Modelos básicos de costes: full cost y direct cost

PID_00153642
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Introducción

Este módulo es capital, dada su incidencia tanto en la información contable externa (valoración de inventarios) como en la información para la toma de decisiones (costes directos y costes relevantes).
Como siempre, se enfatiza la importancia de precisar los conceptos más importantes (costes directos y costes variables, modelos full cost y direct cost). Sólo así se puede entender cómo esa información está condicionada a las hipótesis a partir de las cuales se elaboró.
Se debe tener muy presente que el modelo full cost industrial es obligatorio para la contabilidad financiera, según el PGC, para valorar los stocks producidos que aparecen en los balances de las empresas.
No debe descuidarse, además, la vertiente histórica, pues coloca cada modelo en su lugar, lo que permite relativizar cualquier nueva propuesta que hoy se desee introducir.
Por último, al igual que se decía para el módulo 2, es fundamental contrastar los conocimientos teóricos con la resolución de los ejercicios prácticos que se presentan en esta web.

1.Casos prácticos

1.1.Caso Aguilar

1.1.1.Enunciado
Caso

  • Datos reales del mes de mayo

La peluquería Aguilar, especializada en el corte de pelo masculino, presenta el siguiente presupuesto para un determinado mes del año 200X.
- Servicios que podría realizar en función de la capacidad productiva normal de sus trabajadores: 1.100 cortes mensuales.
- Ingresos por servicio: 9 euros.
- Costes por la prestación de los servicios mencionados (todos los costes se consideran de producción, salvo el concepto de otros costes que se consideran de administración y están fijos; no se registraron costes comerciales):
Salarios fijos
1.530 €
Incentivos a los trabajadores (variables)
1,0 €/servicio
Amortizaciones y otros costes fijos
945 €
Materiales (variables)
0,75 €/servicio
Otros costes variables
2,50 €/servicio
Otros costes
525 €
- Servicios que ha realizado durante el mes: 825 cortes.

  • Datos previsionales para una posible decisión

La empresa está estudiando implantar un revolucionario sistema de corte de pelo semiautomatizado. En él, la mayor parte del trabajo se realizaría de manera mecánica. Esta alternativa elevaría los costes fijos mensuales a 20.000 euros, pero reduciría los costes variables en 1,25 euros por servicio. Pediría 8 euros por cada servicio de este tipo.
El problema es que el sistema mecanizado requiere una revisión final del trabajo de corte, que implica la utilización del personal que trabaja en el corte manual. La supervisión de 10 cortes del sistema mecanizado ocupa el mismo tiempo que 1 corte manual, con lo que se debería reducir la producción del mencionado corte manual. Con este sistema mecanizado se han previsto 4.000 cortes de pelo al mes y un número de cortes de pelo manual consecuente, con la certeza de que, una vez adoptada la decisión, la peluquería trabajará a pleno rendimiento.
1.1.2.Se pide
1) Con los datos reales del mes, calcular:

  • El coste de un corte de pelo según el modelo básico full cost industrial sin imputación racional.

  • El coste de una corte de pelo según el modelo básico full cost industrial con imputación racional.

2) Con los datos reales del mes, calcular:

  • El resultado analítico del mes relativo al mes de mayo según el formato full cost industrial con imputación racional.

  • El resultado analítico del mes según el formato direct cost variable.

3) Con los datos reales y previsionales (A y B), calcular el resultado mensual según el formato direct cost evolucionado (o "mixto"), que se obtendría si se adoptara la decisión de automatizar y los costes futuros se comportaran tal como se describe en A y en B (ver formato 4).
Anexo: Formatos de resultados
Formato 1
Resultado analítico
Full cost industrial sin imputación racional
Concepto
Importe
Ingresos netos
  
– coste de ventas
  
= Margen Industrial
  
– Costes de comercialización
  
– Costes administración
  
= Resultado período
  
Formato 2
Resultado analítico
Full cost industrial con imputación racional
Concepto
Importe
Ingresos netos
  
– Coste de ventas (racional)
  
= Margen industrial
  
– Costes de comercialización
  
– Costes administración
  
= Resultado de la actividad
  
– Costes Subactividad
 
= Resultado período
  
Formato 3
Resultado analítico
Direct cost variable simple
Concepto
Importe
Ingresos netos
  
– Costes variables
  
= Margen de cobertura
  
– Costes fijos
  
= Resultado período
  
Solución
1) Cálculo costes unitarios y resultado analítico
En primer lugar, calculamos los costes de producción. Para ello distinguimos los costes variables de los costes fijos.
Como todos los costes variables son de producción, la diferencia entre los costes de producto según los dos sistemas será únicamente la provocada por los costes fijos.
En el caso de la full cost sin imputación racional, el coste total de producción será la suma de los costes fijos de producción y las variables totales. Al dividir por las unidades fabricadas, obtenemos el coste unitario. En el caso del direct cost, el coste total del producto será sólo el importe de los costes variables de producción.
Los costes calculados nos permiten elaborar los estados de resultados respectivos, ya que no hay almacenaje. Únicamente es necesario tener en cuenta las estructuras respectivas de presentación de los mencionados resultados.
Costes producción (sin I.R.)
A. Costes variables totales
3.506,25

  • Costes fijos producción
2.475
B. Costes totales de producción
5.981,25

  • Costes fijos admón.
525
C. Costes totales
6.506,25
D. Unidades producidas
825
A/D. Coste unitario direct cost
4,25
B/D. Coste unitario prod. full cost
7,25
Resultado analítico (direct cost variable)
Conceptos
Totales
Unitarios
Ingresos netos
7.425,00
9,00
– Coste variable de ventas
-3.506,25
-4,25
= Margen de cobertura
3.918,75
4,75
– Costes fijos
-3.000,00
-3,64
= Resultado
918,75
1,11
Resultado analítico (full cost ind. sin I. R.)
Conceptos
Totales
Unitarios
Ingresos netos
7.425,00
9,00
– Coste de ventas
–5.981,25
7,25
= Margen industrial
1.443,75
1,75
– Costes administración
–525,00
–0,64
= Resultado período
918,75
1,11
2) Costes completos con imputación racional
Su funcionamiento es similar al full cost industrial sin imputación racional, con la diferencia de que en la imputación racional sólo se considera imputable al producto una cuota razonable (en función de la capacidad utilizada) de costes fijos.
Esta cuota "razonable" se obtiene multiplicando el total de costes fijos de producción (es decir, 2.475) por el 75% de la actividad registrada (825 cortes), con respecto a la capacidad normal (1.100 cortes).
En función de los costes unitarios calculados se encuentran los resultados (márgenes brutos). Los costes fijos no absorbidos en el caso de producción al 75% llevan a resultados como los de la subactividad. Al no haber almacenaje, los resultados de ambos enfoques full cost con y sin I.R. coinciden, aunque no en el desglose de costes.
* El desglose de esta cuenta no es imprescindible para el cálculo del coste racional de un producto.
Conceptos
Actividad del 75%
Total
CC. racionales
CC. subactividad
Costes variables
3.506,25
3.506,00
-
Costes fijos
2.475
1.856,25
619
Total producción
5.981,25
5.362,25
  
