Guía de lo esencial del contenido de Contabilidad de costes

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1.Introducción

El objetivo fundamental de la asignatura Contabilidad de costes es trabajar el concepto de coste, su implicación en la actividad empresarial, las metodologías aceptadas más sobradamente para calcularlos, los principales modelos para la determinación de márgenes, así como el papel de la contabilidad de costes en este proceso y en la preparación de información de utilidad para la toma de decisiones.
Teniendo presente este objetivo general con respecto al contenido de la asignatura, la guía que os ofrecemos aquí quiere relacionar y repasar los principales conceptos, metodologías y técnicas previstos en el temario, de una manera esquemática, aplicada e interactiva, por medio del uso de casos prácticos, estructurados de acuerdo con los módulos definidos en el material didáctico. Se trata, por lo tanto, de un contenido complementario del material didáctico y en ningún caso sustituye al estudio, que tiene que permitir al estudiante disponer de una referencia clara, ordenada e ilustrada de los conceptos y métodos que tiene que tener asimilados para poder superar la asignatura. Por este motivo, os aconsejamos revisarla una vez hayáis finalizado el estudio y la asimilación de los conceptos explicados en cada uno de los módulos.

2.Módulo ''Introducción a la contabilidad de costes''. Concepto y tipología de costes

Los conceptos que revisaremos en el módulo "Introducción a la contabilidad de costes" son el contenido de la contabilidad de costes y las diferencias más importantes con respecto a la contabilidad financiera, el concepto de coste y la distinción del concepto de gasto y, finalmente, la revisión de las principales tipologías de costes.

2.1.Contabilidad de costes frente a contabilidad financiera

La contabilidad, como principal sistema de información de la empresa, se centra fundamentalmente en la captación de datos derivados de la actividad económica, con el objetivo de generar información útil para la toma de decisiones.
Si nos situamos en el contexto de la actividad empresarial, podemos afirmar, a grandes rasgos y de manera esquemática, que la actividad económica que lleva a cabo la empresa se puede insertar en dos ámbitos diferenciados: un ámbito externo, referido a la relación con otros agentes económicos en el mercado, y un ámbito interno, centrado en los procesos de generación de bienes y servicios.
Tal como recoge la siguiente figura, el ámbito externo refleja el conjunto de transacciones que hace la empresa con el resto de agentes en su mercado, obteniendo los recursos financieros que requiere para hacer las inversiones necesarias para el desarrollo de la actividad, adquiriendo a los proveedores los bienes intermedios (materias primas, componentes, mercancías, etc.) que requiere para su proceso productivo, o vendiendo a sus clientes los bienes o servicios que genera; a su vez, el ámbito interno recoge el uso de los recursos productivos (instalaciones, maquinaria, tecnología, materiales, trabajo, energía, etc.) en el proceso de generación de valor por medio de la producción de productos.
Ámbito externo e interno de la actividad empresarial
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Es en el ámbito externo donde se circunscribe la contabilidad financiera, que tiene como finalidad captar los datos económicos que se derivan de las transacciones que hace la empresa en el ámbito externo de su actividad para formular información sobre la situación financiera y patrimonial de la empresa, y también sobre los resultados que obtiene periódicamente.
Y es en el ámbito interno donde se sitúa la contabilidad de costes, interna o de gestión, centrada en la captación, medida, registro, valoración y control de la circulación interna de valores de la empresa, con la finalidad de suministrar información para la toma de decisiones, tanto operativas como estratégicas, sobre la organización de la actividad empresarial, la producción, la formación interna de precios de coste, la política de precios de venta y el análisis de los resultados.

2.2.Concepto de coste

El principal instrumento conceptual de la contabilidad de costes es el coste, concepto que se puede definir como el valor, es decir, el equivalente monetario, del consumo de los recursos productivos (bienes y servicios) que hace la empresa para el desarrollo de su actividad. Dicho de otra manera, el coste es el valor de los recursos que utiliza la empresa en su proceso de generación de valor por medio de la generación de bienes o servicios.
La diferencia fundamental entre coste y gasto radica en el hecho de que este último se entiende muy habitualmente como el equivalente monetario de la adquisición por la empresa de bienes y servicios y no de su consumo. El gasto, por lo tanto, está relacionado de manera inherente con la corriente financiera representada por la obligación de pago del importe de los recursos adquiridos, siendo un concepto clave y propio del funcionamiento de la contabilidad financiera.
Quizás la mejor manera de entender la diferencia entre los dos conceptos, coste y gasto, es por medio de su aplicación práctica en un caso concreto. Situémonos en el caso de la empresa MP3LECTRONICS, S. A., dedicada a la fabricación de reproductores de música basados en archivos mp3. De momento sabemos que es una empresa creada al final de los años noventa y que diseña y produce dos tipos de reproductores: el MP 3. STANDARD (MP3.S) y el MP3.DESIGN (MP3.D), este último con más capacidad de procesamiento y almacenamiento y mejores utilidades de conectividad.
También sabemos que la empresa utiliza la materia prima CHIP para la fabricación de los dos productos. Nos situamos en el ejercicio 2007, para el cual disponemos de la información siguiente, relativa a la fabricación de los dos productos, y también en el stock inicial de la materia prima CHIP, a sus adquisiciones y a su consumo:

  • Durante el año 2007 se han fabricado 2.000 unidades del producto MP3.S y 1.000 del MP 3.D. No tenía ninguna unidad de producto en stock al inicio del ejercicio.

