Introducción a la contabilidad de costes
PID_00153646
Ninguna parte de esta publicación, incluido el diseño general y la cubierta,
puede ser copiada,
reproducida, almacenada o transmitida de ninguna forma, ni por ningún medio,
sea éste eléctrico,
químico, mecánico, óptico, grabación, fotocopia, o cualquier otro, sin la
previa autorización escrita
de los titulares del copyright.
Índice
Introducción
Con el módulo 1 comienza el "viaje" por los modelos y enfoques de costes. Este módulo
es introductorio, aunque no por ello es menos importante, puesto que su propósito
es sentar las bases y perfilar la mentalidad correcta con la que se tienen que abordar
los tres módulos restantes.
Es muy importante comprender las diferencias y la unidad estrecha existentes entre
la contabilidad externa y la contabilidad interna, así como asimilar con precisión
los distintos conceptos fundamentales de la disciplina como proceso productivo, rendimiento y productividad, coste y gasto, y los diferentes tipos de costes (fijos, variables, directos, indirectos).
1.Los costes en la empresa real
1.1.Introducción
Internet es una fuente inagotable de información sobre las empresas. Al final de este
apartado aconsejamos una página web desde donde se pueden examinar datos reales de
cualquier actividad industrial.
Sin embargo, con frecuencia el exceso de información sólo produce desinformación.
Por ello, tan importante como saber dónde se encuentran los datos es saber cómo elegirlos
y administrarlos para nuestro propio aprendizaje.
Una sencilla regla exige no abarcar todos los sectores, sino profundizar en uno determinado.
Es lo que haremos nosotros: nos limitaremos al análisis de dos empresas del sector
de la alimentación. Idealmente, por cada empresa examinada (aquí sólo mostraremos
los datos de dos de ellas), el estudiante debería examinar tres más con idéntica metodología,
que sean representativas de la competencia para las firmas que hemos elegido: DAMM
(bebidas, en concreto cerveza) y SOS (alimentos, en concreto arroz).
1.2.Ejemplos de información externa sobre costes
1.2.1.Costes en DAMM
He aquí una información pública de la empresa Damm, una emblemática firma fabricante
de cervezas. El análisis porcentual o de ratios que suele hacerse con esta información
es el que aparece en la siguiente tabla:
Emisor: Sociedad anónima Damm
Semestre: 2
Ejercicio: 2000
|
|
2.ºsem-2000
|
1.ersem-2000
|
%2.ºsem-2000
|
%1.ersem-2000
|
|---|---|---|---|---|
|
+ Importe neto de la cifra de negocio
|
43.831
|
41.156
|
|
|
|
+ Otros ingresos
|
1.329
|
1.052
|
|
|
|
+/- Variación existencias productos terminados y en curso
|
647
|
-34
|
|
|
|
= Valor total de la producción
|
45.807
|
42.174
|
100,00%
|
100,00%
|
|
- Compras netas
|
-14.321
|
-12.593
|
31,26%
|
29,86%
|
|
+/- Variación existencias mercaderías, materias primas y otros materiales consumibles
|
0
|
0
|
|
|
|
- Gastos externos y de explotación
|
-14.214
|
-14.080
|
31,03%
|
33,39%
|
|
= Valor añadido ajustado
|
17.272
|
15.501
|
37,71%
|
36,75%
|
|
+/- Otros gastos e ingresos
|
0
|
0
|
|
|
|
- Gastos de personal
|
-6.741
|
-6.112
|
14,72%
|
14,49%
|
|
= Resultado bruto de explotación
|
10.531
|
9.389
|
22,99%
|
22,26%
|
|
- Dotación amortizaciones inmovilizado
|
-2.079
|
-2.029
|
4,54%
|
4,81%
|
|
- Dotaciones al fondo de reversión
|
0
|
0
|
|
|
|
- Variación provisiones de circulante
|
0
|
0
|
|
|
|
= Resultado neto de explotación
|
8.452
|
7.360
|
18,45%
|
17,45%
|
|
+ Ingresos financieros
|
1.347
|
1.165
|
|
|
|
- Gastos financieros
|
-781
|
-636
|
|
|
|
+ Intereses y diferencias cambio capitalizados
|
0
|
0
|
|
|
|
- Dotación amortización y provisiones financieras
|
0
|
0
|
|
|
|
= Resultado actividades ordinarias
|
9.018
|
7.889
|
|
|
|
+/- Resultados procedentes del inmovilizado inmaterial, material y cartera de control
|
0
|
0
|
|
|
|
- Variación provisiones inmovilizado inmaterial, material y cartera de control
|
0
|
0
|
|
|
|
+/- Resultados por operaciones con acciones y obligaciones propias
|
0
|
0
|
|
|
|
+/- Resultados de ejercicios anteriores
|
0
|
0
|
|
|
|
+/- Otros resultados extraordinarios
|
421
|
617
|
|
|
|
= Resultado antes de impuestos
|
9.439
|
8.506
|
|
|
|
+/- Impuestos sobre sociedades y otros
|
-3.544
|
-3.294
|
|
|
|
= Resultado del ejercicio
|
5.895
|
5.212
|
|
|
Podemos observar al menos tres datos de interés: a) el coste de las compras netas
(materiales y otros elementos inventariables de circulante) representa un 30’5% del
valor de la producción, b) el coste de personal sólo alcanza el 14’5%, y c) el coste
de los equipos, sin contar mantenimiento y otros servicios exteriores (sólo las amortizaciones),
es del 4’5%.
Ahora bien, a este análisis de rentabilidad nos interesa añadir otro de proporciones
de los gastos o costes sobre la suma total de los mismos, como puede mostrarse en
la tabla que viene a continuación y en el gráfico que le sigue:
|
|
2.ºsem.
|
1.ersem.
|
% 2.ºsem.
|
% 1.ersem.
|
|---|---|---|---|---|
|
Compras netas
|
14.321
|
12.593
|
38,34%
|
36,17%
|
|
+/- Variación existencias consumibles
|
0
|
0
|
|
|
|
Gastos externos y de explotación
|
14.214
|
14.080
|
38,05%
|
40,44%
|
|
Otros gastos e ingresos
|
0
|
0
|
|
|
|
Gastos de personal
|
6.741
|
6.112
|
18,05%
|
17,56%
|
|
Amortizaciones inmovilizado
|
2.079
|
2.029
|
5,57%
|
5,83%
|
|
Dotaciones al fondo de reversión
|
0
|
0
|
|
|
|
Variación provisiones de circulante
|
0
|
0
|
|
|
|
|
37.355
|
34.814
|
100,00%
|
100,00%
|
Se observará el peso que tiene, sobre el total de costes, el coste de la materia prima
y otros consumibles junto con los costes externos, es decir, aquéllos generados por
recursos que se van adquiriendo en el exterior, frente a los recursos "internos" (personal,
equipos). Entre ambos conceptos de costes, se llega a un 76% del total de los costes
de explotación.
Un buen ejercicio para el estudiante sería profundizar algo más en estos análisis,
para lo cual será necesario acceder a otros datos también públicos de la compañía.
¿Cuáles serían éstos?
1.2.2.Costes en SOS ARANA alimentación
Historia de la empresa
|
1902
|
Creación de la empresa por D. José Sos Borrás. |
|
1912
|
SOS revoluciona el mercado lanzando el primer envase de arroz, dirigido al consumidor en formato de kilo. |
|
1920 - 1936
|
Intensa actividad promocional y de medios con los más modernos métodos disponibles en su momento, para la introducción y consolidación del arroz SOS en el mercado nacional. |
|
1925
|
Construcción de una nueva fábrica de arroz SOS. |
|
1936 - 1939
|
Incautación de la empresa por parte del Gobierno. En este tiempo, la empresa estuvo realmente dirigida por la familia Sos desde la clandestinidad. |
|
1974
|
Inauguración de la nueva factoría en la ubicación actual de Algemesí. |
|
1990
|
Paralelamente, el grupo industrial ARANA S.A., creado en Bilbao en 1916, es adquirido este año por un grupo de inversores entre los que se cuentan los hermanos Salazar Bello. |
|
1992
|
Entrada en el capital de Hijos de J. Sos Borrás, S.A., del grupo industrial ARANA S.A., presidido por D. Jesús y D. Jaime Salazar Bello. |
|
1993
|
Creación del moderno departamento de exportación de SOS ARANA alimentación, S.A. |
|
1994
|
Fusión grupo industrial ARANA S.A. - Hijos de J. Sos Borrás, S.A., que da como resultado SOS ARANA alimentación, S.A. La nueva empresa pasa a cotizar en Bolsa. |
|
1997
|
Construcción de la nueva factoría de RISOLISTO, dotada de tecnología moderna y sofisticada creada específicamente para la elaboración de este producto. |
|
1998
|
Entrada en el mercado continuo de la Bolsa y primera ampliación de capital de SOS ARANA alimentación, S.A. |
Cuenta analítica
|
SOS ARANA alimentación, S.A.