n.º unidades
  
825
  
Coste unitario
  
6,50
  
Administración
525*
393,75
131,25
Total CC subactividad
    
750,25
Resultados (imputación racional)
Conceptos
Total
Unitario
Ingresos netos
7.425,00
9,00
– Coste de ventas
–5.362,25
–6,50
= Margen industrial
2.062,75
2,50
– Costes administración
–393,75
–0,48
– Costes subactividad
–750,25
–0,91
= Resultado período
918,75
1,11
3) Decisión servicio automático
Hay una demanda potencial de 4.000 cortes, pero se produce un conflicto con el servicio actual por limitación de capacidad.
Seguidamente, calcularemos en qué mejora y en qué empeora el resultado (al 100% de actividad), si implantamos el nuevo sistema. Son, básicamente, tres puntos.
El beneficio posible con una actividad al 100% (1.100 cortes manuales) es el siguiente
Resultado analítico (direct cost variable)
Conceptos
Totales
Unitarios
Ingresos netos
9.900,00
9,00
– Coste variable de ventas
–4.675,00
–4,25
= Margen de cobertura
5.225,00
4,75
– Costes fijos
–3.000,00
–2,73
= Resultado
2.225,00
2,02
a)
Margen cobertura unitario servicio automático = 5 (9 – 4,25 + 1,25)
Margen cobertura unitario corte manual = 4,75 (9 – 4,25)
Después, hay un incremento mg cob. unid. = 0,25
b) Cortes manuales a los que se renuncia = 400 (es decir, 4.000 x 10%)
c) Incremento de costes fijos = 20.000
Cálculo de la disminución margen contribución (eliminación 400 cortes) = 400 x 4,75 = 1.900
Cálculo del margen de contribución adicional por cortes automáticos = 4.000 x 5 = 20.000
Incremento costes fijos = 20.000
Es decir, el resultado empeora en: –1900 + 20.000 – 20.000 = – 1.900
Cuenta de resultados
Resultado original
2.225,00
– Disminución margen (400)
–1.900
+Margen adic. (por los 4000)
20.000
– Incremento costes fijos
–20.000
Resultado nuevo
325
* No parece lógico, a falta de una información más detallada, no considerar los costes fijos de partida, 3.000 euros, como costes directos de la línea cortes de pelo manual, sino como común a ambas líneas, la automática y la manual.
Resultado por servicios
 
700 Manual
4.000 Autom.
Totales
Ingresos netos
6.300
32.000
38.300
– Coste variable ventas
–2.975
–12.000
–14.975
=Margen de cobertura
3.325
20.000
23.325
– Costes fijos directos
0*
–20.000
–20.000
=Margen de cobertura neto
    
3.325
– Costes fijos indirectos
    
–3.000
=Resultado
  
0
325
Este resultado se desglosa por productos así:
Así pues, es aconsejable la introducción de la alternativa de corte automático.

1.2.Caso MLM

1.2.1.Enunciado
Caso
MLM es una planta de acoplamiento de motores Icarus situada en Almussafes. Estos motores, una vez montados, son vendidos a diferentes fabricantes de automóviles. Durante el tercer trimestre del 2005 se han registrado los siguientes costes por unidad acoplada:
Materiales directos
3.000 €
Mano de obra directa de fabricación
900 €
Costes indirectos variables de fabricación
1.000 €
 
Julio
Agosto
Septiembre
Producción
2.500
2.000
3.200
Ventas
1.300
2.300
2.500
La planta MLM está muy automatizada y tiene una capacidad de producción máxima de 4.000 motores. Con todo, la capacidad de producción normal por mes es de 3.200 motores. Los costes fijos de fabricación mensuales han sido de 2.400.000 €.
El 1 de julio del 2005 se lleva a cabo un inventario inicial de 0 motores Icarus. Las cifras de producción y ventas de julio, agosto y septiembre del 2005 son éstas:
Las salidas de inventarios se valoran siguiendo el método del precio medio ponderado (PMP).
MLM vende sus motores Icarus a 8.000 € por unidad. Los costes de comercialización y administración se consideran fijos y suben a 400.000 y 900.000 €, respectivamente.
1.2.2.Se pide
1) El resultado del trimestre, así como el valor de las existencias al final del trimestre con el modelo direct cost variable (20%).
2) El resultado del trimestre, así como el valor de las existencias al final del trimestre con el modelo de coste completo o full cost industrial (20%).
3) El resultado del trimestre, así como el valor de las existencias al final del trimestre con el modelo full cost industrial con imputación racional (20%).
Solución
1) Modelo direct cost variable
Este modelo considera que son costes del producto todos los variables; por lo tanto, el coste unitario del producto será el mismo independientemente de la producción realizada:
Coste producción unitario
Materiales directos
3.000
MOD fabricación
900
CIF variables
1.000
Total unitario
4.900
Con este coste unitario y los datos de producción y ventas podemos elaborar un inventario de productos acabados que nos permitirá calcular el coste de las ventas para cada mes (que necesitaremos para el informe de resultados) y el valor de las existencias finales del trimestre.