  • Cada unidad de producto MP3.S consume 50 unidades de materia prima CHIP para su producción, mientras que cada producto MP3.D consume 75.

  • Al inicio del ejercicio, la empresa tenía en stock 50.000 unidades de materia prima CHIP a un precio de 1 euro cada unidad.

  • Durante el ejercicio, MP3LECTRONICS ha adquirido 200.000 unidades de CHIP a un precio unitario de 1,2 euros cada unidad.

  • La valoración de la materia prima consumida se efectúa aplicando el sistema FIFO o PEPS (la primera unidad que entra es la primera unidad que sale).

  • Por lo tanto, al final del ejercicio le quedan al almacén 75.000 unidades de materia prima CHIP a un precio unitario de 1,2 euros.

Con esta información, determinaremos el importe del gasto y del coste de la materia prima CHIP en el ejercicio 2007.

2.3.Tipologías de costes

Entre las posibles clasificaciones de los costes, aquí destacaremos las cuatro que consideramos más relevantes:
1) En un primer nivel, establecemos una primera categorización de los costes en función del momento temporal en que se generan. Así, podemos hablar de:
Tipo de coste
Definición
Costes ex post
Los costes ex post o costes históricos son aquel tipo de coste que los sistemas de información contable registran una vez se han generado.
Por lo tanto, la medida, la imputación y el control del consumo se basan en datos reales ya producidos.
Son éstos los tipos de costes con los que trabajaremos en la asignatura de Contabilidad de costes I.
Costes ex ante
Los costes ex ante o costes preestablecidos son los costes que los sistemas de información contable internos prevén de manera estimativa antes de que se produzcan.
La principal utilidad reside en el hecho de que sirven para tener una orientación con el objetivo de efectuar con anterioridad las acciones de medida, imputación y cálculo de los consumos por medio del cálculo de costes estándar, objeto de estudio en un nivel más adelantado de esta materia. Esta circunstancia permite a la empresa anticipar las asignaciones de costes para la determinación de presupuestos y resultados.
La limitación fundamental de este concepto de coste radica precisamente en su procedimiento de cálculo. Este procedimiento se basa en la construcción de una estimación tomando como base la proyección tendencial de datos históricos. Los datos producidos en el pasado, sin embargo, divergen muchas veces de los consumos actuales o reales a causa de factores de naturaleza diversa: variación de los precios de mercado, alteración de la asignación de costes derivada de modificaciones en los procesos o en los modelos (sistemas) de imputación, etc. Esta situación lleva a la necesidad de efectuar un control muy esmerado y exhaustivo de los sesgos o desviaciones que van apareciendo como resultado de las diferencias entre los datos previstos y los reales.
Por ejemplo, el departamento financiero de una empresa calcula para el mes de enero, y al principio de mes, el presupuesto mensual basándose en los costes que se produjeron el mes de diciembre del ejercicio anterior. Al principio del mes de febrero ya dispone de los datos reales del mes anterior y tiene que hacer la comparación de los datos producidos con los previstos, determinando las posibles desviaciones a causa de: mejora del proceso de obtención de datos de gestión, que ha permitido la reducción de asignación de horas del factor humano; adquisición o desarrollo de un nuevo sistema de gestión integrada de todos los datos económicos y financieros, que ha generado un incremento de amortizaciones, etc.
2) En un segundo nivel, y a partir de la clasificación anterior, podemos encontrar tres subcategorías adicionales:
a) En función del tipo de relación con el objeto de coste:
Tipo de coste
Definición
Costes directos
Los costes que son claramente identificables, por una relación causa-efecto, con el objeto de coste.
Costes indirectos
Los costes que presentan una vinculación muy poco definida con el objeto de coste.
b) Atendiendo a la variación de los costes respecto al volumen de actividad:
Tipo de coste
Definición
Costes variables
Los costes variables son los costes que presentan variaciones en su cuantía en función de las alteraciones del volumen de actividad productiva.
Costes fijos
Son los costes que tienen un comportamiento continuo en su cuantía, independientemente de las alteraciones en la actividad productiva, tomando como premisa un determinado volumen de ésta.
c) Teniendo en cuenta la funcionalidad de los costes en la actividad empresarial:
Tipo de coste
Definición
Costes de producción
Los costes en que incurre la empresa para la generación de los bienes o servicios objeto de su actividad.
Costes comerciales
Son los costes que se producen para llevar a cabo la comercialización y venta de los productos empresariales.
Costes generales, de administración o de estructura
 
Los costes que se generan con motivo de la gestión del conjunto de la actividad empresarial.
Para ilustrar las diferentes tipologías apuntadas, avanzamos un poco más con el caso de la empresa MP3LECTRONICS, S. A. Imaginamos que durante el ejercicio 2007 ha incurrido en los costes siguientes (se trata, por lo tanto, de costes históricos o ex post, es decir, reales, ya realizados):

  • Costes de la materia prima CHIP, determinados en el subapartado anterior, que suben a 200.000 euros.

  • Costes de personal durante el ejercicio 2007, que ascendieron a 500.000 euros. De este importe, 300.000 € corresponden a la mano de obra del proceso de producción, y del resto (200.000 €), un 30% es de personal comercial y el 70%, de personal administrativo.