Cuenta de resultados analítica a 31 de agosto de 1998
|
|||
|---|---|---|---|
|
|
31/08/00
|
31/08/99
|
31/08/98
|
|
Ingresos de explotación
|
|
|
|
|
Importe neto de la cifra de negocios
|
35.886.951
|
16.560.536
|
16.081.661
|
|
Aumento de existencias
|
468.710
|
272.714
|
191.440
|
|
Trabajos efectuados por el grupo para su inmovilizado
|
76.990
|
98.737
|
17.948
|
|
Otros ingresos de explotación
|
92.935
|
23.431
|
74.932
|
|
Total ingresos de explotación
|
36.525.586
|
16.955.418
|
16.365.981
|
|
Gastos de explotación
|
|
|
|
|
Reducción de existencias de productos terminados y en curso
|
-
|
-
|
-
|
|
Consumos y otros gastos externos
|
20.988.542
|
10.901.642
|
10.846.205
|
|
Gastos de personal
|
4.330.297
|
1.321.527
|
1.189.520
|
|
Dotaciones para amortización de inmovilizado
|
1.020.641
|
590.189
|
485.402
|
|
Variación de las provisiones de tráfico
|
173.363
|
61.924
|
24.520
|
|
Otros gastos de explotación
|
7.013.874
|
2.777.027
|
2.547.034
|
|
Total gastos de explotación
|
33.526.717
|
15.652.309
|
15.092.681
|
|
Beneficios de explotación
|
2.998.869
|
1.303.109
|
1.273.300
|
|
Resultados financieros negativos
|
-1.358.685
|
-539.606
|
-612.216
|
|
Amortizaciones del fondo de comercio de consolidación
|
255.795
|
80.032
|
26.066
|
|
Participaciones en pérdidas de sociedades puestas en equivalencia
|
-
|
-
|
-
|
|
Beneficio de las actividades ordinarias
|
1.384.389
|
683.471
|
635.018
|
|
Resultados extraordinarios positivos
|
122.262
|
25.026
|
15.297
|
|
Beneficios consolidados antes de impuestos
|
1.506.651
|
708.497
|
650.315
|
|
Impuesto sobre sociedades
|
-347.024
|
-189.973
|
-166.002
|
|
Beneficios netos consolidados del ejercicio
|
1.159.627
|
518.524
|
484.313
|
|
Beneficios atribuibles a socios externos
|
262.922
|
11.970
|
80.343
|
|
Beneficios del ejercicio atribuidos a la sociedad dominante
|
896.705
|
506.554
|
403.970
|
Análisis de los costes
En primer lugar, examinaremos las cuentas analíticas anteriores desde la perspectiva
porcentual, y lo haremos ciñéndonos exclusivamente a los ingresos y gastos de explotación.
El porcentaje se establece sobre el valor total de la producción (o el total de ingresos
de explotación).
|
SOS ARANA alimentación, S.A.
Cuenta de resultados analítica a 31 de agosto de 1998
|
||||||
|---|---|---|---|---|---|---|
|
|
31/08/00
|
%
|
31/08/99
|
%
|
31/08/98
|
%
|
|
Ingresos de explotación
|
|
|
|
|
|
|
|
Importe neto de la cifra de negocios
|
35.886.951
|
|
16.560.536
|
|
16.081.661
|
|
|
Aumento de existencias
|
468.710
|
|
272.714
|
|
191.440
|
|
|
Trabajos efectuados por
el grupo para su inmovilizado
|
76.990
|
|
98.737
|
|
17.948
|
|
|
Otros ingresos de explotación
|
92.935
|
|
23.431
|
|
74.932
|
|
|
Total ingresos de explotación
|
36.525.586
|
100,00%
|
16.955.418
|
100,00%
|
16.365.981
|
100,00%
|
|
Gastos de explotación
|
|
|
|
|
|
|
|
Reducción exists. PT y PC
|
-
|
|
-
|
|
-
|
|
|
Consumos y otros gastos externos
|
20.988.542
|
57,46%
|
10.901.642
|
64,30%
|
10.846.205
|
66,27%
|
|
Gastos de personal
|
4.330.297
|
11,86%
|
1.321.527
|
7,79%
|
1.189.520
|
7,27%
|
|
Dotacs. amortización de inmovilizado
|
1.020.641
|
2,79%
|
590.189
|
3,48%
|
485.402
|
2,97%
|
|
Variación de las provisiones de tráfico
|
173.363
|
0,47%
|
61.924
|
0,37%
|
24.520
|
0,15%
|
|
Otros gastos de explotación
|
7.013.874
|
19,20%
|
2.777.027
|
16,38%
|
2.547.034
|
15,56%
|
|
Total gastos de explotación
|
33.526.717
|
|
15.652.309
|
|
15.092.681
|
|
|
Beneficios de explotación
|
2.998.869
|
|
1.303.109
|
|
1.273.300
|
|
En segundo lugar, se examina la composición porcentual de esos costes de explotación.
|
Costes de explotación
|
31/08/00
|
%
|
|---|---|---|
|
Consumos y otros gastos exts.
|
20.988.542
|
62,53%
|
|
Gastos de personal
|
4.330.297
|
12,90%
|
|
Dot. amortización de inmovilizado
|
1.020.641
|
3,04%
|
|
Variación provisiones de tráfico
|
173.363
|
0,52%
|
|
Otros gastos de explotación
|
7.013.874
|
20,90%
|
|
Total gastos de explotación
|
33.526.717
|
100,00%
|
Es importante observar el peso del consumo de materiales y otros gastos externos,
casi dos terceras partes del total de costes. También interesa subrayar el peso del
personal, casi un 13%, y la necesidad de desglosar ese 21% de costes incluidos en
un cajón de sastre como es la rúbrica "Otros gastos de explotación".
He aquí la representación gráfica de este análisis:
Con respecto a la empresa DAMM, la empresa SOS ARANA, dedicada a la elaboración de
arroces, nos ofrece suficientes datos para realizar un estudio de la evolución de
los costes a lo largo de tres años, trabajo que sugerimos que realicéis.
La información, sin embargo, contiene una serie de limitaciones. ¿Cuáles son, a vuestro
parecer, las principales limitaciones de la información proporcionada?
1.2.3.Directorio de empresas
El siguiente directorio representa un interesante intento de reunir los datos disponibles
de aquellas empresas industriales que tienen actividad importadora y/o exportadora.
Puede ser útil para el estudiante que desee profundizar más en este campo de análisis
de los costes empresariales partiendo de la información externa que emiten estas empresas.
2.Casos prácticos
2.1.Caso Autocares
2.1.1.Enunciado
Caso
Aquel 1 de marzo del 2005 será difícil de olvidar para el nuevo controller de AUTOCARES DE LÍNEA. Superada la frontera de los 30 años, Pere Català, después
de sus estudios de Empresariales en la UOC, se sentía, sin llegar a ser un JASP, suficientemente
preparado y con conocimientos para aportar importantes innovaciones en el tan soñado
puesto de trabajo que acababa de obtener.
La empresa AUTOCARES DE LÍNEA, con sede en Gerona, que le había contratado como responsable
de la información interna, era de reciente creación, mostraba un ambiente entre sus
empleados del que se había hecho resonancia la prensa local y ofrecía de momento dos
servicios de transporte de viajeros, concretados en la Línea Sur (Gerona-Valencia) y la Línea Oeste (Gerona-Huesca). A partir de ahora: LS y LO.
La gerente de la firma, la Sra. Sofía
Gutedame, le había llamado con el fin de entregarle la información contable de
la que disponía y que claramente necesitaba un buen análisis y ciertas mejoras.
"–Lo he llamado con el fin de comentarle la escasa información mensual a mi alcance.