  • Inventario productos acabados

 
Julio
Agosto
Septiembre
Total
 
Unidades
Importe
Unidades
Importe
Unidades
Importe
Unidades
Importe
Ex. iniciales
0
0
1.200
5.880.000
900
4.410.000
0
0
Producción
2.500
12.250.000
2.000
9.800.000
3.200
15.680.000
7.700
37.730.000
Ventas
1.300
6.370.000
2.300
11.270.000
2.500
12.250.000
6.100
29.890.000
Ex. finales
1.200
5.880.000
900
4.410.000
1.600
7.840.000
1.600
7.840.000

  • Informe de resultados

 
Julio
Agosto
Septiembre
Total
Ingresos
10.400.000
18.400.000
20.000.000
48.800.000

  • Coste variable productos vendidos
6.370.000
11.270.000
12.250.000
29.890.000
Margen de contribución
4.030.000
7.130.000
7.750.000
18.910.000
Costes fijos
        

  • CF de fabricación
2.400.000
2.400.000
2.400.000
7.200.000

  • CF de comercialización
400.000
400.000
400.000
1.200.000

  • CF de administración
900.000
900.000
900.000
2.700.000
Resultado neto
330.000
3.430.000
4.050.000
7.810.000

  • Coste producción unitario

 
Julio
Agosto
Septiembre
Mate. directos
3.000
3.000
3.000
MOD fabricación
900
900
900
CIF variables
1.000
1.000
1.000
CIF fijos
960
1.200
750
Total unitario
5.860
6.100
5.650
Por ejemplo, para calcular el valor de los productos vendidos durante agosto, con el criterio del PMP, haríamos lo siguiente:
(7.032.000 + 12.200.000) / 3.200 =6.010 €/u.

  • Inventario productos acabados

 
Julio
Agosto
Septiembre
Total
 
Unidades
Importe
Unidades
Importe
Unidades
Importe
Unidades
Importe
Existencias iniciales
0
0
1.200
7.032.000
900
5.409.000
0
0
Producción
2.500
14.650.000
2.000
12.200.000
3.200
18.080.000
7.700
44.930.000
Ventas
1.300
7.618.000
2.300
13.823.000
2.500
14.322.561
6.100
35.763.561
Existencias finales
1.200
7.032.000
900
5.409.000
1.600
9.166.439
1.600
9.166.439

  • Informe de resultados

 
Julio
Agosto
Septiembre
Total
Ingresos
10.400.000
18.400.000
20.000.000
48.800.000

  • Coste completo productos vendidos
7.618.000
13.823.000
14.322.561
35.763.561
Margen bruto o industrial
2.782.000
4.577.000
5.677.439
13.036.439
Costes del período
        

  • CF de comercialización
400.000
400.000
400.000
1.200.000

  • CF de administración
900.000
900.000
900.000
2.700.000
Resultado analítico
1.482.000
3.277.000
4.377.439
9.136.439

  • Coste producción unitario

 
Julio
Agosto
Septiembre
Mat. directos
3.000
3.000
3.000
MOD fabricación
900
900
900
CIF variables
1.000
1.000
1.000
CIF fijos
750
750
750
Total unitario
5.650
5.650
5.650

  • Inventario productos acabados

 
Julio
Agosto
Septiembre
Total
 
Unidades
Importe
Unidades
Importe
Unidades
Importe
Unidades
Importe
Existencias iniciales
0
0
1.200
6.780.000
900
5.085.000
0
0
Producción
2.500
14.125.000
2.000
11.300.000
3.200
18.080.000
7.700
43.505.000
Ventas
1.300
7.345.000
2.300
12.995.000
2.500
14.125.000
6.100
34.465.000
Existencias finales
1.200
6.780.000
900
5.085.000
1.600
9.040.000
1.600
9.040.000

  • Informe de resultados

 
Julio
Agosto
Septiembre
Total
Ingresos
10.400.000
18.400.000
20.000.000
48.800.000
Coste racional productos vendidos
7.345.000
12.995.000
14.125.000
34.465.000
Margen industrial racional
3.055.000
5.405.000
5.875.000
14.335.000
Costes del período
        
Costes de subactividad
525.000
900.000
0
1.425.000
CF de comercialización
400.000
400.000
400.000
1.200.000
CF de administración
900.000
900.000
900.000
2.700.000
Resultado neto
1.230.000
3.205.000
4.575.000
9.010.000
Una vez disponemos de los costes de los productos vendidos, tomamos los datos de ingresos y el resto de los costes y preparamos un estado de resultados para los tres meses, con el que obtenemos el resultado del trimestre.
2) Modelo full cost industrial
Este modelo considera que son costes del producto todos los de producción, tanto los variables como los fijos; por lo tanto, el coste unitario del producto será diferente según la producción realizada.
Los costes fijos unitarios se han calculado dividiendo el total de costes fijos de producción entre el número de unidades producidas cada mes.
Siguiendo el mismo procedimiento que en el modelo direct cost, preparamos un inventario de productos acabados, utilizando en este caso el coste unitario que acabamos de calcular, que incluye los costes fijos de producción. En la preparación de este inventario, a partir de agosto (porque en el mes de julio no había existencias iniciales), deberemos aplicar el criterio del precio medio ponderado, de manera que el coste unitario de las unidades vendidas no coincidirá con el coste unitario de producción.
Es decir, repartimos el valor total de las unidades disponibles en el almacén (las iniciales más las que hemos fabricado) entre el número total de unidades. Este coste unitario es el que servirá para calcular el coste de las ventas y el de las existencias finales.
Con esta información y los datos de costes comerciales y de administración podremos elaborar un informe de resultados:
3) Modelo full cost industrial con imputación racional
El funcionamiento de este modelo se parece al full cost industrial sin imputación racional; de hecho, la única diferencia es que en la imputación racional sólo se considera imputable al producto una cuota razonable (según cuál sea la capacidad utilizada) de costes fijos.
Para calcular los costes unitarios dividiremos los costes fijos de producción totales entre la producción normal (3.200 unidades), es decir, en el caso de que se produzca por debajo de esta capacidad, los costes fijos de producción de las unidades que falten hasta el número de 3.200 irán a resultados como costes de subactividad:
De la misma manera que en los casos anteriores, prepararemos un inventario de productos acabados que, tal como pasaba en el direct cost, no requerirá la aplicación del PMP, ya que el coste unitario de producción y el de las existencias coinciden.
Con esta información podremos elaborar el informe de resultados añadiendo los ingresos, y el resto de los costes, entre los que estarán los costes fijos no absorbidos que se consideran costes de subactividad.