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  • El valor de la amortización de la maquinaria y el equipamiento de producción ha sido de 60.000 euros. Con respecto a la actividad comercial, la amortización de elementos de transporte y de mobiliario ha subido a 30.000 euros. Y, finalmente, el valor de la amortización del mobiliario y equipamiento administrativo ha sido de 10.000 euros.

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  • Coste anual derivado del arrendamiento de instalaciones y edificios, que ha sido de 300.000 euros. De esta cuantía, un 80% corresponde a la actividad de producción, un 5% a la actividad comercial, y el 15% restante, a la actividad de administración.

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A partir de la información anterior, procedemos a poner en práctica la metodología de catalogación de las partidas de costes, unos costes reales o históricos en que ha incurrido la empresa durante el ejercicio, mediante su clasificación en las tres categorías siguientes:
1) costes fijos o variables;
2) costes directos o indirectos, y
3) costes de producción, costes comerciales o costes de estructura. El objeto de coste en este caso son los productos MP3.S y MP3.D.

2.4.Diferencia entre el coste del producto fabricado y el coste del producto vendido

Otra cuestión importante que hay que trabajar desde un primer momento en una asignatura de contabilidad de costes es la distinción entre lo que ha costado generar una serie de productos (bienes y/o servicios) durante un determinado periodo de tiempo (pensamos en el ejercicio económico) y el coste del número de productos que se venden en este periodo.
El coste del número de productos que se venden en un periodo quizás perfectamente diferente (y, de hecho, habitualmente es así) del número de productos fabricados porque:

  • Entre los productos vendidos, una parte puede provenir de los fabricados durante el periodo, y otra, del stock de productos acabados disponible al principio de este periodo.

  • Por lo tanto, es posible que la empresa no venda todos los productos generados durante el periodo, dejando una parte en stock al final de éste.

Si nos centramos ahora en el caso que nos acompaña en esta revisión guiada del temario, el de la empresa MP3LECTRONICS, podemos llevar a la práctica esta diferencia entre el coste de producción y el coste de venta.
Sabemos, a partir del cálculo que hemos hecho para determinar el consumo de la materia prima CHIP, que el coste de materia prima para la fabricación del producto MP3.S es de 115.000 euros, y para la fabricación del MP3.D es de 85.000 euros.
Además, suponemos ahora que el coste de personal para la fabricación de los dos productos (la mano de obra directa de producción, MOD), que es de 300.000 euros, se distribuye de la manera siguiente: un 40% en la fabricación del producto MP3.S (120.000 €) y un 60% en la del MP3.D (180.000 €).
Con respecto al coste de la amortización de la maquinaria y el equipamiento productivo, con un valor de 60.000 euros, su imputación a cada uno de los dos productos se hace en función del número de productos fabricados (recordamos que son 2.000 unidades de productos tipo MP3.S y 1.000 unidades del producto MP3.D). Así pues, el coste de amortización atribuible al producto MP3.S es de 40.000 euros (2/3 partes) y en el producto MP3.D es del 20.000 euros (1/3 parte).
Con respecto al coste de alquiler de las instalaciones y edificios de producción, aplicamos el mismo criterio de imputación que en el caso de la amortización del inmovilizado; así, el reparto de este coste, de 240.000 euros en los dos productos será el siguiente: 160.000 euros en los productos del tipo MP3.S y 80.000 euros en los productos MP3.D.
Finalmente, también sabemos que la empresa vende, durante el ejercicio 2007, 1.500 unidades del producto MP3.S y 900 del producto MP3.D, y que al final del periodo quedan 500 y 100 unidades de producto de cada tipo.
Pasamos a continuación a determinar el valor del coste de producción de estos dos productos.
Ya hemos determinado el coste total de la producción, que ha sido de 800.000 euros, y el coste de cada uno de los 3.000 productos fabricados (unitario), de 266,67 euros. También hemos calculado el coste total de fabricar el producto MP3.S (435.000 €) y el coste unitario, de 217,5 euros; lo mismo hemos hecho para el MP3.D, con un coste total de producción de 365.000 euros, y un coste unitario de 365 euros. Ahora, determinamos el coste de los productos que se han vendido, 1.500 del MP3.S y 900 del MP3.D.

2.5.Determinación de márgenes

Para completar esta primera aproximación a los principales conceptos del temario de Contabilidad de costes I, nos introducimos ahora en la determinación de márgenes a partir de la información de costes y mediante la formulación de estados de resultados analíticos, es decir, documentos contables que nos dan información sobre los ingresos y costes de los diferentes periodos (ejercicios económicos) de la actividad de la empresa.
Avanzamos un poco más con el caso de la empresa MP3LECTRONICS. Ya hemos determinado el coste de fabricación de los productos y el coste de las unidades que se venden durante el ejercicio 2007. Ahora, para formular la cuenta de resultados analíticos sólo nos falta la información sobre los precios de venta para la determinación de los ingresos por ventas: el precio de venta de los productos MP3.S ha sido de 300 euros cada unidad y el de los productos MP3.D, de 600 euros.
Formulamos a continuación la cuenta de resultados analíticos sobre la base de la plantilla que tenemos preestablecida.
A efectos informativos, dado que las diferentes opciones de imputación de costes se estudiarán más adelante, apuntamos que los costes comerciales, análogamente a los de administración o estructura, se consideran como costes del periodo y, por lo tanto, no imputables a los productos que la empresa fabrica.