Básicamente se reduce a este informe:
1. Cuenta de pérdidas y ganancias (mes de enero)
|
Gastos
|
Ingresos
|
||
|---|---|---|---|
|
Gastos de explotación
|
1.570.170,00 €
|
Ingresos de explotación
|
1.650.000,00 €
|
|
Resultado de explotación
|
79.830,00 €
|
||
|
Gastos financieros
|
83.530,00 €
|
Ingresos financieros
|
235.600,00 €
|
|
Resultado ordinario
|
231.900,00 €
|
||
|
Gastos extraordinarios
|
12.340,00 €
|
Ingresos extraordinarios
|
374.560,00 €
|
|
Resultado antes de impuestos
|
594.120,00 €
|
||
|
Conceptos
|
Importes
|
|---|---|
|
+ Ingresos de explotación
|
1.650.000,00 €
|
|
- Gastos de explotación
|
79.830,00 €
|
|
= Resultado de la explotación
|
1.570.170,00 €
|
|
Almacén LS
|
Almacén LO
|
|
|---|---|---|
|
Exi.
|
25.430,00 €
|
120.000,00 €
|
|
Compras
|
255.470,00 €
|
134.000,00 €
|
|
Exf.
|
0,00 €
|
75.000,00 €
|
|
Sueldos y salarios
|
650.000,00 €
|
|
Seguridad social a cargo de la empresa
|
162.500,00 €
|
|
Otros conceptos de gasto (sociales, etc.)
|
69.110,00 €
|
|
Total
|
881.610,00 €
|
|
Gastos de explotación
|
1.650.000,00 €
|
|---|---|
|
Gastos almacenables
|
(1)
|
|
Gastos de personal
|
(2)
|
|
Otros gastos de explotación
|
(3)
|
|
LOS
|
LO
|
Total mes
|
|
|---|---|---|---|
|
+ Ingresos
|
X
|
X
|
X
|
|
– Coste de producción de servicios
|
X
|
X
|
X
|
|
= Margen bruto
|
X
|
X
|
X
|
|
– Costes comerciales (promoción)
|
X
|
||
|
– Costes de administración
|
X
|
||
|
= Resultado de la explotación
|
79.830,00 €
|
|
LS
|
LO
|
Áreas soporte
|
Total
|
|---|---|---|---|
|
432.050,00 €
|
104.560,00 €
|
345.000,00 €
|
881.610,00 €
|
|
LS
|
LO
|
Áreas soporte
|
|
45%
|
30%
|
25%
|
Como puede comprender, mi equipo directivo y yo misma necesitamos una información
más detallada de las rúbricas sombreadas:
Necesitamos saber cómo se ha generado este resultado de la explotación.
–¿Es que el departamento de contabilidad no elabora ninguna otra información económica
mensual?
–Bueno, sí. Unos meses antes de su incorporación les pedí que me facilitaran información
mes tras mes de las existencias de materiales, las iniciales, las finales y las compras
registradas en los dos almacenes que la firma posee, uno específico para la Línea
Sur y el otro para la Línea Oeste. Como sabe, entre nosotros estas existencias se
conocen bajo el concepto almacenable.
Ésta es la información que me entregaron hace unos días:
Movimiento almacenable (mes de enero)
–¿Eso es todo? –vuelve a inquirir nuestro controller.
–También les pedí que me informaran puntualmente sobre los gastos de personal.
Cada mes me facilitan una información como la siguiente:
2. Gastos de personal (mes de enero)
–Supongo que usted no se siente satisfecha con esta información y espera de mí algo
al respecto.
–Exactamente. Lo que yo espero de usted es que continúe analizando los datos de explotación
y me presente una información más esclarecedora sobre en qué nos hemos excedido y
en qué nos hemos quedado cortos en costes, así como establecer un procedimiento para
conocer los ingresos de cada línea de negocio.
–Hoy mismo me pondré manos a la obra.
–Entonces no digamos nada más y le espero, si le parece bien, dentro de cuatro semanas.
¿De acuerdo?
–Completamente".
Nuestro novel controller no quiso perder más tiempo y se puso a indagar por su cuenta la mencionada información.
Sabía que analizando los informes sobre Almacenables y sobre Personal tenía ya analizados dos de los principales conceptos de gastos de explotación. Por
esta razón, decidió etiquetar los gastos restantes bajo el epígrafe genérico Otros gastos de explotación, con lo que obtendría este primer desglose:
Desglose de los gastos de explotación (mes de enero)
Él sabía que este último apartado de costes, el (3), aunque sea residual, si el controller es bueno, nunca lo olvidará.
Más adelante, y a medida que va conociendo más la empresa, se propone abordar el análisis
de dicha bolsa de costes. De momento, se concentró en el objetivo más inmediato, ofrecer
a la gerente un estado del resultado analítico para el mes de enero, con el siguiente
formato:
Estado del resultado analítico de la explotación (mes de enero)
Donde las casillas marcadas con una "X" debían aparecer con la cifra conveniente,
entendiendo que las casillas en blanco no necesitan mostrar ningún importe.
Lo que le resultó más fácil de analizar fueron los ingresos de explotación. Los sistemas
de expedición de los billetes de viaje le facilitaron las cifras exactas: un total
de ingresos de 700.000,00 € procedentes de la LS y de 950.000,00 € originados en la
LO.
En cuanto a los tres conceptos de costes (gastos) señalados anteriormente, la información
pacientemente recopilada durante la primera semana le permitió, sin ninguna sombra
de duda, alcanzar su objetivo. A tal efecto, redactó estas dos notas/resumen:
Nota 1. Por fin llegué a identificar los gastos del personal según el cuadro adjunto:
Se trata de las retribuciones y gastos complementarios del personal asignado a la
Línea Sur y a la Línea Oeste (conductores, vigilantes, responsables) y del personal
no asignado a ninguna de las dos líneas. Este último coste se encuentra en la columna
Áreas soporte y engloba al personal de las áreas comercial y de administración que,
obviamente, no intervienen directamente en la producción de los servicios de viaje.
Un estudio posterior me permitió atribuir este último importe en un 60% al personal
comercial o de promoción y en un 40% al personal de administración.
Nota 2. Respecto a los otros gastos de explotación, parece razonable que sean asignados con los siguientes porcentajes
Además, deberé tener presente que el importe de estos gastos correspondientes a Áreas
soporte se han de asignar como anteriormente: un 60% al área comercial o de promoción
y un 40% al área de administración general.
2.1.2.Se pide
El estudiante deberá imaginarse a las órdenes de un controller tan diligente y pensar que le está pidiendo su ayuda con el fin de, en un par de
semanas, dejar listo lo siguiente:
1) El cálculo del coste total y desglosado de los materiales almacenables:
-
LS
-
LO
-
Total
2) El cálculo de los costes que corresponden a las áreas comercial y de administración:
-
Total costes comerciales
-
Total costes administración
3) El margen bruto de cada línea de negocio:
-
Margen bruto LS
-
Margen bruto LO
Solución
Objetivo
Analizar los datos básicos que salen en la cuenta de pérdidas y ganancias.
Resultado de explotación
|
Gastos
|
Ingresos
|
||
|---|---|---|---|
|
Gastos de explotación
|
1.570.170,00 €
|
Ingresos explotación
|
1.650.000,00 €
|
|
Resultado de explotación
|
79.830,00 €
|
||
Expresado en forma de lista
|
Conceptos
|
Importes
|
|---|---|
|
+ Ingresos de explotación
|
1.650.000,00 €
|
|
– Gastos de explotación
|
1.570.170,00 €
|
|
= Resultado de explotación
|
79.830,00 €
|
1) Análisis de los costes
Se trata de cuantificar y desglosar los tres componentes que, según el controller, forman los gastos de explotación:
-
Gastos almacenables
-
Gastos de personal
-
Otros gastos de explotación
|
Almacén LS
|
Almacén LO
|
Total
|
|
|---|---|---|---|
|
Existencias iniciales
|
25.430,00 €
|
120.000,00 €
|
145.430,00 €
|
|
Compras
|
255.470,00 €
|
134.000,00 €
|
389.470,00 €
|
|
Existencias finales
|
0,00 €
|
–75.000,00 €
|
–75.000,00 €
|
|
Costes (consumos)
|
280.900,00 €
|
179.000,00 €
|
459.900,00 €
|
|
Sueldos y salarios
|
650.000,00 €
|
|
Seguridad social a cargo de la empresa
|
162.500,00 €
|
|
Otros conceptos (gastos sociales, etc.)
|
69.110,00 €
|
|
Total
|
881.610,00 €
|
|
LS
|
LO
|
AD+PROM.
|
Total
|
|
|---|---|---|---|---|
|
Personal
|
432.050,00 €
|
104.560,00 €
|
345.000,00 €
|
881.610,00 €
|
|
Total
|
|
|
Recursos
almacenables
|
459.900,00 €
|
|
Personal
|
881.610,00 €
|
|
Gastos de explotación
|
1.570.170,00 €
|
|---|---|
|
Gastos almacenables
|
459.900,00 €
|
|
Gastos de personal
|
881.610,00 €
|
|
Otros gastos de explotación
|
(3)
|
|
LS
|
LO
|
AD+PROM.
|
Total
|
|
|---|---|---|---|---|
|
Otros
|
102.897,00 €
|
68.598,00 €
|
57.165,00 €
|
228.660,00 €
|
|
LS
|
LO
|
AD+PROM.
|
Total
|
|
|---|---|---|---|---|
|
Recursos
almacenables
|
280.900,00 €
|
179.000,00 €
|
0,00 €
|
459.900,00 €
|
|
Personal
|
432.050,00 €
|
104.560,00 €
|
345.000,00 €
|
881.610,00 €
|
|
Otros
|
102.897,00 €
|
68.598,00 €
|
57.165,00 €
|
228.660,00 €
|
|
Total
|
815.847,00 €
|
352.158,00 €
|
402.165,00 €
|
1.570.170,00 €
|
|
Promoción
|
Administración
|
Total
|
|
|---|---|---|---|
|
Personal
|
207.000,00 €
|
138.000,00 €
|
345.000,00 €
|
|
Otros
|
34.299,00 €
|
22.866,00 €
|
57.165,00 €
|
|
Total
|
241.299,00 €
|
160.866,00 €
|
402.165,00 €
|
|
LS
|
LO
|
Empresa
|
|
|---|---|---|---|
|
+ Ingresos
|
700.000,00 €
|
950.000,00 €
|
1.650.000,00 €
|
|
– Coste de producción de servicios
|
815.847,00 €
|
352.158,00 €
|
1.168.005,00 €
|
|
Margen bruto
|
–115.847,00 €
|
597.842,00 €
|
481.995,00 €
|
|
– Costes de promoción
|
241.299,00 €
|
||
|
– Costes de administración
|
160.866,00 €
|
||
|
Resultado analítico de la explotación
|
79.830,00 €
|
a) Almacenables. De los datos obtenidos en los almacenes específicos de cada una de las dos líneas,
es posible analizar el coste de los recursos almacenables.