1.3.Caso Aguaclara

1.3.1.Enunciado
Caso
La empresa Aguaclara, S.A. se dedica a la fabricación de dos tipos de productos, A y B. Ambos son obtenidos a partir de las materias primas M y N, pero siguiendo procesos diferentes: A se obtiene directamente de las materias primas M y N, tal como han sido adquiridas, pero para la preparación de B es necesario proceder previamente a la preparación de la materia prima N.
La compañía desarrolla su contabilidad siguiendo el método de imputación racional de las cargas de estructura, con una periodicidad mensual.
Para el mes de marzo del 2007 presenta los siguientes datos:

  • Información relativa a los centros de coste

Sección
Unidad de obra
Capacidad Normal
Mantenimiento
Energía
Aprovisionamiento
Preparación
Elaboración
Distribución
Administración
Horas hombre
Kw/h
Kilos comprados
Horas máquina
Horas máquina
Unidades de venta
-
500
75.000
120.000
2.000
8.000
140.000
-
Conceptos
Costes fijos
Costes variables
Costes totales
Mantenimiento
1.200
1.050
2.250
Energía
1.050
2.300
3.350
Aprovisionamiento
2.400
7.400
9.800
Preparación
10.800
7.400
18.200
Elaboración
30.050
30.050
60.100
Distribución
9.080
12.020
21.100
Administración
19.200
0
19.200

  • Información relativa a existencias

No había productos en curso al inicio del mes, ni ningún otro tipo de existencias de materiales ni de productos acabados.
Compras:
- Materia prima M............................................... 60.000 kilos en 0,60 €/kg
- Materia prima N............................................... 50.000 kilos en 0,54 €/kg

  • Costes del reparto primario en los centros (en euros)

  • Otros datos sobre los centros

El centro de mantenimiento ha trabajado un total de 450 horas, con el siguiente detalle: 100 para energía, 30 para aprovisionamiento, 50 para preparación, 220 para elaboración, 25 para distribución y 25 para administración.
El centro de energía ha suministrado 30.000 kwh a preparación y 40.000 kwh a elaboración.
Todos los costes incorporados a cada centro en el reparto secundario se consideran costes variables del centro receptor.

  • Datos de producción

- El centro de preparación trabajó un total de 1.700 horas-máquina durante el mes, con la siguiente producción: inició la puesta en preparación de 22.000 kg de N, acabó 17.000 kg y el resto quedó en curso al final del mes con un grado de avance del 40% en los costes del centro de preparación.
Los kilos de "N preparados" se van almacenando como producto semiacabado, a la espera de ser utilizados en la fase de elaboración.
- El centro de elaboración desarrolló una actividad de 6.400 horas-máquina: 3.400 horas-máquina para la elaboración de 70.000 unidades acabadas de A y el resto para la fabricación de B. Al no haber producto en curso inicial, todas las unidades de A y B se iniciaron el mes.
La producción de A fue de 70.000 unidades completamente acabadas, para lo que se consumieron 35.000 kg de M y 28.000 kg de N.
La producción de B fue de 50.000 unidades, también completamente acabadas, con un consumo de 20.000 kg de M y 14.000 kg de N preparado.
- Ambas producciones fueron vendidas en su totalidad, con unos ingresos totales de 90.000 € para A y 81.000 € para B.
1.3.2.Se pide
1) Coste de producción de una unidad de A y de una unidad de B.

  • Resultado del período según el modelo de imputación racional.

2) Coste de la producción de N preparado según el modelo de direct cost.

  • ¿El resultado del período según el modelo full cost industrial será igual, inferior o superior al obtenido según el modelo de imputación racional?

Solución
1) Modelo imputación racional
Cuadro de reparto de costes
Conceptos
Manten.
Energía
Aprov.
Preparación
Elabora.
Distrib.
Admón.
Costes primarios fijos
1.200
1.050
2.400
10.800
30.050
9.080
19.200
Tasa de actividad
90,0%
93,3%
91,7%
85,0%
80,0%
85,7%
  
Costes fijos por imputar
1.080
980
2.200
9.180
24.040
7.783
  
Costes primarios variables
1.050
2.300
7.400
7.400
30.050
12.020
0
Costes primarios
2.130
3.280
9.600
16.580
54.090
19.803
19.200
Subreparto mantenimiento
–2.130
473
142
237
1.041
118
118
Subreparto energía
  
–3.753
  
1.609
2.145
    
Costes totales
0
0
9.742
18.425
57.276
19.921
19.318
Unidad de obra
H/H
Kw/h
Kg compra
H. Máq
H. Máq.
Uds. venta
-
N.º unidades de obra
450
70.000
110.000
1.700
6.400
120.000
0
Corriente de la unidad de obra
4,73
0,05
0,09
10,84
8,95
0,17
-
Coste de subactividad
120
70
200
1.620
6.010
1.297
-
         
Total subactividad 9.317
Coste de Compras
M
N
Precio proveedor
36.000
27.000
Ctes. aprov.
5.314
4.428
Total cte. compra
41.314
31.428
N.º uds. compradas
60.000
50.000
Cte. unidad de compra
0,69
0,63
Almacén Mmpp M
Ei = 0
  
ud. físicas
coste unitario
Total
Compras
  
60.000
0,69
41.314
Consumo
Para A
35.000
0,69
24.100
Para B
20.000
0,69
13.771
Ef
  
5.000
0,69
3.443
     
comprobación
0,00
Almacén Mmpp N
Ei = 0
  
ud. físicas
coste unitario
Total
Compras
  
50.000
0,63
31.428
Consumo
Para A
28.000
0,63
17.600
Para B
22.000
0,63
13.828
Ef
  
0
  
0
Taller de preparación (N preparado)
   
MMPP N
GGF
Total
Costes del período
  
13.828
18.425
32.254
Producción
        
1.7000
kg preparados PPTT
17.000
17.000
  
5.000
kg en curso (40%)
5.000
2.000
  
Uds. equivalentes
  
22.000
19.000
  
Comandante ud. rectificado
  
0,63
0,97
1,60
Valoración producción
        
17.000 PPTT
  
10.686
16.486
27.171
5.000 Efc
  
3.143
1.939
5.082
Almacén N preparado
Ei
      
Producción
17.000
1,60
27.171
Consumo
14.000
1,60
22.376
Ef
3.000
1,60
4.795
Taller elaboración A
 