3.Módulo ''Modelos de costes europeos y anglosajones''

En el módulo "Modelos de costes europeos y anglosajones" os habéis introducido en el concepto de modelo de costes, sus tipos básicos y sus principales elementos metodológicos y operativos. En esta guía nos centraremos en los modelos de costes orgánicos, una vez revisadas las diferencias fundamentales entre éstos y los modelos inorgánicos, repasaremos la metodología que hay que seguir para aplicarlos e incidiremos en el tratamiento de los costes de las secciones auxiliares y de la producción en curso.

3.1.Modelos de costes orgánicos e inorgánicos

Recordamos que un modelo de costes es una manera de representar la realidad económica de la empresa con el objetivo de determinar el coste de los bienes y servicios generados, de calcular márgenes y resultados y de formular información útil para la toma de decisiones empresariales.
Tal como se establece en el contenido del módulo, hay dos modelos básicos de costes:
1) Los modelos de costes inorgánicos, que ponen el acento de la información de costes en los productos, de manera que no quieren informar sobre el coste de los diferentes departamentos o secciones productivas de la empresa, sino sobre el valor del consumo de los factores productivos que se han utilizado para la generación de los productos (bienes o servicios): materiales, mano de obra, equipamiento, instalaciones, etc.
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2) Los modelos de costes orgánicos que, a diferencia de los anteriores, ponen el énfasisinformativo en las secciones productivas de la empresa, de manera que se quiere informar sobre el coste de la participación de las diferentes unidades organizativas que han intervenido en el proceso de obtención del producto (bien o servicio): la sección de compras y aprovisionamiento, la sección de transformación, la sección de montaje, la sección de control de calidad, etc.
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3.2.Modelos de costes orgánicos. Costes por secciones

En esta guía nos centraremos en el repaso esquemático de las tipologías y el funcionamiento de los modelos orgánicos.
Los principales modelos de costes orgánicos objeto de estudio en Contabilidad de costes I son dos:
1) El modelo francés de las secciones homogéneas. El funcionamiento de este modelo para la determinación del coste de los productos es el siguiente:
a) Los costes directos (materiales y mano de obra de producción) se imputan directamente a los productos, de manera que no pasan por la fase de localización en las secciones en que se originaron (secciones homogéneas).
b) Los costes semidirectos (maquinaria, equipamiento productivo, instalaciones, etc.) se relacionan directamente con una sección productiva e, indirectamente, con los productos. Así pues, su asignación a una sección homogénea es inmediata.
c) Los costes indirectos (costes generales o de estructura) son indirectos en los productos y en las secciones, de manera que su asignación a las secciones homogéneas se hace mediante algún método razonable de distribución. Y, una vez localizados en cada sección homogénea, los que se encuentran ubicados en secciones que intervienen en el proceso productivo (transformación, montaje, mantenimiento, etc.) se imputan a los productos por medio de una determinada unidad de obra.
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2) El modelo alemán de las secciones orgánicas. En este modelo, a diferencia del modelo francés, todos los costes (directos, semidirectos e indirectos) se localizan en las diferentes secciones antes de imputar los consumos de las secciones productivas a los productos por medio de la determinación de unidades de obra, las cuales se valoran según el volumen de recursos consumidos por cada sección.
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Para ver cómo funcionan estos modelos de costes por secciones en la determinación del coste de los productos generados, continuaremos con el caso de la empresa MP3LECTRONICS, S. A.
Si recordáis, la empresa había incurrido en los costes siguientes para desarrollar su actividad productiva:

  • Costes de la materia prima CHIP: 200.000 euros

  • Costes de personal: 500.000 euros

  • Costes de amortización del inmovilizado: 100.000 euros

  • Costes de alquiler de instalaciones y edificios: 300.000 euros

Ahora volveremos a calcular el coste de los dos productos que fabrica la empresa, el MP3.S y el MP3.D a partir de la información que se nos suministra de las diferentes secciones que componen la estructura organizativa de la empresa, y de los criterios de imputación de los costes de las secciones productivas en los productos (unidades de obra).
En este sentido, la organización de la empresa en secciones se puede representar de la manera siguiente:
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Vemos, por lo tanto, cómo la materia prima CHIP se incorpora directamente en los dos productos, quedando configurado el proceso de producción de la empresa por medio de dos secciones productivas: fabricación y montaje, las cuales intervienen en la generación de los productos MP3.S y MP3.D. Adicionalmente a estas dos secciones productivas, la empresa cuenta con una sección comercial y una sección de administración. Hay, por lo tanto, un total de cuatro secciones, dos productivas y dos no productivas.
Además, sabemos que el coste de la materia prima CHIP es lo único que se imputa directamente al producto; ya habíamos calculado los importes en el subapartado 6.1.2. (115.000 €) en el producto MP3.S y 85.000 euros en el MP3.D, de acuerdo con el consumo de unidades físicas de esta materia prima y de su precio. El resto de costes (personal, amortización y alquiler) se localizan en las diferentes secciones que componen la estructura organizativa de la empresa antes de ser asignados los costes de las secciones productivas a los productos por medio de la unidad de obra definida para las secciones de fabricación y montaje.
El criterio de localización de los costes en las diferentes secciones es el siguiente:
 
Fabricación
Montaje
Comercial
Administración
A) Personal (número de trabajadores)
5
10
3
7
B) Amortización (% de utilización de elementos de inmovilizado)
40%
20%
30%
10%
C) Alquiler (% de uso de instalaciones y edificios)
50%
30%
5%
15%
Las unidades de obra de las secciones fabricación y montaje para la asignación de los costes de producción en los productos son las siguientes:
Secciones
Unidad de obra
Total horas
MP3.S
MP3.D
Fabricación
Núm. de horas
4.000
1.600
2.400
Montaje
Núm. de horas
5.000
2.000
3.000
Con esta información, procedemos a determinar el coste de producción (total y unitario) y el coste de cada uno de los dos productos generados, el MP3.S y el MP3.D.

