonio?
a) Los automóviles de los minusválidos.
b) Los planes de pensiones.
c) Los bienes y derechos de los menores de edad.
10. Según la Ley del Impuesto sobre el Patrimonio, se presume...
a) que continúan formando parte del patrimonio de un sujeto los bienes y derechos que le pertenecían en el momento del devengo del impuesto, siempre que no demuestre su transmisión o su pérdida patrimonial.
b) que continúan formando parte del patrimonio de un sujeto los bienes y derechos que le pertenecían en el momento del devengo anterior, siempre que no demuestre su transmisión o su pérdida patrimonial.
c) que los bienes de los cónyuges siempre se atribuyen al 50% a cada uno de los mismos.
Casos prácticos
1. A 31 de diciembre, el señor García, residente en París, es titular en España de los siguientes bienes y derechos:
1. Unas esculturas realizadas por él y valoradas en 10.000 euros.
2. Títulos de Deuda Pública por un valor de 5.000 euros.
3. Un chalet adquirido en febrero del 2002 por 600.000 euros y con un valor catastral de 480.000 euros. Este inmueble está gravado con una hipoteca de 300.000 euros, siendo la cantidad del préstamo pendiente de pago a 31 de diciembre del año actual de 250.000 euros.
Calculad la cuota a ingresar en el impuesto sobre el patrimonio, teniendo en cuenta que la cuota pagada en Francia por estos bienes y derechos situados en España, en concepto de gravamen personal del impuesto sobre el patrimonio francés, es de 300 euros.
2. El Sr. Ramón Ruiz, casado en régimen de separación de bienes, de 45 años de edad, es titular de los siguientes bienes, derechos y deudas a 31 de diciembre del 2006:
1. Piso, vivienda habitual, copropiedad de una mitad proindivisa con su esposa, en Barcelona, adquirido en 1995 por 50.000.000 pesetas. Valor catastral en el 2006 (revisado en el 2002) de 380.000 €. El saldo pendiente de amortizar del préstamo hipotecario obtenido para la compra es de 156.000 €.
2. Nuda propiedad del ático 1.ª, idéntico al otro y en el mismo edificio, con los mismos valores de adquisición y catastral, que adquirió junto con su madre, de 90 años de edad, el mismo año 1995, quien es usufructuaria vitalicia del mismo. Este piso está alquilado y totalmente pagado.
3. Cuentas bancarias: a) una cuenta corriente, al 50% con su esposa. Saldo medio del último trimestre de 22.523 €; saldo a 31/12/2006 de 21.125 €. b) una cuenta a la vista, compartida con su madre. Saldo medio del último trimestre de 12.678 €; saldo a 31/12/2006 de 14.367 €.
Valorad los bienes y derechos y, en su caso, las deudas del Sr. Ramón Ruiz, a los efectos del impuesto sobre el patrimonio.
3. Carlos y Ana están casados (en régimen de gananciales) y viven con dos sus hijos en un piso. Esta vivienda fue adquirida en el año 2006 por un precio escriturado de 350.000 euros. Por la adquisición se pagó el ITP (24.500 euros), el IIVTNU (1.100 euros) y los gastos de gestoría (900 euros). El valor catastral del inmueble es de 150.000 euros, y para la adquisición del mismo se solicitó un préstamo hipotecario, cuyo saldo pendiente a 31 de diciembre es de 120.000 euros.
Carlos es administrador único de una sociedad limitada, percibiendo cada año una retribución bruta anual de 22.000 euros. La sociedad tiene 35.000 acciones que tienen un valor nominal unitario de 10 euros y un valor teórico por cada título de 15 euros. Dicha sociedad ha sido auditada, obteniendo un informe favorable.
El matrimonio es titular de un depósito a plazo que tiene un saldo medio en el último trimestre del año de 20.000 euros y un saldo a 31 de diciembre de 18.000 euros.
Suponiendo que el matrimonio no tenga más bienes o derechos, liquidad el impuesto sobre el patrimonio de Carlos.

Solucionario

Selección simple
1. b
2. c
3. a
4. c
5. b
6. c
7. c
8. c
9. b
10. b
Casos prácticos
1.
1. A efectos del IP, los bienes de la obra propia de los artistas que permanece en el patrimonio del autor disfrutan de exención (art. 4.3. b LIP). Podemos interpretar, pues, que las esculturas que conserva el señor García en su patrimonio en España están exentas.