Costes recursos almacenables
b) Personal. Igualmente, de los datos recabados sobre personal se puede obtener un primer desglose
de este importante capítulo de gastos de la manera siguiente:
Personal
Y, siguiendo las indagaciones del controller, es posible localizar estos gastos de personal dentro de los diferentes sitios de
costes.
Así, pues, según el enunciado, el controller ha obtenido sin demasiada dificultad un primer desglose de los siguientes gastos
de explotación.
c) Otros gastos. El volumen de estos costes se puede deducir teniendo en cuenta que del desglose en
tres apartados de los gastos de explotación ya conocemos los dos primeros, tal como
acabamos de ver:
Desglose de los gastos de explotación (mes de enero)
Donde se ve bien claro que el importe (3) asciende a 228.660,00 €. Además, y gracias a la nota 2, obtenemos el siguiente informe sobre este apartado.
2) Análisis del resultado de explotación
Para los propósitos de esta segunda parte no sólo contamos con el siguiente cuadro
numérico, que representa un añadido de los análisis anteriores,
Costes por línea y área
sino que también estamos en disposición de desglosar los costes de las áreas de soporte
de la manera que sigue (teniendo en cuenta las observaciones finales de las notas
1 y 2, y sabiendo que estas áreas no han consumido recursos de almacén):
Costes del área comercial y de administración
Con los datos anteriores ya podemos elaborar el estado del resultado analítico que
quiere el controller.
Estado del resultado analítico de la explotación (mes de enero)
Una información que, sin duda, se presta a mucha reflexión y decisiones por parte
de la dirección de esta inquieta empresa gerundense de transporte. Por ejemplo, ¿cómo
y por qué la Línea Sur es deficitaria? ¿Por dónde empezar las mejoras, por el incremento
de los ingresos o por la reducción de los costes de producción? ¿Son razonables los
costes de las denominadas áreas de soporte?
2.2.Caso Digital Life
2.2.1.Enunciado
Caso
No es posible describir la ilusión y el entusiasmo con los que Jordi Català recibió
la noticia de que había sido aceptado como adjunto al jefe de contabilidad de costes
en DIGITAL LIFE, la nueva firma creada por el grupo GRAU. Se trata de una empresa
con capital 100% catalán que ofrece un producto y un servicio cada vez más aceptados:
elabora álbumes de fotos digitales, con adecuadas y sugerentes bandas sonoras, presentados
en formato DVD y acompañados de un libro con fotos imprimidas y texto. Para nuestro
joven diplomado, todo dependía de no equivocarse en el primer trabajo que se le iba
a confiar, tras haber ingresado con tanto esfuerzo en la sede de la firma.
"–Como ya le anticipé por teléfono, usted se encargará de elaborar los informes de
costes sobre los datos contables que le facilitará Rosa, nuestra auditora interna
–le dijo con una afable sonrisa el director gerente, mientras se dirigían el despacho
de aquélla.
–Hola, encantada –le dijo Rosa, quien sostenía con una mano una carpeta con papeles
mientras con la otra estrechaba la de Jordi. –Sr. Grau –añadió mirando al gerente–,
ya tengo preparados los informes contables que me solicitó, el balance y la cuenta
de resultados de nuestro primer año de actividad. Mire:
Balance a 31 diciembre del 2004
|
Activo
|
€
|
Pasivo
|
€
|
|---|---|---|---|
|
Inmovilizado
|
1.478.400
|
Capital social
|
850.000
|
|
– Amortización acumulada
|
–369.600
|
Resultado del ejercicio
|
157.920
|
|
Existencias (materiales)
|
10.000
|
Préstamos L/TER.
|
120.000
|
|
Clientes
|
146.000
|
Remuneraciones pendientes pago
|
61.600
|
|
Cajas y bancos/invers. temporales
|
90.000
|
Acreedores
|
165.280
|
|
Total
|
1.354.800
|
Total
|
1.354.800
|
* De estos gastos varios, sólo 19.372 euros se originaron en los departamentos de
producción. El resto fueron gastos de publicidad o comerciales (60.000 euros) y gastos
de administración general (20.000 euros), los únicos gastos comerciales y de administración
incurridos por la firma en éste su primer ejercicio.
|
Gastos
|
€
|
Ingresos
|
€
|
|---|---|---|---|
|
I. Explotación
|
|||
|
Compras materiales
|
43.285
|
Ingresos facturación
|
1.540.000
|
|
+/– Variación existencias materiales
|
–10.000
|
||
|
Gastos de personal
|
739.200
|
||
|
Dot. amortizaciones
|
369.600
|
||
|
Otros gastos de explotación
Asesoría externa Varios *
|
169.915 70.543 99.372
|
||
|
I. Resultado de explotación
|
228.000
|
||
|
II. Financieros
|
|||
|
Intereses de préstamos
|
1.000
|
Ingresos por dividendos
|
600
|
|
II. Resultado financiero
|
400
|
||
|
III. Resultado ordinario
|
227.600
|
||
|
III. Extraordinarios
|
|||
|
Daños pequeña inundación
|
5.000
|
Por trabajos excepcionales
|
3.000
|
|
Impuestos
|
67.680
|
IV. Resultado excepcional
|
2.000
|
|
V. Resultado del ejercicio
|
157.920
|
||
Cuenta de pérdidas y ganancias del año 2004
–Excelente. Si no te importa, una vez hayas acabado de presentar el funcionamiento
de nuestra empresa al Sr.
Jordi Català, volverás a tu despacho para explicarle cómo debe realizar los cálculos
de costes y presentar la información interna que has diseñado. ¿Te parece bien, Rosa?
–Me parece perfecto; aquí te espero, Jordi –concluyó Rosa mientras Jordi y el gerente
se alejaban por el pasillo.
–El proceso productivo –prosiguió el gerente mientras apretaba el brazo del recién
llegado– se resume de la siguiente manera. El cliente nos aporta el soporte fotográfico
de base y, a raíz de las conversaciones que yo mismo mantengo con ellos, dos departamentos
se ponen a trabajar, cada uno por su cuenta, aunque bien intercomunicados: retoque fotográfico y sonido. Una vez acabada su tarea, estos dos departamentos ceden lo que han realizado hasta
ahora al departamento de montaje; de aquí saldrá el producto acabado: la semblanza biográfica en formato DVD+libro. Se deben elaborar tantas semblanzas como solicite el cliente. Generalmente trabajamos
con pedidos de entre diez y quince semblanzas (casi siempre, los miembros ilustres
de la familia del cliente).
Jordi fue saludando a cada uno de los técnicos del departamento que le presentaba
el gerente, atento a cuantas noticias y sugerencias recibía de éstos. Se respiraba
un ambiente inmejorable. Al cabo de un rato volvió donde se encontraba Rosa, que le
estaba esperando
–Te explico. De momento, tu trabajo no tendrá demasiadas dificultades. Se trata de
presentar los datos de la cuenta de resultados de manera tal que sea posible un análisis
de costes por departamento y por pedidos. A este efecto he diseñado el siguiente informe
de coste por departamentos:
Informe 1
|
Retoque
|
Sonido
|
Montaje
|
Total
|
|
|---|---|---|---|---|
|
Material
|
||||
|
Personal
|
||||
|
Amortizaciones
|
||||
|
Asesorías
|
29.000,00
|
-
|
41.543,00
|
70.543,00
|
|
Varios
|
2.301,00
|
9.671,00
|
7.400,00
|
19.372,00
|
|
Total
|
Para este fin, he procurado ir localizando los gastos a medida que se iba incurriendo.
Aquí tienes el siguiente listado que he elaborado:
-
Materiales (papel fotográfico, tóners, etc.).
-
Retoque consumo materiales, 10.514,50 euros.
-
Sonido, 4.230,00 euros.
-
Montaje, resto del gasto de materiales (ver cuenta de pérdidas y ganancias).