MMPP M
MMPP N
GGF
Total
Costes del período
24.100
17.600
30.428
72.127
70.000 PPTT
        
Cte. unitario
0,34
0,25
0,43
1,03
Taller elaboración B
 
MMPP M
GGF
TOTAL
Preparado
TOTAL
Costes del período
13.771
26.848
40.619
22.376
62.996
50.000 PPTT
          
Cte. unitario
0,28
0,54
0,81
0,45
1,26
2) Modelo direct cost
Cuadro de reparto de costes
Conceptos
Manten.
Energía
Aprov.
Preparación
Elaborac.
Distrib.
Admón.
Costes primarios fijos
1.200
1.050
2.400
10.800
30.050
9.080
19.200
Costes primarios variables
1.050
2.300
7.400
7.400
30.050
12.020
0
Costes primarios
1.050
2.300
7.400
7.400
30.050
12.020
0
Subreparto mantenimiento
–1.050
233
70
117
513
58
58
Subreparto energía
  
–2.533
  
1.086
1.448
    
Coste total que imputar
0
0
7.470
8.602
32.011
12.078
58
Unidad de obra
h/h
kwh
kg comp.
H. Máq.
H. Máq.
Uds. venta
-
N.º uds. de obra
450
70.000
110.000
1.700
6.400
120.000
0
Corriente de la unidad de obra
2,33
0,04
0,07
5,06
5,00
0,10
-
Cuenta de resultados funcional
 
A
B
Total
Ventas
90.000
81.000
171.000
(Cte. ind. ventas)
–72.127
–62.996
–135.123
= Margen industrial
17.873
18.004
35.877
(Ctes. distribución)
–11.621
–8.300
–19.921
= Margen comercial
6.252
9.704
15.956
(Ctes. admón.)
    
–19.318
= Resultado explotación de la actividad
    
–3.363
(Ctes. subactividad)
    
–9.317
= Resultado del período
    
–12.680
Coste de compras
M
N
Precio proveedor
36.000
27.000
Ctes. aprov.
4.075
3.395
Total cte. compra
40.075
30.395
N.º uds. compradas
60.000
50.000
Cte. ud. de compra
0,67
0,61
Almacén Mmpp M
Ei
        
Compras
  
60.000
0,67
40.075
Consumo
Para A
35.000
0,67
23.377
 
Para B
20.000
0,67
13.358
Ef
  
5.000
0,67
3.340
Almacén Mmpp N
Ei
        
Compras
  
50.000
0,61
30.395
Consumo
Para A
28.000
0,61
17.021
 
Para B
22.000
0,61
13.374
Ef
  
0
  
0
Taller de preparación (N preparado)
   
Mmpp N
GGF
Total
Costes del peíodo
  
13.374
8.602
21.976
Producción
        
17.000
kg preparados PPTT
17.000
17.000
  
5.000
kg Ef en curso (40%)
5.000
2.000
  
Unidades equivalentes
  
22.000,00
19.000,00
  
Coste unidad equival.
  
0,61
0,45
1,06
Valorac. producción
        
17.000 PPTT
  
10.334
7.697
18.031
4.800 Efc
  
3.040
906
3.945
3) Comparación entre modelos
No coincidirían los resultados porque ha quedado producción en curso y existencia final en el producto semiacabado "N preparado". Ello provoca que los costes fijos imputados a resultados sean diferentes en los tres modelos.

1.4.Caso Crichton

1.4.1.Enunciado
Caso
La sociedad australiana Crichton se está planteando abrir una filial en Gratallops (Priorato, Tarragona) con el fin de facilitar la introducción de sus productos en nuestro país. Esta introducción en el mercado la quiere llevar a cabo de manera escalonada, por lo que empezará fabricando y vendiendo dos de sus productos: el Scifi1 y el Scifi2. En un primer momento, importará buena parte de los componentes de los productos necesarios para la producción de su matriz australiana. A efectos de análisis, necesitará dos grupos de componentes que denominaremos Far y Scape.
El proceso productivo se organiza en dos secciones: la sección SEC1, en la que se prepara el grupo de componentes Far para dejarlos a punto para la posterior elaboración y obtención de los dos productos, tarea que se realiza en la sección SEC2, en la que se incorpora el grupo de componentes Scape, y según la combinación de éstos se obtiene el producto Scifi1 o Scifi2.

  • Datos relativos al movimiento de inventarios de la sociedad (criterio de valoración FIFO)

 
Existencias iniciales
Compras / Producción
Existencias finales
Materia prima Far
-
1.000 kg en 2 €/kg
200 kg
Materia prima Scape
-
20.000 kg en 3 €/kg
6.000 kg
Producto semiacabado de la sección SEC1
-
5.000 unidades
1.000 unidades
Producto acabado Scifi1
-
3.000 unidades
500 unidades
Producto acabado Scifi2
-
1.000 unidades
200 unidades
Concepto
SEC1
SEC2
Comerc.
Admón.
Variables
8.400 €
12.000 €
30.000 €
-
Fijos
20.000 €
30.000 €
50.000 €
20.000 €

  • Localización de costes en las secciones

Los costes localizados en las diferentes secciones de la sociedad, ya clasificados en fijos y variables, son los que se sintetizan a continuación.

  • Actividad de las secciones

La sección SEC1 tiene establecido como actividad normal trabajar un total de 200 horas por período, mientras que la sección SEC2 tiene establecido su volumen de actividad normal en 160 horas. La actividad real desarrollada ha sido de 150 horas en la sección SEC1 y 128 horas en la sección SEC2, de las que 96 han sido para fabricar Scifi1 y 32 para fabricar Scifi2.
Para fabricar los productos Scifi1 y Scifi2, tanto uno como otro necesitan una unidad del producto semiacabado en la SEC1, pero el producto Scifi2 utiliza 2 kg más por unidad de los componentes Scape que el producto Scifi1.