2. Los títulos o valores de Deuda Pública generan rendimientos exentos en el IRNR, según dispone el art. 14.1. d) TRLIRNR. En concreto, el mencionado precepto enumera, entre los rendimientos exentos, los derivados de la deuda pública obtenidos sin establecimiento permanente en España. Por lo tanto, los valores constituidos por títulos de Deuda Pública del señor García, que como acabamos de decir generan rendimientos exentos en el IRNR, también están exentos en el IP, en cumplimiento de lo dispuesto en el art. 4.7 LIP.
3. Los bienes inmueble radicados en España se tienen que computar por el mayor de los siguientes valores (art. 10 LIP): el valor catastral, el valor comprobado por la Administración a efectos de otros tributos o el precio, contraprestación o valor de la adquisición. En nuestro supuesto, el valor mayor que figura en el enunciado es el último de los tres valores mencionados, por un importe de 600.000 euros.
Sobre este valor se tienen que deducir las cargas y gravámenes de naturaleza real, cuando disminuyan el valor del bien, y las deudas u obligaciones personales de las cuales tiene que responder el sujeto pasivo (art. 9.2. b) LIP), con el fin de obtener el patrimonio neto que tiene que figurar en la base imponible. En este sentido, no es objeto de deducción la hipoteca que garantice el precio aplazado en la adquisición de un bien, pero sí el precio aplazado o deuda garantizada (art. 25.2. b) LIP).
En definitiva, el patrimonio neto y base imponible del IP en este supuesto será de 350.000 euros, que es el resultado de la diferencia entre el valor del inmueble (600.000 €) y el préstamo pendiente de pago (250.000 €).
La base imponible del IP del Sr. García es de 350.000 euros, no siendo de aplicación en este supuesto la reducción del mínimo exento por tratarse de un sujeto no residente y, por lo tanto, contribuyente por obligación real (art. 28.4 LIP). Sobre la base liquidable de 350.000 euros tenemos que aplicar la tarifa prevista en el art. 30.2 LIP, tal como dispone el art. 30.3 LIP:
- A una base liquidable de hasta 334.252,88 € le corresponde una cuota de 835,63 euros.
- En el resto de la base liquidable (350.000 - 334.252,88) se aplica el tipo del 0,5%: 15.747,12 * 0,5% = 78,74 euros.
- Total cuota: 835,63 + 78,74 = 914,37 euros.
Sobre esta cuota resultante no es aplicable la deducción por impuestos satisfechos en el extranjero, prevista en el art. 32 LIP. En todo caso, el Sr. García, en el momento de hacer su liquidación por obligación personal en Francia, tendrá que aplicar la normativa del convenio para evitar la doble imposición entre España y Francia o, en su defecto, del IP francés, para ver si la cuota del impuesto español satisfecha por obligación real (914,37 euros) es deducible o no de la cuota global pagada en Francia por obligación personal.
No obstante, de acuerdo con lo dispuesto en el art. 37 LIP, el Sr. García no está obligado a presentar la declaración del impuesto, en tanto que la cuota tributaria no resulta superior a 2.000.000 euros.
2.
1. Respecto a la vivienda habitual, el activo atribuible al contribuyente es una mitad: 190.000 €. En cuanto al pasivo atribuible al contribuyente igualmente es una mitad de la deuda: 78.000 €. No obstante, hay que tener en cuenta la exención individual que recae sobre este bien de un importe máximo de 300.000 € (artículo 4.9 LIP). En este caso, pues, estaría exenta la vivienda habitual.
2. Por la edad actual de la usufructuaria, corresponde a la nuda propiedad el 90% del valor, conforme a las normas de valoración del usufructo del ITPAJD (el artículo 20 LIP remite al artículo 10.2.a TRLITPAJD). De la aplicación del porcentaje citado, resulta un valor de 342.000 €.
3. Cuentas bancarias. En el caso de la cuenta corriente: se toma en cuenta la mitad del saldo medio, por ser el valor mayor; por lo tanto, 11.261,50 €. En el caso de la cuenta a la vista, se tiene en consideración la mitad del saldo a 31 de diciembre, por ser el valor mayor; en consecuencia, 7.183,50 €. En total: 18.455 €.
3. Antes de proceder a la liquidación del impuesto sobre el patrimonio, es conveniente realizar dos precisiones importantes. En primer lugar, son sujetos pasivos de este impuesto, de acuerdo con el art. 5.1. LIP, por obligación personal, las personas físicas que tengan su residencia habitual en territorio español. Y no se prevé, como sucede en el IRPF, un régimen de tributación conjunta. Por lo tanto, las declaraciones de los cónyuges deben ser, en todo caso, individuales.