-
-
Gastos de personal (nóminas, gastos sociales, premios):
-
Retoque, 250.893,00.
-
Sonido, 83.406,00.
-
Montaje, 404.901,00.
-
-
Amortizaciones: asignarás el coste total (369.600,00 euros) de la siguiente manera
-
Retoque, 34% del coste total de amortizaciones.
-
Sonido, 11% del coste total de amortizaciones.
-
Montaje, 55% del coste total de amortizaciones.
-
Con respecto a otros gastos de explotación, te he incluido en la plantilla del informe
los importes, para que sólo te concentres en los tres grandes conceptos anteriores.
Durante el año se han atendido y facturado cuatro pedidos a los que hemos llamado
según el apellido del cliente: Alcudia, Bernabeu, Caralt y Domènech. El informe que
he diseñado para saber cuánto nos ha costado cada pedido es el siguiente:
Informe 2
|
A
|
B
|
C
|
D
|
Total
|
|
|---|---|---|---|---|---|
|
Retoque
|
|||||
|
Sonido
|
|||||
|
Montaje
|
|||||
|
Total
|
Como ves, estamos ante el informe más delicado. ¿Cómo debes rellenar este informe
y determinar así el coste total de cada pedido? Pon mucha atención y no te equivocarás.
Una vez hayas confeccionado el Informe 1, has de asignar el coste de cada departamento
en proporción con el número de horas que cada pedido ha consumido del total de horas
trabajadas en el departamento.
Los técnicos me han facilitado el siguiente informe de horas:
-
Total horas trabajadas en Retoque: 1.500 horas. Destinadas a:
-
Pedido A: 135 h.
-
Pedido B: 1.215 h.
-
Pedido C: 90 h.
-
Pedido D: 60 h.
-
-
Total horas trabajadas en Sonido: 850 horas. Destinadas a:
-
Pedido A: 34 h.
-
Pedido B: 518,50 h.
-
Pedido C: 119 h.
-
Pedido D: 178,50 h.
-
-
Total horas trabajadas en Montaje: 2.500 horas. Destinadas a:
-
Pedido A: 225 h.
-
Pedido B: 1.575 h.
-
Pedido C: 300 h.
-
Pedido D: 400 h.
-
Finalmente, existe un tercer y último informe, el del Resultado analítico. He aquí
su formato:
Informe 3
|
A
|
B
|
C
|
D
|
Total
|
|
|---|---|---|---|---|---|
|
+Facturación
|
1.540.000,00
|
||||
|
– Costes producción por pedido
|
|||||
|
Retoque fotográfico
|
|||||
|
Sonido
|
|||||
|
Montaje DVD + Libro
|
|||||
|
= Margen bruto
|
|||||
|
–Costes Comerciales
|
//
|
//
|
//
|
//
|
|
|
= Margen comercial
|
//
|
//
|
//
|
//
|
|
|
–Costes administración general
|
//
|
//
|
//
|
//
|
|
|
= Resultado analítico
|
//
|
//
|
//
|
//
|
Observarás que en la cuenta de pérdidas y ganancias dispones de la cifra de facturación,
pero no de la de cada pedido. ¿Con qué importe se ha facturado cada pedido? Para calcularlo
tendrás en cuenta que facturamos con un margen del 25% sobre el coste de cada pedido".
2.2.2.Se pide
Dejando a un lado el cometido de
Jordi (aunque lo deberá tener muy en cuenta), al estudiante de Contabilidad de costes I de la UOC se le solicita sólo estos tres grupos de datos:
1) ¿Con cuántas existencias de materiales se inició este ejercicio del 2004? ¿Cuál ha
sido el coste de materiales durante el mismo año? ¿Qué cifra global de costes debe
asignar
Jordi al departamento de Montaje en el Informe 1?
2) Coste de producción de los pedidos A y B, según el Informe 2.
3) Margen bruto de los pedidos C y D, según el Informe 3.
2.3.Caso cooperativa Sant Bernat
2.3.1.Enunciado
Caso
La Cooperativa San Bernat desarrolla su actividad vinícola en la comarca del Alto
Ampurdán, elaborando vinos de la denominación de origen Empordà a partir de la uva
recolectada en fincas propias y también adquirida en pequeños cultivos de la zona.
Esta cooperativa, dirigida durante varias generaciones por familias fuertemente arraigadas
en la zona, ha experimentado recientemente un importante proceso de modernización
de su actividad. Espoleada por el aumento de la demanda exterior de sus variedades
macabeo y parellada, y a pesar de la voluntad de mantener la tradición en el proceso
de previnificación, se han querido mejorar las fases de embotellado, envasado y almacenaje.
Al margen de las mejoras en la actividad propiamente productiva, también se ha desarrollado
un nuevo plan de distribución que le permite abarcar nuevos canales de consumo, además
de los distribuidores habituales.
Este redireccionamiento de la empresa hacia una mejor eficiencia productiva y una
apertura a nuevos mercados ha puesto de manifiesto la necesidad de modernizar también
el control económico de toda la actividad productiva y comercial. De hecho, y hasta
hace bien poco, la contabilidad de la cooperativa se podría igualmente calificar de
artesanal.
Por este motivo, la anterior estructura organizativa, en la que todo el mundo hacía
un poco de todo, ha sufrido diferentes cambios hasta llegar a la situación actual,
por la que se pueden distinguir claramente tres áreas, con sus respectivos jefe de
departamento: producción, comercial y administración. Sin embargo, en el Departamento de Administración se ha introducido una nueva figura,
la del controller, al que se le ha conferido inicialmente la función de elaborar un primer estado de
resultados analítico que tenga en cuenta esta estructura tricéfala.
Mercè, que es la persona que ha asumido este nuevo reto, lo primero que hace es analizar
la información de ingresos y gastos existente. Y a la vista de la información obtenida
enseguida se da cuenta del largo camino que debe recorrer. Así, la información que
resumía la actividad económica del último año es la que se muestra a continuación:
|
Ingresos
|
585.000,00
|
|
A clientes finales
|
46.800,00
|
|
A pequeños comercios
|
87.800,00
|
|
A grandes superficies
|
140.400,00
|
|
A distribuidores
|
310.000,00
|
|
Materiales
|
76.700,00
|
|
Compras materia prima (uva)
|
43.500,00
|
|
Compra envases
|
26.357,50
|
|
Otras compras
|
3.200,00
|
|
Gastos de personal
|
321.000,00
|
|
Gastos de estructura
|
36.465,00
|
|
Amortizaciones
|
90.300,00
|
|
Resultado
|
60.535,00
|
|
31/12/2005
|
31/12/2006
|
|
|---|---|---|
|
Envases de 1 litro
|
25.000 a 0,20 €/u
|
15.000 u
|
|
Cajas cartón 6 unidades
|
850 a 0,12 €/u
|
470 u
|
|
Cajas cartón 12 unidades
|
1.300 a 0,15 €/u
|
650 u
|
|
31/12/2005
|
|
|---|---|
|
Compra de envases de 1 litro
|
100.000 a 0,25 €/u
|
|
Cajas cartón 6 unidades
|
4.200 a 0,10 €/u
|
|
Cajas cartón 12 unidades
|
6.250 a 0,15 €/u
|
* Incluye el coste de la seguridad social a cargo de la empresa.
|
Producción
|
Comercial
|
Administración
|
Coste Bruto Anual *
|
|
|---|---|---|---|---|
|
Jefes de departamento
|
1
|
1
|
1
|
30.000 €
|
|
Oficiales
|
2
|
1
|
1
|
24.000 €
|
|
Peones
|
5
|
2
|
1
|
15.000 €
|
* Corresponden a 950 de coste comercial por mantener la denominación de origen:
175 en anuncios en revistas especializadas y 725 en primas de seguros de la producción.
175 en anuncios en revistas especializadas y 725 en primas de seguros de la producción.
|
Gasto
|
Importe
|
|---|---|
|
Reparaciones y conservación
|
|
|
Reparaciones de vehículos comerciales
|
4.220
|
|
Mantenimiento del hardware y software de la gestión administrativa
|
510
|
|
Reparación de los equipos técnicos
|
9.520
|
|
Publicidad y propaganda
|
|
|
Participación en concursos
|
2.100
|
|
Opúsculos publicitarios
|
4.720
|
|
Suministros
|
|
|
Agua proceso productivo
|
805
|
|
Electricidad producción
|
7.800
|
|
Electricidad oficinas
|
2.200
|
|
Teléfono oficinas
|
2.300
|
|
Teléfono móviles comerciales
|
440
|
|
Otros*
|
1.850
|
Ante esta excesiva agregación y escasa visión funcional, Mercè se propone desagregar
la información relativa a los gastos anteriores, con el fin de facilitar su localización
en los tres centros de coste o departamentos anteriores, y así poder aislar los costes
que son inherentes a la obtención del producto acabado, del resto de costes no productivos
relativos a las tareas comerciales y de administración.