  • Ventas del período

Durante el período analizado, las unidades vendidas de Scifi1 se han facturado a 64 €/unidad, mientras que las unidades vendidas de Scifi2, a 187,50 €/unidad.
1.4.2.Se pide
1) Calcular la cuenta de resultados analítica según un modelo full cost industrial.
2) Calcular la cuenta de resultados analítica según un modelo direct cost variable.
3) Calcular la cuenta de resultados analítica según un modelo full cost con imputación racional.
Solución
1) Cálculo del coste del consumo de las materias primas
Para calcular el coste del consumo de las materias primas hemos de tener siempre en cuenta la siguiente igualdad:
Coste existencia inicial + Coste compras = Coste consumo + Coste existencia final
Materia prima Far (FIFO)
Unidades
Precio unitario
Importe total
Existencias iniciales
-
-
-
Compras
1.000 kg
2 €/kg
2.000€
Consumo
800 kg
2 €/kg
1.600€
Existencias finales
200 kg
2 €/kg
400€
Materia primera Scape (FIFO)
Unidades
Precio unitario
Importe total
Existencias iniciales
-
-
-
Compras
20.000 kg
3 €/kg
60.000€
Consumo
14.000 kg
3 €/kg
42.000€
Existencias finales
6.000 kg
3 €/kg
18.000€
Concepto
SEC1
SEC2
Comercial
Administración
Variables
8.400
12.000
30.000
-
Fijos
20.000
30.000
50.000
20.000
Total
28.400
42.000
80.000
20.000

  • Cálculo del coste de la producción obtenida de semiacabado a la SEC1

 
Semiacabado SEC1
Materia prima Far
1.600,00 €
Coste sección (variable + fijo)
28.400,00 €
Coste total producción
30.000,00 €
Unidades fabricadas
5.000 unidades
Coste unitario
6,00 €

  • Cálculo del coste de la producción semiacabada que pasa a la SEC2

Coste existencia inicial + Coste producción obtenida = Coste producción que sigue el proceso + Coste existencia final
Producto semiacabado (FIFO)
Unidades
Precio unitario
Importe total
Existencias iniciales
-
-
-
Producción
5.000 unidades
6 €/unidad
30.000 €
Consumos en SEC2
4.000 unidades
6 €/unidad
24.000 €
Existencias finales
1.000 unidades
6 €/unidad
6.000 €

  • Cálculo del coste de la producción obtenida en la SEC2

 
Scifi1
Scifi2
Materia prima Scape
27.000,00 €
15.000,00 €
Producto semiacabado en SEC1
18.000,00 €
6.000,00 €
Coste sección (variable + fijo)
31.500,00 €
10.500,00 €
Coste total producción
76.500,00 €
31.500,00 €
Unidades fabricadas
3.000 unidades
1.000 unidades
Coste unitario
25,50 €
31,50 €

  • Cálculo del coste de la producción vendida

Coste existencia inicial + Coste producción obtenida = Coste producción vendida + Coste existencia final
Producto acabado Scifi1 (FIFO)
Unidades
Precio unitario
Importe total
Existencias iniciales
-
-
-
Producción
3.000 unidades
25,50 €/unidad
76.500 €
Ventas
2.500 unidades
25,50 €/unidad
63.750 €
Existencias finales
500 unidades
25,50 €/unidad
12.750 €
Producto acabado Scifi2 (FIFO)
Unidades
Precio unitario
Importe total
Existencias iniciales
-
-
-
Producción
1.000 unidades
31,50 €/unidad
31.500 €
Ventas
800 unidades
31,50 €/unidad
25.200 €
Existencias finales
200 unidades
31,50 €/unidad
6.300 €

  • Cuenta de resultados analítica

 
Scifi1
Scifi2
Total
Ingresos por ventas
Coste de la producción vendida
160.000
–63.750
150.000
–25.200
310.000
–88.950
Margen industrial
Coste comercial
96.250
124.800
221.050
–80.000
Margen comercial
Coste de administración
    
141.050
–20.000
Resultado analítico
    
121.050

  • Cálculo del coste de la producción obtenida de semiacabado a la SEC1

 
P1
Materia prima Far
1.600,00 €
Coste sección variable
8.400,00 €
Coste total producción
10.000,00 €
Unidades fabricadas
5.000 unidades
Coste unitario
2,00 €

  • Cálculo del coste de la producción semiacabada que pasa a la SEC2

Coste existencia inicial + Coste producción obtenida = Coste producción que sigue el proceso + Coste existencia final
Producto semiacabado (FIFO)
Unidades
Precio unitario
Importe total
Existencias iniciales
-
-
-
Producción
5.000 unidades
2 €/unidad
10.000 €
Consumos en SEC2
4.000 unidades
2 €/unidad
8.000 €
Existencias finales
1.000 unidades
2 €/unidad
2.000 €

  • Cálculo del coste de la producción obtenida en la SEC2

 
Scifi1
Scifi2
Materia prima Scape
27.000,00 €
15.000,00 €
Producto semiacabado en SEC1
6.000,00 €
2.000,00 €
Coste sección variable
9.000,00 €
3.000,00 €
Coste total producción
42.000,00 €
20.000,00 €
Unidades fabricadas
3.000 unidades
1.000 unidades
Coste unitario
14,00 €
20,00 €

  • Cálculo del coste de la producción vendida

Coste existencia inicial + Coste producción obtenida = Coste producción vendida + Coste existencia final
Producto acabado Scifi1 (FIFO)
Unidades
Precio unitario
Importe total
Existencias iniciales
-
-
-
Producción
3.000 unidades
14,00 €/unidad
42.000 €
Ventas
2.500 unidades
14,00 €/unidad
35.000 €
Existencias finales
500 unidades
14,00 €/unidad
7.000 €
Producto acabado Scifi2 (FIFO)
Unidades
Precio unitario
Importe total
Existencias iniciales
-
-
-
Producción
1.000 unidades
20,00 €/unidad
20.000 €
Ventas
800 unidades
20,00 €/unidad
16.000 €
Existencias finales
200 unidades
20,00 €/unidad
4.000 €

  • Cuenta de resultados analítica

 
Scifi1
Scifi2
Total
Ingresos por ventas
Coste variable de la producción vendida
160.000
–35.000
150.000
–16.000
310.000
–51.000
Margen cobertura industrial
Coste variable comercial
125.000
134.000
259.000
–30.000
Margen cobertura neto
Costes fijos
    