3.3.Coste de las secciones auxiliares: las prestaciones recíprocas de servicios

En los modelos orgánicos o por secciones, es muy habitual encontrarnos con el caso en el que la actividad de algunas de las secciones que participan en el proceso productivo (secciones productivas) no incide directamente en la generación de los bienes o servicios objeto de la actividad empresarial, sino que está centrada en prestar servicios a otras secciones productivas. A las secciones productivas que intervienen de manera directa en el proceso de transformación de los productos las denominamos secciones principales, mientras que las que destinan su actividad a la prestación de servicios en otras secciones son las secciones auxiliares.
En este ámbito de la prestación de servicios entre secciones, podemos identificar principalmente tres situaciones diferenciadas:

  1. Las secciones auxiliares prestan servicio exclusivamente a las secciones principales: son las prestaciones simples.

  2. Las secciones auxiliares prestan servicio a las secciones principales y una de las secciones auxiliares también presta servicio a una o varias secciones auxiliares: prestaciones complejas.

  3. Finalmente, las secciones auxiliares prestan servicio a las principales y también se prestan servicio entre ellas: prestaciones recíprocas.

Veamos a continuación cuál es la problemática de la prestación de servicios entre secciones productivas para la determinación del coste de los productos generados y qué metodología hay que aplicar.
Lo haremos por medio del caso de la empresa MP3LECTRONICS, S. A. y nos situaremos en los tres escenarios descritos.
3.3.1.Situación 1: prestaciones simples
Suponemos ahora que la estructura organizativa de la empresa MP3LECTRONICS es la siguiente:
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De manera que la empresa presenta cuatro secciones principales, de las cuales dos son secciones productivas (fabricación y montaje) y dos, no productivas (comercial y administración) y dos, secciones auxiliares, energía y mantenimiento, que prestan servicio al resto de las secciones de la empresa.
Recordamos aquí los costes en los que la empresa ha incurrido durante el ejercicio 2007 para desarrollar su actividad productiva:

  • Costes de la materia prima CHIP: 200.000 euros, de los cuales 115.000 euros se asignan al producto MP3.S y 85.000 euros, al MP3.D

  • Costes de personal: 500.000 euros

  • Costes de amortización del inmovilizado: 100.000 euros

  • Costes de alquiler de instalaciones y edificios: 300.000 euros

El criterio de localización de los costes en las diferentes secciones es ahora el siguiente:
 
Fabricación
Montaje
Comercial
Administración
Energía
Mantenimiento
A) Personal (número de trabajadores)
5
10
2
5
2
1
B) Amortización (% de utilización de elementos de inmovilizado)
40%
20%
25%
5%
5%
5%
C) Alquiler (% de uso de instalaciones y edificios)
50%
30%
5%
5%
5%
5%
Las unidades de obra de las secciones fabricación y montaje para la asignación de los costes de producción en los productos son las mismas que en el apartado anterior:
Secciones
Unidad de obra
Total horas
MP3.S
MP3.D
Fabricación
Núm. de horas
4.000
1.600
2.400
Montaje
Núm. de horas
5.000
2.000
3.000
Adicionalmente, disponemos de información sobre las unidades de obra de las dos secciones auxiliares: energia ha suministrado 1.000 kW, 600 a fabricación, 300 a montaje y 100 a comercial; por su parte, mantenimiento ha trabajado 1.000 horas por hombre con la siguiente distribución: 400 a fabricación, 400 a montaje, 150 a comercial, y 50 a administración:
Secciones
Unidad de obra
Total
Fabricación
Montaje
Comercial
Administración
Energía
kW
1.000
600
300
100
0
Mantenimiento
Horas hombre
1.000
400
400
150
50
Con esta información, procedemos a continuación a determinar el coste de producción (total y unitario) y el coste de cada uno de los dos productos generados, el MP3.S y el MP3.D.
3.3.2.Situación 2: prestaciones complejas
Partimos ahora de la situación anterior, con la misma estructura organizativa, pero con la sección auxiliar mantenimiento como prestadora de servicios de la también auxiliar energía.
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Los datos de costes, de los criterios de localización de los costes en las secciones y de las unidades de obra de las secciones productivas (fabricación y mantenimiento) son los mismos que en el caso anterior.
Lo que sí que varía es la información relativa a las unidades de obra de la sección auxiliar de mantenimiento. Repasamos los datos asociados a energía: ha suministrado 1.000 kW, 600 a fabricación, 300 a montaje y 100 a comercial. Y los nuevos datos sobre las unidades de obra de mantenimiento son los siguientes: mantenimiento ha trabajado 1.000 horas/hombre con la distribución siguiente: 300 a fabricación, 300 a montaje, 150 a comercial, 50 a administración y 200 a energía.
Secciones
Unidad de obra
Total
Fabri- cació
Montaje
Comercial
Adminis- tració
Energía
Energía
kW
1.000
600
300
100
0
––
Mantenimiento
horas/hombre
1.000
300
300
150
50
200
Con esta información, procedemos a continuación a determinar el coste de producción (total y unitario) y el coste de cada uno de los dos productos generados, el MP3.S y el MP3.D. Para hacerlo, seguimos la misma metodología que en el caso anterior.
3.3.3.Situación 3: prestaciones recíprocas de servicios
Partimos igualmente de la situación anterior, y añadimos ahora un elemento adicional: la sección auxiliar mantenimiento continúa prestando servicios a la sección auxiliar energía, pero también energía presta servicio a mantenimiento. Gráficamente, tenemos la estructura siguiente:
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Los datos de costes, de los criterios de localización de los costes en las secciones y de las unidades de obra de las secciones productivas (fabricación y mantenimiento) son los mismos que en el caso anterior.
Lo que varía es la información relativa a las unidades de obra de la sección auxiliar de energía: ha suministrado 1.000 kW, 500 a fabricación, 300 a montaje, 100 a comercial y 100 a mantenimiento. Y recordamos los datos sobre las unidades de obra de mantenimiento. Ha trabajado 1.000 horas/hombre con la distribución siguiente: 300 a fabricación, 300 a montaje, 150 a comercial, 50 a administración y 200 a energía.
Secciones
Unidad de obra
Total
Fabri- cación
Mon- taje
Comer- cial
Adminis- tración
Energía
Mante- nimiento
Energía
kW
1.000
500
300
100
0
––
100
Mantenimiento
horas/hombre
1.000
300
300
150
50
200
––
Con esta información, procedemos a continuación a determinar el coste de producción (total y unitario) y el coste de cada uno de los dos productos generados, el MP3.S y el MP3.D. Para hacerlo, seguimos la misma metodología que en el caso anterior.