Después de revisar la documentación representativa de los gastos anteriores: facturas,
nóminas, etc., Mercè esquematiza el resultado de su investigación en la siguiente
información:
-
Información relativa a los materiales consumidos
A pesar de que la uva adquirida se consume siempre en su totalidad, los envases y
cajas de cartón adquiridas se almacenan para su posterior utilización. En este sentido,
de las fichas manuales que registran el recuento físico de estos envases, al final
de cada período obtiene los siguientes datos:
Las facturas relativas a la compra del material de envasar y embalaje que se realiza
mediante una sola adquisición al principio de temporada aportan la siguiente información:
El criterio de valoración de inventario aplicado para la valoración de estos almacenes
es el de precio medio ponderado para los envases y FIFO para las cajas de cartón.
El importe de la cuenta Otras compras se desglosa en 3.000 €, que hacen referencia
a otro material auxiliar de embalaje consumido, y el resto corresponde a material
de oficina utilizado fundamentalmente por el Departamento de Administración.
-
Gastos de personal
La cooperativa sigue una política salarial homogeneizadora en cuanto a sueldos, distinguiendo
tres categorías en función de la responsabilidad del puesto de trabajo. De esta manera,
el organigrama de la empresa por departamentos y categorías es el que se muestra a
continuación:
Además de esta estructura fija, en la época de la vendimia, que tiene lugar normalmente
durante el mes de septiembre, la empresa contrata a unos temporeros, cuyo coste es
de 15.000 €. Al finalizar el ejercicio, el 20% de estas retribuciones estaba pendiente
de pago.
-
Gastos de estructura
La naturaleza y el destino de los gastos agrupados en esta partida son las que se
muestran en el resumen siguiente:
-
Amortizaciones
Del total de amortizaciones dotadas durante el ejercicio, un 80% corresponde a la
depreciación de los equipos productivos, un 15% a los vehículos comerciales y el resto
al mobiliario y equipos informáticos de las oficinas.
-
Datos relativos al almacén de producto acabado
A pesar de que en los últimos años toda la producción ha sido vendida antes de finalizar
el ejercicio, al acabar el año 2006 el recuento físico del almacén revela que un 15%
de la producción del año no ha sido vendida.
2.3.2.Se pide
Con toda esta información se propone elaborar un nuevo estado analítico de resultados,
por lo que hay que calcular:
1)Coste de los materiales de producción consumidos durante el ejercicio.
2) Cálculo del coste de los diferentes departamentos.
3)Coste de la producción vendida.
4)Margen bruto (industrial) y resultado analítico del trimestre.
El modelo de estado de resultados que deberá utilizar el alumno para mostrar el resultado analítico es el que se muestra
a continuación:
|
Cooperativa San Bernat
Estado de resultados correspondiente al ejercicio 2006
|
|
|---|---|
|
+ Ingresos por ventas
|
|
|
– Coste de producción de los productos vendidos
|
|
|
Margen bruto (o industrial)
|
|
|
– Costes comerciales
|
|
|
– Costes de administración
|
|
|
= Resultado analítico
|
|
Solución
1) Cálculo del coste de los materiales
-
Uva
-
Envases
|
Fifo
|
Unidades
|
Precio
|
Importe
|
|---|---|---|---|
|
Existencias iniciales
|
25.000
|
0,2
|
5.000
|
|
Compras
|
100.000
|
0,25
|
25.000
|
|
Consumo
|
110.000
|
0,24
|
26.400
|
|
Existencias finales
|
15.000
|
0,24
|
3.600
|
-
Cajas
|
Fifo
|
Unidades
|
Precio
|
Importe
|
|---|---|---|---|
|
Existencias iniciales
|
850
|
0,12
|
102
|
|
Compras
|
4.200
|
0,1
|
420
|
|
Consumo
|
4.580
|
0,12/0,1
|
475
|
|
Existencias finales
|
470
|
0,1
|
47
|
|
FIFO
|
Unidades
|
Precio
|
Importe
|
|---|---|---|---|
|
Existencias iniciales
|
1.300
|
0,15
|
195
|
|
Compras
|
6.250
|
0,15
|
937,5
|
|
Consumo
|
6.900
|
0,15
|
1.035
|
|
Existencias finales
|
650
|
0,15
|
97,5
|
-
Otro material
|
Concepto
|
Producción
|
Comercial
|
Administración
|
|---|---|---|---|
|
Material
|
74.410
|
0
|
200
|
|
Uva
|
43.500
|
||
|
Envases
|
26.400
|
||
|
Cajas 6 u.
|
475
|
||
|
Cajas 12 u.
|
1.035
|
200
|
|
|
Otro material
|
3.000
|
||
|
Personal (según personal asignado)
|
168.000
|
84.000
|
69.000
|
|
Jefes de departamento
|
30.000
|
30.000
|
30.000
|
|
Oficiales
|
48.000
|
24.000
|
24.000
|
|
Peones
|
75.000
|
30.000
|
15.000
|
|
Temporeros
|
15.000
|
||
|
Gastos de estructura
|
18.850
|
12.605
|
5.010
|
|
Reparaciones de vehículos comerciales
|
4.220
|
||
|
Mantenimiento del hardware y software
|
510
|
||
|
Reparación de los equipos técnicos
|
9.520
|
||
|
Participación en concursos
|
2.100
|
||
|
Opúsculos publicitarios
|
4.720
|
||
|
Agua proceso productivo
|
805
|
||
|
Electricidad producción
|
7.800
|
||
|
Electricidad oficinas
|
2.200
|
||
|
Teléfono oficinas
|
2.300
|
||
|
Teléfono móviles comerciales
|
440
|
||
|
Otros
|
725
|
1.125
|
|
|
Amortizaciones
|
72.240
|
13.545
|
4.515
|
|
Total
|
333.500
|
110.150
|
78.725
|
-
El concepto de coste no va ligado a los cobros y pagos que se deriven de él.
-
El concepto de coste está estrechamente ligado al principio del merecimiento. Por este motivo, para calcular costes nos interesa obtener el coste asociado al consumo. En este sentido, es interesante recordar la siguiente igualdad:
existencia inicial + compras = consumo + existencia final
existencia inicial + coste unidades producidas = coste unidades vendidas + existencia
final
coste unidades vendidas = coste unidades producidas (333.500) – existencia final (15%*333.500)
|
Cooperativa San Bernat Estado de resultados correspondiente al ejercicio 2006
|
|
|---|---|
|
+ Ingresos por ventas
|
585.000
|
|
– Coste de producción de los productos vendidos
|
–283.475
|
|
Margen bruto (o industrial)
|
301.525
|
|
– Costes comerciales
|
–110.150
|
|
– Costes de administración
|
–78.725
|
|
= Resultado analítico
|
112.650
|
Tal como indica el enunciado, la uva adquirida se consume en su totalidad; por este
motivo, en este caso, compra y consumo coinciden: 43.500 euros.
Para valorar el almacén de envases, aplicamos el criterio del precio medio ponderado,
por el que para valorar el consumo (y también las existencias finales) calculamos
el precio medio de las entradas (compras y existencias iniciales): (25.000*0.2) +
(100.000*0.25) / (125.000) = 0.24.
Tanto en un caso como en el otro aplicamos el criterio FIFO (first in first out), valorando las salidas empezando siempre por el precio de las primeras entradas.
En el caso de las cajas de 6 unidades, encontramos que las 4.580 unidades consumidas
se valoran como:
850 unidades en 0,12 = 102
3.730 unidades en 0,1 = 373
Total = 475
3.730 unidades en 0,1 = 373
Total = 475
Del resto de compras (3.200 euros), el enunciado nos indica que 3.000 euros corresponden
a material de embalaje de producción y que el resto se considera coste del Departamento
de Administración.
2) Cálculo del coste de los diferentes departamentos
Teniendo en cuenta los diferentes datos que nos da el enunciado, ya podemos completar
el cálculo del coste de cada centro de coste mediante la siguiente estadística de
costes:
A la vista de la solución aportada, hay que remarcar las siguientes consideraciones:
3) Coste de los productos vendidos
De la misma manera que no hay que confundir compras con consumo, también hay que tener
muy clara la diferencia entre el coste de la producción obtenida y el coste de la
producción vendida. El coste de la producción obtenida se debe incorporar en el almacén
de producto acabado, para posteriormente, y en función del criterio de valoración
del almacén, determinar el valor de las unidades que salen de éste para ser vendidas.
En este caso, la ecuación que nos resume este movimiento de almacén es la siguiente:
En este caso, y teniendo en cuenta que no hay existencias iniciales, el coste de las
unidades vendidas se determina de la siguiente manera:
Siendo este coste 283.475.