229.000
–120.000
Resultado analítico
    
109.000

  • Cálculo del coste de la producción obtenida de semiacabado en la SEC1

 
Semiacabado SEC1
Materia prima Far
1.600,00 €
Coste sección variable
8.400,00 €
Coste sección fijo (racional)
15.000,00 €
Coste total producción
25.000,00 €
Unidades fabricadas
5.000 unidades
Coste unitario
5,00 €

  • Cálculo del coste de la producción semiacabada que pasa a la SEC2

Coste existencia inicial + Coste producción obtenida = Coste producción que sigue el proceso + Coste existencia final
Producto semiacabado (FIFO)
Unidades
Precio unitario
Importe total
Existencias iniciales
-
-
-
Producción
5.000 unidades
5 €/unidad
25.000 €
Consumos en SEC2
4.000 unidades
5 €/unidad
20.000 €
Existencias finales
1.000 unidades
5 €/unidad
5.000 €

  • Cálculo del coste de la producción obtenida en la SEC2

 
Scifi1
Scifi2
Materia prima Scape
27.000,00 €
15.000,00 €
Producto semiacabado en SEC1
15.000,00 €
5.000,00 €
Coste sección (variable + fijo racional)
27.000,00 €
9.000,00 €
Coste total producción
69.000,00 €
29.000,00 €
Unidades fabricadas
3.000 unidades
1.000 unidades
Coste unitario
23,00 €
29,00 €

  • Cálculo del coste de la producción vendida

Coste existencia inicial + Coste producción obtenida = Coste producción vendida + Coste existencia final
Producto acabado Scifi1 (FIFO)
Unidades
Precio unitario
Importe total
Existencias iniciales
-
-
-
Producción
3.000 unidades
23,00 €/unidad
69.000 €
Ventas
2.500 unidades
23,00 €/unidad
57.500 €
Existencias finales
500 unidades
23,00 €/unidad
11.500 €
Producto acabado Scifi2 (FIFO)
Unidades
Precio unitario
Importe total
Existencias iniciales
-
-
-
Producción
1.000 unidades
29,00 €/unidad
29.000 €
Ventas
800 unidades
29,00 €/unidad
23.200 €
Existencias finales
200 unidades
29,00 €/unidad
5.800 €

  • Cuenta de resultados analítica

 
Scifi1
Scifi2
Total
Ingresos por ventas
Coste de la producción vendida
160.000
–57.500
150.000
–23.200
310.000
–80.700
Margen industrial
Coste comercial
102.500
126.800
229.300
–80.000
Margen comercial
Coste de administración
    
149.300
–20.000
Resultado analítico actividad
Coste subactividad
    
129.300
–11.000
Resultado analítico período
    
118.300
Para saber la cantidad de Scape consumida para fabricar Scifi1 y Scifi2 hemos de ejecutar:
14.000 kg = 3.000 unidades * X kg + 1.000 unidades * (X+2) kg
14.000 = 3.000 X + 1.000 X + 2.000
12.000 = 4.000 X
Por lo tanto, la cantidad de Scape para fabricar una unidad de Scifi1 es de 3 kg, mientras que para fabricar una unidad de Scifi2 es de 3+2 kg. Los kilos totales de Scape consumidos serán, por lo tanto, 9.000 kg por Scifi1 y 5.000 kg por Scifi2.
2) Cálculo del coste de las secciones
Los costes localizados en las diferentes secciones que nos da el enunciado son:
a) Según el modelo full cost
El coste de la producción obtenida se incorporará al almacén de producto semiacabado, donde, posteriormente, y según el criterio de valoración del inventario, siguiendo un proceso análogo al mantenido con las materias primas, se calculará el coste de la producción que sigue el proceso productivo, es decir, de las unidades que salen del almacén de semiacabado.
El coste de la sección se reparte entre Scifi1 y Scifi2, en función de las unidades de obra utilizadas: 42.000/128 horas = 328,125 €/hora. 328,125 €/h * 96 = 31.500 € y 328,125 €/h * 32 = 10.500 €.
El coste de la producción obtenida se incorporará al almacén de producto acabado, donde posteriormente, y según el criterio de valoración del inventario, siguiendo un proceso análogo al mantenido con las materias primas, se calculará el coste de la producción vendida, es decir, de las unidades que salen del almacén.
b) Según el modelo direct cost
El coste de la producción obtenida se incorporará al almacén de producto semiacabado, donde posteriormente, y según el criterio de valoración del inventario, siguiendo un proceso análogo al mantenido con las materias primas, se calculará el coste de la producción que sigue el proceso productivo, es decir, de las unidades que salen del almacén de semiacabado.
El coste de la sección se reparte entre Scifi1 y Scifi2 en función de las unidades de obra utilizadas: 12.000/128 horas = 93,75 €/hora. 93,75 €/h * 96 = 9.000 € y 93,75 €/h * 32 = 3.000 €.
El coste de la producción obtenida se incorporará al almacén de producto acabado, donde posteriormente, y según el criterio de valoración del inventario, siguiendo un proceso análogo al mantenido con las materias primas, se calculará el coste de la producción vendida, es decir, de las unidades que salen del almacén.
c) Según el modelo full cost con imputación racional
Previamente, hay que calcular el coste de subactividad en las secciones en las que se ha producido. En la SEC1, se ha trabajado 150/200 horas = 75%, mientras que en la SEC2 se ha trabajado 128/160 horas = 80%.
Aplicando los porcentajes sobre el coste fijo, tenemos en la SEC1:
75% sobre 20.000 => 15.000 coste de actividad y 5.000 coste de subactividad.
Y para la SEC2:
80% sobre 30.000 => 24.000 coste de actividad y 6.000 coste de subactividad.
El coste de la producción obtenida se incorporará al almacén de producto semiacabado, donde posteriormente, y según el criterio de valoración del inventario, siguiendo un proceso análogo al mantenido con las materias primas, se calculará el coste de la producción que sigue el proceso productivo, es decir, de las unidades que salen del almacén de semiacabado.
El coste de la sección se reparte entre Scifi1 y Scifi2, en función de las unidades de obra utilizadas: 36.000/128 horas = 281,25 €/hora. 281,25 €/h * 96 = 27.000 € y 281,25 €/h * 32 = 9.000 €.
El coste de la producción obtenida se incorporará al almacén de producto acabado, donde posteriormente, y según el criterio de valoración del inventario, siguiendo un proceso análogo al mantenido con las materias primas, se calculará el coste de la producción vendida, es decir, de las unidades que salen del almacén.