En segundo lugar, y como consecuencia de lo anterior, el art. 7 LIP prevé una serie de normas sobre titularidad de los elementos patrimoniales en el caso de los matrimonios. Señala este precepto que, en su caso, serán de aplicación las normas sobre titularidad jurídica de los bienes y derechos contenidos en las disposiciones reguladoras del régimen económico del matrimonio, así como en los preceptos de la legislación civil aplicables en cada caso a las relaciones patrimoniales entre los miembros de la familia.
En este sentido, la titularidad de los bienes y derechos que, conforme a las disposiciones o pactos reguladores del correspondiente régimen económico matrimonial, sean comunes a ambos cónyuges, se atribuirá por mitad a cada uno de ellos, salvo que se justifique otra cuota de participación. Esta norma es especialmente importante en nuestro caso, dado que el régimen económico matrimonial es el de gananciales.
El régimen de sociedad de gananciales, regulado por el Código civil en sus arts. 1344 y ss., se aplica en defecto de capitulaciones matrimoniales. Sintéticamente, se puede decir que mediante la sociedad de gananciales se hacen comunes para los cónyuges las ganancias o beneficios obtenidos indistintamente por cualquiera de ellos, que les serán atribuidos por mitad al disolverse aquella.
Conviene establecer una diferenciación entre bienes privativos y bienes gananciales. Los primeros son los bienes y derechos que correspondan a cada cónyuge en el momento de iniciar la sociedad; los que adquiera después por título gratuito (herencia, legado o donación); los adquiridos a costa o en sustitución de bienes privativos; los adquiridos por derecho de retracto perteneciente a uno solo de los cónyuges; los bienes o derechos patrimoniales inherentes a la persona y los no transmisibles inter vivos; el resarcimiento por daños inferidos a la persona de uno de los cónyuges o a sus bienes privativos; las ropas y objetos de uso personal que no sean de extraordinario valor; y los instrumentos necesarios para el ejercicio de la profesión u oficio, salvo cuando estos sean parte integrante o pertenencias de un establecimiento o explotación de carácter común.
Por su parte, son bienes gananciales los obtenidos por el trabajo o la industria de cualquiera de los cónyuges; los frutos, rentas o intereses que produzcan tanto los bienes privativos como los gananciales; los adquiridos a título oneroso a costa del caudal común, bien se haga la adquisición para la comunidad, bien para uno solo de los cónyuges; los adquiridos por derecho de retracto de carácter ganancial, aun cuando lo fueran con fondos privativos, en cuyo caso la sociedad será deudora del cónyuge por el valor satisfecho; las empresas y establecimientos fundados durante la vigencia de la sociedad por cualquiera de los cónyuges a expensas de los bienes comunes; las ganancias obtenidas por los cónyuges en el juego o las procedentes de otras causas que eximan de la restitución; y, con carácter general, se presumen también gananciales los bienes existentes en el matrimonio mientras no se pruebe que pertenecen privativamente a uno de los cónyuges.
Respecto a la liquidación del IP de Carlos, en relación con el piso, que constituye la vivienda habitual del matrimonio, hay que señalar que, de acuerdo con el art. 10 LIP, debe valorarse según las reglas de los bienes inmuebles. Es decir, por el mayor valor de los tres siguientes: el valor catastral, el comprobado por la Administración a efectos de otros tributos o el precio, contraprestación o valor de la adquisición. En nuestro caso, el valor catastral es de 150.000 euros, no nos consta que exista valor comprobado y el precio de adquisición fue de 350.000 euros. Luego, resulta claro que debe aplicarse este último importe, sin reducción alguna de los tributos (ITP o IIVTNU) ni de los gastos originados en su adquisición, pues nada dice al respecto la norma citada.
Ahora bien, hay que tener en cuenta dos circunstancias. En primer lugar, que dicho valor debe imputarse por mitades a ambos cónyuges, pues estamos ante un bien ganancial (350.000 / 2 = 175.000). Y, en segundo lugar, que el art. 4.9 LIP establece la exención de la vivienda habitual del contribuyente hasta un importe máximo de 300.000 euros.
Por lo tanto, está exenta del impuesto.
Asimismo, la deuda pendiente de pago correspondiente al préstamo (120.000 / 2 = 60.000) solo es deducible en la misma proporción que el valor de la vivienda no exento (art. 25.3 LIP). Por lo tanto, en este caso, al estar exenta la vivienda, no es deducible la parte de la deuda atribuible a Carlos.