4) Resultado analítico
Finalmente, y utilizando el formato que nos proporciona el mismo enunciado, el resultado
analítico es el que se muestra a continuación:
Tal como se puede comprobar, este resultado difiere significativamente del inicialmente
aportado en el enunciado. La consideración de los diferentes almacenes tanto de materia
prima como de producto acabado es la principal causa de esta diferencia.
2.4.Caso Pescafred, S.L.
2.4.1.Enunciado
Caso
La actividad de la empresa
Pescafred, S.L., se centra en la manipulación y comercialización de pescado fresco
y congelado. Si bien en los años cincuenta la empresa inició su actividad comercializando
pescado fresco de la costa alicantina, en pocos años su escenario de trabajo se fue
extendiendo tanto geográficamente, abarcando toda la costa mediterránea, como a nivel
de producto, ya que se introdujo en el mercado del pescado congelado.
Todo este proceso de expansión ha derivado en una especialización de su oferta, y
en la actualidad la empresa se dedica casi en exclusiva al pescado congelado, que
importa de más de 27 naciones de todo el mundo. Esta mercancía es manipulada en la
nave de su propiedad, que mantiene en Alicante, para posteriormente exportarla a países
de la CEE, sobre todo a mayoristas que se ocupan de que llegue al consumidor.
En la actualidad, su actividad se concentra fundamentalmente en dos productos que
son los que serán objeto de nuestro estudio en el caso que planteamos: el lenguado
glaseado y el pulpo en rodajas.
-
El lenguado glaseado se compra congelado en placas de 25 kg que posteriormente se dejan descongelar para poder separar las piezas individualmente. A continuación, las piezas se glasean para conseguir que cada lenguado adquiera una película de agua y se vuelven a congelar. Finalmente, se retractilan, unidad por unidad, se empaquetan en cajas de 10 kg y se guardan en la cámara de mantenimiento del almacén de mercancías de salida.
-
El pulpo en rodajas, que también llega congelado, se deja descongelar para distribuirlo en cestas de 150 kg que servirán para su cocción. Una vez cocida y enfriada, el pulpo es manipulado y trasladado a la sección de corte, en la que se corta a rodajas para después glasear y envasar en bandejas de plástico de 1 kg, que son guardadas en cámara hasta el momento de su venta.
Todo este proceso de expansión que ha implicado el abandono del comercio del pescado
fresco, para avanzar y especializarse en productos de la gama del pescado congelado
que permite eliminar la estacionalidad en las ventas, también ha supuesto un cambio
sustancial en la estructura de costes de la empresa. Si bien el comercio de pescado
fresco basaba su viabilidad en la capacidad de negociar el precio de la materia prima
para, posteriormente, poder aplicar un margen óptimo sobre el producto comprado, la
progresiva tecnificación de los procesos productivos que precisa la industria del
congelado ha supuesto un crecimiento notable de los costes fijos y, por lo tanto,
una necesidad de aumentar el control sobre éstos.
Hasta la fecha, la información de ingresos y gastos que se elaboraba seguía patrones
de contabilidad financiera agrupando los costes según su naturaleza: materias primas,
personal, servicios exteriores, amortizaciones etc. En un primer paso para mejorar
la calidad de la información contable, se ha decidido estructurar los datos contables
a partir de los centros de costes que soportan las principales funciones de la empresa:
-
Producción de lenguado que agrupa las actividades de recibir, descongelar, glasear y envasar el lenguado.
-
Producción de pulpo que supone recibir, descongelar, cocer, trocear y envasar el pulpo.
-
Distribución que se responsabiliza de la gestión del transporte de mercancías y de atender las demandas del cliente final.
-
Administración que se responsabiliza de la dirección contable y financiera de la compañía.
Así pues, el objetivo de todo este proceso de mejora de la información contable se
concreta al convertir el documento obtenido que se muestra a continuación en una nueva
información en la que se habrá tenido en cuenta cuál es la estructura orgánica de
la empresa y cuáles son los centros de coste que soportan su gestión.
|
Ingresos
|
3.300.000,00
|
|
Ventas de lenguado
|
1.200.000,00
|
|
Ventas de pulpo
|
2.100.000,00
|
|
Gastos
|
2.416.420,00
|
|
Compras lenguado
|
255.000,00
|
|
Compras pulpo
|
745.000,00
|
|
Compras cajas embalaje de 10 kg
|
12.250,00
|
|
Compras bandejas embalaje 1 kg
|
9.750,00
|
|
Compras otro material de embalaje
|
15.000,00
|
|
Personal
|
456.000,00
|
|
Servicios exteriores
|
204.420,00
|
|
Amortizaciones
|
645.000,00
|
|
Comisiones de ventas
|
49.500,00
|
|
Dotaciones por insolvencias de clientes
|
24.500,00
|
|
Resultado del ejercicio
|
883.580,00
|
Teniendo en cuenta los gastos aquí contenidos, ha sido necesario realizar un estudio
exhaustivo de las diferentes categorías de gasto con el fin de clasificar y, en definitiva,
localizar su saldo en los centros de coste que configuran la estructura orgánica de costes
de la empresa, y que tal como se ha descrito, se compone de dos centros operativos: producción de lenguado y producción de pulpo, y de dos centros no operativos: distribución y administración.
El resultado de este análisis de la documentación contable es el que se muestra a
continuación:
-
Consumos de materias primas
El lenguado y el pulpo que se compran a terceros se incorporan inmediatamente al proceso
productivo, sin existir por lo tanto existencia inicial ni final de ellos.
|
Existencia al inicio del período
|
Compras del período
|
Existencia al final del período
|
|
|---|---|---|---|
|
Cajas 10 kg (lenguado)
|
5.000 unidades a 0,46 € /u
|
25.000 unidades a 0,49 €/u
|
2.000 unidades
|
|
Bandeja 1 kg (pulpo)
|
30.000 unidades a 0.05 €/u
|
150.000 unidades a 0.065 €/u
|
8.000 unidades
|
Incluye el coste de la seguridad social a cargo del empresa
|
Puesto de trabajo
|
Coste anual
|
|---|---|
|
Director
|
45.000,00 €
|
|
Jefe de sección
|
30.000,00 €
|
|
Peón de producción
|
18.000,00 €
|
|
Supervisor de calidad
|
20.000,00 €
|
|
Vendedor (las comisiones van aparte)
|
22.000,00 €
|
|
Contable administración
|
20.000,00 €
|
|
Producción lenguado
|
Producción pulpo
|
Distribución
|
Administración
|
|
|---|---|---|---|---|
|
Inversión en activos
|
2.100.000,00 €
|
2.050.000,00 €
|
125.000,00 €
|
25.000,00 €
|
|
Mantenimiento de la maquinaria de glaseado del lenguado.
Mantenimiento de la máquina de corte del pulpo.
Adaptación del programa de contabilidad al nuevo Plan General Contable.
Asesoramiento económico recurrente.
Transporte sobre ventas subcontratado.
Seguro incendios planta producción.
Seguro incendios oficinas administrativas.
Consumo agua proceso de producción.
Consumo agua oficinas administrativas.
Consumo eléctrico maquinaria producción.
Consumo gasóleo equipos de producción.
Consumo eléctrico oficinas administrativas.
Teléfono oficinas administración.
Teléfono móviles equipo comercial.
Dietas personal comercial.
|
12.630,00€
8.140,00€
14.500,00€
7.800,00€
65.400,00€
12.000,00€
1.400,00€
1.500,00€
650,00€
26.000,00€
18.500,00€
4.300,00€
8.900,00€
12.500,00€
10.200,00€
|
|
Existencia al inicio del período
|
Producción del período
|
Ventas del período
|
|
|---|---|---|---|
|
Lenguado cajas 10 kg
|
5.000 unidades a 28 €/u
|
28.000,00 unidades
|
30.000 unidades
|
|
Pulpo bandeja 1 kg
|
24.000 unidades a 7,80 €/u
|
172.000,00 unidades
|
175.000 unidades
|
El criterio de valoración de inventario aplicado para la valoración de estos almacenes
es PMP.
Sin embargo, se ha consumido un total de 15.000 € de material auxiliar de embalaje
que se atribuye a cada producto acabado en función de las unidades consumidas de embalaje
(cajas y bandejas).
-
Gastos de personal
La plantilla de la empresa está formada por un total de diecinueve empleados más un
director de producción y un director de las áreas de distribución y administración.
La descomposición de estas diecinueve personas contratadas es la que se describe a
continuación:
-
La estructura de los centros operativos se compone, para cada uno de ellos, de un jefe de sección, cinco peones y un supervisor de calidad.
-
El centro de distribución cuenta con tres vendedores a tiempo completo.
-
El departamento de administración está compuesto por dos contables con la misma categoría y sueldo.
A pesar de que la empresa ya cuenta con unos cuantos años de historia, ha conseguido
definir una estructura de remuneraciones fijas en función de los diferentes puestos
de trabajo identificados. Este esquema retributivo para cada puesto de trabajo es
el que se muestra a continuación:
El coste del director de producción se distribuye a partes iguales entre los dos centros
productivos.