2.Caso práctico global

2.1.Caso Elexpo

El supuesto siguiente es una introducción con trampa al modelo básico siguiente, el direct cost. Podéis encontrarlo, con otras denominaciones, en infinidad de libros sobre el tema del que tratamos.
2.1.1.Enunciado
Caso
La empresa ELEXPO, S. A. (Electronic and Express Post, S.A.) surgió en el pequeño principado de Sardunia a partir de la liberación de los servicios de correos y comunicaciones. En los años noventa, esta empresa era la primera de su especialidad en el minúsculo país (uno de los más avanzados de Europa en el campo de la comunicación).
Sin embargo, se veía permanentemente asediada por una competencia internacional muy dura. El mercado del correo y de la comunicación electrónica en Sardunia estaba formado por cuatro empresas, la empresa que estamos analizando y tres más:

  • SEEMUR (servicios europeos muy rápidos), con 1.050 millones de facturación al año, el 15% de la cuota del mercado.

  • SPEED&RELY, 1.400.000 millones al año, el 20% de la cuota del mercado.

  • MERCURY, 2.100 millones al año, el 30% de la cuota del mercado.

Con finalidades didácticas, tendríamos en cuenta que la facturación de ELEXPO era perfectamente regular, es decir, los ingresos contables por servicios eran idénticos todos los meses.
En el año 1992, tenía cinco líneas de productos de servicios de correos y comunicaciones que figuran en esta lista, junto con la descripción que citamos textualmente de su catálogo:
Líneas de productos de ELEXPO

  • Línea postal básica (LB)
Forman este grupo de productos las comunicaciones de carácter personal que tradicionalmente catalogamos como cartas y tarjetas postales.

  • Línea postal económica (LE)
Esta línea está dirigida fundamentalmente al ámbito empresarial y la componen las modalidades diferentes de impresos, libros, periódicos y paquetes.

  • Línea postal urgente (LU)
Con esta gama de productos, ELEXPO ofrece la posibilidad de enviar documentos o mercancías de una forma privilegiada. Para ello utiliza los medios técnicos y humanos más competitivos del mercado.

  • Servicios postales adicionales (SA)
ELEXPO pone a la disposición de los clientes una serie de servicios adicionales que completan la gama de productos: certificado, seguro, reembolso, tarjeta de cobro, justificante de recepción, correo expreso (servicio internacional).

  • Productos de telecomunicación (TC)
Los telegramas y los servicios de télex son dos productos clásicos de ELEXPO que ofrecen a los clientes la posibilidad de transmitir mensajes escritos por medio de nuestra red de telecomunicaciones. Junto con los servicios mencionados, puede destacarse el burofax, que es el servicio de reproducción a distancia de textos o imágenes, con posibilidad de llegar a aquellos destinatarios que no dispongan de terminal de fax.
LB
LE
LU
SA
TC
Total
8%
18%
23%
21%
30%
100%
LB
LE
LU
SA
TC
Total
11.433.333
11.025.000
28.175.000
17.150.000
36.750.000
104.533.333
A partir de ahora, haremos referencia a las cinco líneas por las siglas: LB, LE, LU, SA, TC. Cada línea obtiene mensualmente los ingresos que se deducen de los porcentajes siguientes sobre el total de ingresos mensuales de ELEXPO:
Por otro lado, los costes de la empresa se clasifican en costes directos e indirectos o estructurales. Estos costes indirectos se imputan a los productos en función del mayor o menor volumen de costes directos que ocasiona cada línea. Se debe tener en cuenta que los costes indirectos no se eliminarían en el caso de que se elimine una línea, ya que forman parte de la estructura global de la empresa, pero los directos, obviamente, sí.

  • Costes directos de las líneas de productos:

  • Costes indirectos o de estructura de ELEXPO:

    Total ...... 65.320.000

ELEXPO basaba las decisiones de producto en este sistema de costes completos, de forma que en una de las reuniones de dirección se supo que la línea básica de productos (LB) provocaba unas pérdidas de más de medio millón de u. m. anuales. Este hecho provocó una reacción fulminante de los directivos. No sólo decidieron eliminar esta línea, sino que aprobaron la regla general por la cual, dadas las circunstancias competitivas nacionales, también se eliminaría desde aquel momento cualquier línea que no proporcionase beneficios.
2.1.2.Se pide
Completad numéricamente la historia de ELEXPO.
Solución
Punto de partida
Facturación/año
Cuota
Facturación/mes
SEEMUR
1.050
15%
87.500.000
SPEED&RELY
1.400
20%
116.666.667
MERCURY
2.100
30%
175.000.000
ELEXPO
2.450
35%
204.166.667
Total mercado
7.000 millones
100
583,33 millones
Resultados relativos al mes en el que se decidió suprimir LB:
LB
LE
LU
SA
TC
Total
(Porcentajes)
8%
18%
23%
21%
30%
100%
Ingresos
16.333.333
36.750.000
46.958.333
42.875.000
61.250.000
204.166.667
Costes directos
–11.433.333
–11.025.000
–28.175.000
–17.150.000
–36.750.000
–104.533.333
Costes indirectos
–7.144.375
–6.889.219
–17.605.781
–10.716.563
–22.964.063
–65.320.000
Resultado
–2.244.375
18.835.781
1.177.552
15.008.438
1.535.938
34.313.334
Resultados relativos al mes después de haber suprimido LB:
LE
LU
SA
TC
Total
Ingresos
36.750.000
46.958.333
42.875.000
61.250.000
187.833.333
Costes directos
–11.025.000
–28.175.000
–17.150.000
–36.750.000
–93.100.000
Costes indirectos
–7.735.263
–19.767.895
–12.032.632
–25.784.211
–65.320.000
Resultado
17.989.737
–984.561
13.692.368
–1.284.211
29.413.334
Resultados relativos al mes después de haber suprimido LU y TC:
LE
SA
Total
Ingresos
36.750.000
42.875.000
79.625.000
Costes directos
–11.025.000
–17.150.000
–28.175.000
Costes indirectos
–25.560.000
–39.760.000
–65.320.000
Resultado
165.000
–14.034.999
–13.869.999
Resultado final: ELEXPO desapareció para satisfacción de la competencia, víctima de su propio sistema de coste.