3.4.Valoración de la producción en curso: el método de la producción equivalente

La información sobre el coste de los productos, como hemos visto en el contenido de esta guía asociado al módulo "Introducción a la contabilidad de costes", está limitada o periodificada por ejercicios económicos, dado que las empresas tienen que saber cada año cuál ha sido el coste de su actividad para poder formular la información sobre el resultado que van obteniendo. Este hecho implica que habitualmente no se dé una coincidencia perfecta entre el ciclo de fabricación de los productos y el ejercicio económico, de manera que en el momento de cierre del ejercicio, es posible que haya productos que se encuentran todavía en fase de fabricación, es decir, que haya productos en curso.
Con el objetivo de repasar la metodología que hay que aplicar para determinar el coste de los productos de producción en curso, trabajaremos tres situaciones diferenciadas:

  1. Producción en curso inicial: hay productos en curso de fabricación al inicio del periodo (ejercicio económico), pero no al final.

  2. Producción en curso final: hay productos en curso de fabricación al final del periodo, pero no al inicio.

  3. Producción en curso inicial y final: es la situación más habitual a la práctica, en la cual hay productos en curso de fabricación tanto al inicio como al final del periodo.

Y lo haremos por medio del caso de la empresa MP3LECTRONICS, tomando en consideración las tres situaciones mencionadas.
3.4.1.Situación 1: producción en curso inicial
Partimos aquí de la situación descrita en el subapartado 6.2.2, en la cual establecíamos la estructura organizativa siguiente para MP3LECTRONICS:
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Habíamos determinado los costes de la materia prima CHIP, de las secciones productivas fabricación y montaje, de las secciones no productivas comercial y administración, y el coste unitario de los 2.000 productos fabricados del tipo MP3.S y los 1.000 del tipo MP3.D.
 
MP3.S (€)
MP3.D (€)
Total (€)
Materia prima CHIP
115.000
85.000
200.000
Fabricación
116.000
174.000
290.000
Montaje
124.000
186.000
310.000
Total
355.000
445.000
800.000
Unidades de producto
2.000
1.000
Coste por unidad
177,5
445
Ahora suponemos que de las 2.000 unidades de producto MP3.S, 1.900 se han empezado y acabado durante el ejercicio 2007, y 100 estaban en curso de fabricación al principio del año, las cuales ya incorporaban el 100% de la materia prima CHIP, el 40% de los costes de fabricación y el 20% de los costes de montaje, con un valor en stock al inicio del 2007 de 9.460 euros.
A partir de esta información, calculamos el coste total y unitario de los productos fabricados.
3.4.2.Situación 2: producción en curso final
Tomamos el mismo punto de partida que en la situación 1, pero considerando ahora que de las 2.000 unidades de producto MP3.S, 1.900 han comenzado y acabado durante el ejercicio del 2007, y 100 quedan en curso de fabricación al final del ejercicio, incorporando el 100% de la materia prima CHIP, el 40% de los costes de fabricación y el 20% de los costes de montaje.
A partir de esta información, calculamos el coste total y unitario de los productos fabricados, siguiendo la misma metodología que hemos utilizado en el subapartado anterior.
3.4.3.Situación 3: producción en curso inicial y final
Tomamos el mismo punto de partida que en las dos situaciones anteriores, pero considerando ahora que de las 2.000 unidades de producto MP3.S, 1.800 han comenzado y acabado durante el ejercicio del 2007; 100 estaban en curso de fabricación al principio del año, y ya incorporaban el 100% de la materia prima CHIP, el 40% de los costes de fabricación y el 20% de los costes de montaje, con un valor en stock al inicio del 2007 de 9.460 €.; y 100 más quedan en curso de fabricación al final del ejercicio, incorporando el 100% de la materia prima CHIP, el 40% de los costes de fabricación y el 20% de los costes de montaje.
A partir de esta información, calculamos el coste total y unitario de los productos fabricados, siguiendo la misma metodología que hemos utilizado en el apartado anterior.