En relación con la retribución que percibe Carlos por ocupar el cargo de administrador único de una sociedad limitada, no nos interesa a efectos del IP. En todo caso, será una renta sometida al IRPF. Lo que sí afecta al IP es el valor de las acciones que posee el Carlos de dicha sociedad.
En principio, y de acuerdo con el art. 16.1 LIP, tratándose de acciones y participaciones no negociadas en mercados organizados, la valoración de las mismas se realizará por el valor teórico resultante del último balance aprobado, siempre que este, bien de manera obligatoria o voluntaria, haya sido sometido a revisión y verificación y el informe de auditoría resultara favorable.
Dado que en nuestro caso, la sociedad ha sido auditada obteniendo un informe favorable, las acciones de Carlos se valorarán por el valor teórico del último balance aprobado. Es decir, 35.000 x 15 = 525.000 euros. Este valor, en principio, sería imputable a ambos cónyuges, en tanto son bienes gananciales.
Ahora bien, hay que plantearse si es aplicable a este caso la exención prevista en el art. 4.8.2 LIP, en virtud de la cual se encuentran exentas de este impuesto las participaciones en entidades, con o sin cotización en mercados organizados, siempre que concurran las condiciones siguientes:
a) Que la entidad, sea o no societaria, no tenga por actividad principal la gestión de un patrimonio mobiliario o inmobiliario.
b) Que la participación del sujeto pasivo en el capital de la entidad sea al menos del 15 por 100, computado de forma individual, o del 20 por 100 conjuntamente con su cónyuge, ascendientes, descendientes o colaterales de segundo grado, ya tenga su origen el parentesco en la consanguinidad, en la afinidad o en la adopción.
c) Que el sujeto pasivo ejerza efectivamente funciones de dirección en la entidad, percibiendo por ello una remuneración que represente más del 50 por 100 de la totalidad de los rendimientos empresariales, profesionales y de trabajo personal.
En nuestro caso, se cumplen los tres requisitos: aunque no dice nada el enunciado, vamos a suponer que la entidad no tiene por actividad principal la gestión de un patrimonio mobiliario o inmobiliario; no se trata tampoco de una sociedad patrimonial de tenencia de valores; la participación de Carlos en el capital de la entidad es al menos del 15 por 100 (es del 100 por 100); y Carlos ejerce efectivamente funciones de dirección en la entidad, percibiendo por ello una remuneración que representa más del 50 por 100 de la totalidad de los rendimientos empresariales, profesionales y de trabajo personal.
Por lo tanto, es aplicable la exención de las participaciones en el capital de la sociedad, de manera que no hay que sumar las acciones a la base imponible del IP de Carlos.
Respecto a las acciones que posee, junto con su mujer, en la empresa de publicidad, como veremos más adelante, se encuentran exentas, pues se cumplen en su mujer los requisitos del art. 4.8.2. LIP. Y, por aplicación de lo dispuesto en tal precepto, la exención también es aplicable para Carlos, ya que señala dicho artículo que "cuando la participación en la entidad sea conjunta con alguna o algunas personas a las que se refiere la letra anterior, las funciones de dirección y las remuneraciones derivadas de la misma deberán de cumplirse al menos en una de las personas del grupo de parentesco, sin perjuicio de que todas ellas tengan derecho a la exención".
Finalmente, el depósito a plazo, según el art. 12 LIP, se computará por el saldo que arroje en la fecha del devengo del impuesto, salvo que aquel resultase inferior al saldo medio correspondiente al último trimestre del año, en cuyo caso se aplicará este último. En nuestro caso, por lo tanto, se valorará por el saldo medio en el último trimestre del 2006, es decir, 20.000 euros. Dado que se trata de un bien ganancial, habrá que imputar dicho valor por mitades: 20.000 / 2 = 10.000 euros.
En conclusión, la base imponible del IP de Carlos asciende a 10.000 euros.
El art. 28.1 LIP establece que, en el supuesto de obligación personal, la base imponible se reducirá, en concepto de mínimo exento, en el importe que haya sido aprobado por la comunidad autónoma. Como desconocemos la Comunidad Autónoma de residencia, aplicaremos el importe previsto de forma subsidiaria en la LIP de 700.000 euros.
En definitiva, la base liquidable del IP de Carlos es cero. Además, de acuerdo con lo establecido en el art. 37 LIP, no tiene la obligación de presentar la declaración del impuesto.