4.Módulo ''Modelos básicos de costes: full cost y direct cost''

En el módulo "Modelos básicos de costes: full cost y direct cost", habéis trabajado dos modelos de costes que son fundamentales por su importante difusión en la práctica empresarial: el modelo full cost o de costes completos y el modelo direct cost o de costes parciales. Ahora, en el marco de esta guía, repasaremos los principales conceptos inherentes a esta tipología de modelos y sus concreciones más habituales. También nos centraremos de manera más específica en la revisión de la problemática asociada a la imputación racional.

4.1.El modelo full cost o de costes completos

Recordamos aquí que el modelo de costes full cost o de costes completos presenta como objetivo ofrecer una información completa de los costes incurridos en la fabricación y venta de los bienes y servicios generados. Intenta, por lo tanto, vincular todos los costes a los diferentes productos de la empresa para la determinación del coste de los productos y del resultado analítico de su explotación.
En el módulo habéis visto dos tipos principales de modelos full cost:
1) El modelo full cost literal, que trata todos los costes (de producción, comerciales y de administración o de estructura) como coste de los productos.
2) El modelo full cost industrial o full cost de producción, según el cual sólo se asignan a los productos los costes de producción, considerando los comerciales y los costes de administración como costes del periodo.
En esta guía nos centraremos en la aplicación del modelo full cost industrial, que es de hecho la versión utilizada más a menudo en la praxis empresarial. Seguimos adelante con nuestro caso práctico y volvemos a recordar las partidas de costes que habíamos utilizado en el subapartado "Modelos de costes orgánicos. Costes por secciones" del módulo "Modelos de costes europeos y anglosajones":

  • Costes de la materia prima CHIP, determinados en el apartado anterior, que suben a 200.000 euros, y que consideramos como un coste variable y directo de producción.

  • Costes de personal durante el ejercicio 2007 que ascendieron a 500.000 euros. De este importe, 300.000 euros corresponden a la mano de obra del proceso de producción (que consideramos como coste variable y directo), y del resto (200.000 €) un 30% es de personal comercial (coste variable e indirecto) y el 70%, de personal administrativo (coste fijo e indirecto).

  • El valor de la amortización de la maquinaria y el equipamiento de producción ha sido de 60.000 euros, que consideramos como coste fijo y directo. Con respecto a la actividad comercial, la amortización de elementos de transporte y de mobiliario ha subido a 30.000 euros (coste fijo e indirecto). Y, finalmente, el valor de la amortización del mobiliario y equipamiento administrativo ha sido de 10.000 euros (coste fijo e indirecto).

  • Coste anual derivado del arrendamiento de instalaciones y edificios, que ha sido de 300.000 euros. De esta cuantía, un 80% corresponde a la actividad de producción (coste fijo e indirecto); un 5%, a la actividad comercial (coste fijo e indirecto), y el 15% restante, a la actividad de administración (también coste fijo e indirecto).

A partir de esta información, determinamos el coste de producción según el modelo full cost industrial (o full cost de producción), y también los costes del periodo.

4.2.El modelo full cost o de costes completos. La imputación racional

Los costes fijos de las diferentes secciones productivas son consecuencia de la inversión realizada por la empresa (en instalaciones, equipamiento, maquinaria, etc.) con el objetivo de dotarse de una determinada capacidad productiva. Esta capacidad de producción es la que la empresa alcanzaría de manera "normal" si la utilizara plenamente, y es la capacidad que justifica la generación de los costes fijos de producción.
Lo que pasa habitualmente en la práctica es que la capacidad productiva de la empresa no se usa totalmente, de manera que la actividad productiva se sitúa por debajo de lo que se podría considerar como "normal" y se genera, por lo tanto, una situación de subactividad. En esta situación, estaría la posibilidad de plantearse la opción de imputar en los productos la parte de costes fijos de producción correspondiente a la capacidad productiva utilizada efectivamente, y no la totalidad de los costes fijos que se derivarían del uso de toda la capacidad productiva disponible.
Eso es precisamente lo que se propone con la aplicación de la imputación racional: considerar como coste del producto sólo aquella parte de los costes fijos de producción asociada a la capacidad productiva realmente utilizada, y tratar la parte de costes fijos vinculada con la capacidad no utilizada como un coste del periodo, el "coste de subactividad".
Veámoslo por medio del caso de la empresa MP3LECTRONICS, S. A. Partimos de la misma información que en el caso anterior, la aplicación del modelo full cost industrial, pero considerando ahora que la fabricación de los 3.000 productos (2.000 de los MP3.S y 1.000 de los MP3.D) corresponde a una utilización del 80% de la capacidad productiva normal del la empresa, con lo cual se genera una situación de subactividad. Calculamos los costes de producción y los costes del periodo siguiendo las pautas del modelo full cost industrial, y aplicando la metodología de la imputación racional.

4.3.El modelo direct cost o de costes parciales

El modelo direct cost o de costes parciales propone la asignación a los productos sólo de una parte del coste de los factores productivos, los costes de carácter directo o variable, excluyendo de ello los costes fijos, que pasan a ser considerados como costes del periodo.
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Con el fin de verlo de una manera aplicada, continuaremos con nuestro caso de la empresa MP3LECTRONICS, utilizando la misma información de partida que hemos utilizado en el caso de la aplicación del modelo full cost industrial.

5.Módulo ''Control del resultado''

En el módulo "Control del resultado", habéis estudiado los diferentes modelos para la formulación de información sobre márgenes y para la presentación de los resultados analíticos, basados en la metodología propuesta por los modelos full cost (costes completos) y direct cost (costes parciales). Ahora, en esta guía de lo esencial de la asignatura repasaremos la formulación de estos modelos y su aplicación práctica.

5.1.Estados de resultados analíticos a costes completos

Entre los diferentes modelos de estados de resultados a costes completos, nos centraremos en los dos de más aplicación práctica:
El estado de resultados según el modelo full cost industrial (o full cost de producción):
Concepto
Importe
Ventas netas
 
Coste de producción de las ventas
- Costes variables de producción (directos e indirectos)
- Costes fijos de producción (directos e indirectos)
 
= Margen industrial
 
- Costes comerciales
 
= Margen comercial
 
- Costes de administración o de estructura
 
= Resultado analítico
 
Veamos ahora la aplicación del estado de resultados analíticos para el caso del modelo full cost industrial (o full cost de producción). Para hacerlo, utilizamos los datos de la empresa MP3LECTRONICS establecidos en el subapartado 6.3.1, "El modelo full cost o de costes completos".
Adicionalmente, recordamos aquí que la empresa vende durante el ejercicio 1.500 unidades de productos MP3.S a un precio unitario de 300 euros y 900 unidades de MP3.D a 600 euros €/unidad. Y que no había ninguna unidad de producto acabado en stock al inicio del ejercicio.
Además, sabemos que del total de costes comerciales, un 60% se considera que se puede imputar a la comercialización y distribución de los productos MP3.S y un 40%, a los MP3.D.
Determinamos a continuación el estado de resultados analíticos del ejercicio 2007 según el modelo full cost industrial.
2) El estado de resultados según el modelo full cost industrial con imputación racional:
Concepto
Importe
Ventas netas
 
Coste de producción
- Costes variables de producción (directos e indirectos)
- Costes fijos de producción racionales (directos e indirectos)
 
= Margen industrial racional
 
- Costes comerciales racionales
 
= Margen comercial
 
- Costes de administración o de estructura racionales
 
= Resultado analítico de la actividad
 
- Costes de subactividad
 
= Resultado analítico del periodo
 
Ahora haremos lo mismo para el caso del modelo full cost industrial con imputación racional, con la aplicación de los datos de la empresa MP3LECTRONICS que hemos calculado en el subapartado 6.3.2, "El modelo full cost o de costes completos. La imputación racional".
Recordamos que la empresa vende durante el ejercicio 1.500 unidades de productos MP3.S a un precio unitario de 300 euros y 900 unidades de MP 3. D a 600 euros €/unidad. Y que no había ninguna unidad de producto acabado en stock al inicio del ejercicio.
Además, sabemos que del total de costes comerciales, un 60% se considera que se puede imputar a la comercialización y distribución de los productos MP3.S y un 40%, a los MP3.D.
Determinamos a continuación el estado de resultados analíticos del ejercicio 2007 según el modelo full cost industrial con imputación racional.

5.2.Estados de resultados analíticos en costes parciales

También en este caso centraremos la atención en los dos modelos más habituales:
1) El estado de resultados según el modelo direct cost simple:
Concepto
Importe
Ventas netas
 
- Costes variables de producción de las ventas - Otros costes variables
 
= Margen de cobertura
 
- Costes fijos
 
= Resultado analítico
 
2) El estado de resultados según el modelo direct cost evolucionado:
Concepto
Importe
Ventas netas
 
- Costes variables de producción de las ventas
 
= Margen de cobertura industrial
 
- Costes variables de comercialización
 
= Margen de cobertura comercial
 
- Costes fijos directos en los productos
 
= Margen de cobertura neto
 
- Costes fijos indirectos
 
= Resultado analítico
 
Veamos la aplicación del estado de resultados analíticos para el caso del modelo direct cost simple. Para hacerlo, utilizamos los datos de la empresa MP3LECTRONICS establecidos en el subapartado 6.6.3, "El modelo direct cost o de costes parciales".
Recordamos aquí también que la empresa vende durante el ejercicio 1.500 unidades de productos MP3.S a un precio unitario de 300 euros y 900 unidades de MP3.D a 600 €/unidad. Y que no había ninguna unidad de producto acabado en stock al inicio del ejercicio.
Además, sabemos que de los costes variables comerciales, un 60% se considera que se puede imputar a la comercialización y distribución de los productos MP3.S y un 40%, en los MP3.D.
Determinamos a continuación el estado de resultados analíticos del ejercicio 2007 según el modelo direct cost simple.