En cuanto al coste del director de los departamentos Comercial y de Administración,
en función de su dedicación, se asigna un 70% al departamento de distribución y el
resto a administración.
Las remuneraciones anteriores se han distribuido en doce pagas de igual importe, y
la última no fue abonada hasta el 15 de enero del ejercicio del 2008.
Las comisiones de ventas suponen una retribución variable para el equipo comercial
correspondiente al 1,5% de las ventas realizadas.
-
Amortizaciones
El coste de la amortización representa la valoración monetaria de la depreciación
efectiva de los diferentes equipos, y se considera proporcional a la inversión en
activos fijos asignable a cada centro de coste. Una vez identificados y localizados
los equipos que configuran el activo no corriente de la empresa, la inversión activa
en cada centro de coste es la siguiente:
-
Otros gastos
El resto de gastos que se agrupan bajo el concepto servicios exteriores en la cuenta de explotación corresponde a los siguientes conceptos:
Los gastos relativos a los suministros y el seguro de producción son comunes al Departamento
de Producción y se reparten entre los dos productos elaborados en función del coste
de la materia prima consumida (lenguado y pulpo, sin considerar embalajes).
-
Datos de producción y venta
Los datos relativos al movimiento de almacén de producto acabado aparecen en el siguiente
cuadro:
En este caso, el criterio de valoración utilizado es un FIFO.
2.4.2.Se pide
Con toda esta información, se propone elaborar un nuevo estado analítico de resultados,
para lo que hay que calcular:
1)Coste total de la materia prima atribuible a cada producto.
2)Coste de cada centro de coste (sin incluir materia prima).
3)Coste de la producción obtenida (total y unitario).
4)Coste de la existencia final de producto acabado que queda en el almacén (total).
5)Margen bruto (industrial) y resultado analítico del ejercicio.
El modelo de Estado de resultados que hay que utilizar para mostrar el resultado analítico
es el siguiente:
|
Lenguado
|
Pulpo
|
Total
|
|
|---|---|---|---|
|
+ Ingresos por ventas
|
X
|
X
|
X
|
|
– Coste de producción de los productos vendidos
|
–X
|
–X
|
–X
|
|
Margen bruto (o industrial)
|
X
|
X
|
X
|
|
– Costes distribución
|
–x
|
||
|
– Costes de administración
|
–x
|
||
|
= Resultado analítico
|
X
|
Solución
1) Coste total de la materia prima atribuible a los productos
Para el cálculo del coste de los materiales, hemos de tener siempre bien presente
la siguiente ecuación:
coste existencia inicial + coste compras = coste consumo + coste existencias finales
-
Lenguado y pulpo
compras = consumo
-
Cajas de 10 kg
El criterio de valoración es el del precio medio ponderado.
|
Lifo
|
Unidades
|
Precio
|
Importe
|
|---|---|---|---|
|
Existencias iniciales
|
5.000,00
|
0,460
|
2.300,00
|
|
Compras
|
25.000,00
|
0,490
|
12.250,00
|
|
Consumo
|
28.000,00
|
0.485
|
13.580,00
|
|
Existencias finales
|
2.000,00
|
0,485
|
970,00
|
-
Bandejas de 1 kg
El criterio de valoración es el del precio medio ponderado.
|
Lifo
|
Unidades
|
Precio
|
Importe
|
|---|---|---|---|
|
Existencias iniciales
|
30.000,00
|
0,050
|
1.500,00
|
|
Compras
|
150.000,00
|
0,065
|
9.750,00
|
|
Consumo
|
172.000,00
|
0,0625
|
10.750,00
|
|
Existencias finales
|
8.000,00
|
0,0625
|
500,00
|
-
Otro material de embalaje
|
Lenguado
|
Pulpo
|
|
|---|---|---|
|
Pescado
|
255.000,00
|
745.000,00
|
|
Cajas de 10 kg
|
13.580,00
|
|
|
Bandeja de 1 kg
|
10.750,00
|
|
|
Otro material
|
2.100,00
|
12.900,00
|
|
Total
|
270.680,00
|
768.650,00
|
-
Personal
|
Lenguado
|
Pulpo
|
Distribución
|
Administración
|
|
|---|---|---|---|---|
|
Dirección
|
22.500,00
|
22.500,00
|
31.500,00
|
13.500,00
|
|
Jefe de sección
|
30.000,00
|
30.000,00
|
||
|
Peón de producción
|
90.000,00
|
90.000,00
|
||
|
Supervisor
|
20.000,00
|
20.000,00
|
||
|
Vendedor
|
66.000,00
|
|||
|
Contable
|
40.000,00
|
|||
|
Comisiones
|
49.500,00
|
|||
|
Total
|
162.500,00
|
162.500,00
|
147.000,00
|
53.500,00
|
-
Amortizaciones
|
Lenguado
|
Pulpo
|
Distribución
|
Administración
|
||
|---|---|---|---|---|---|
|
Inversión en activos
|
4.300.000,00
|
2.100.000,00
|
2.050.000,00
|
125.000,00
|
25.000,00
|
|
Distribución amortización
|
645.000,00
|
315.000,00
|
307.500,00
|
18.750,00
|
3.750,00
|
-
Otros gastos
|
Lenguado
|
Pulpo
|
Distribución
|
Administración
|
|
|---|---|---|---|---|
|
Mantenimiento maquinaria lenguado
|
12.630,00
|
|||
|
Mantenimiento maquinaria pulpo
|
8.140,00
|
|||
|
Adaptación programa contabilidad
|
14.500,00
|
|||
|
Asesoramiento económico recurrente
|
7.800,00
|
|||
|
Transporte sobre ventas subcontratado
|
65.400,00
|
|||
|
Seguro incendios producción
|
3.060,00
|
8.940,00
|
||
|
Seguro incendios oficinas administración
|
1.400,00
|
|||
|
Consumo agua proceso producción
|
382,50
|
1.117,50
|
||
|
Consumo agua administración
|
650,00
|
|||
|
Consumo eléctrico producción
|
6.630,00
|
19.370,00
|
||
|
Consumo gasóleo equipos producción
|
4.717,50
|
13.782,50
|
||
|
Consumo eléctrico administración
|
4.300,00
|
|||
|
Teléfono oficinas
|
8.900,00
|
|||
|
Teléfono móviles equipo comercial
|
12.500,00
|
|||
|
Dietas personal comercial
|
10.200,00
|
|||
|
Total
|
27.420,00
|
51.350,00
|
88.100,00
|
37.550,00
|
|
Lenguado
|
Pulpo
|
Distribución
|
Administración
|
|
|---|---|---|---|---|
|
Personal
|
162.500,00
|
162.500,00
|
147.000,00
|
53.500,00
|
|
Amortización
|
315.000,00
|
307.500,00
|
18.750,00
|
3.750,00
|
|
Otros gastos
|
27.420,00
|
51.350,00
|
88.100,00
|
37.550,00
|
|
Total
|
504.920,00
|
521.350,00
|
253.850,00
|
94.800,00
|
|
Lenguado
|
Pulpo
|
|
|---|---|---|
|
Materia prima
|
270.680,00
|
768.650,00
|
|
Producción
|
504.920,00
|
521.350,00
|
|
Total
|
775.600,00
|
1.290.000,00
|
|
Unidades
|
28.000,00
|
172.000,00
|
|
Coste unitario
|
27,70
|
7,50
|
existencia inicial + coste unidades producidas = coste unidades vendidas + existencia
final
|
Lenguado
|
Existencia inicial
|
5.000,00
|
28,00
|
140.000,00
|
|
Producción
|
28.000,00
|
27,70
|
775.600,00
|
|
|
Ventas
|
30.000,00
|
FIFO
|
832.500,00
|
|
|
Existencia final
|
3.000,00
|
27,70
|
83.100,00
|
|
|
Pulpo
|
Existencia inicial
|
24.000,00
|
7,80
|
187.200,00
|
|
Producción
|
172.000,00
|
7,50
|
1.290.000,00
|
|
|
Ventas
|
175.000,00
|
FIFO
|
1.319.700,00
|
|
|
Existencia final
|
21.000,00
|
7,50
|
157.500,00
|
|
Lenguado
|
Pulpo
|
Total
|
|
|---|---|---|---|
|
+ Ingresos por ventas
|
1.200.000,00
|
2.100.000,00
|
3.300.000,00
|
|
– Coste de producción de los productos vendidos
|
–832.500,00
|
–1.319.700,00
|
–2.152.200,00
|
|
Margen bruto (o industrial)
|
367.500,00
|
780.300,00
|
1.147.800,00
|
|
– Costes distribución
|
–253.850,00
|
||
|
– Costes de administración
|
–94.800,00
|
||
|
= Resultado analítico
|
799.150,00
|
Tal como nos dice el enunciado, estos dos productos se consumen en cuanto son adquiridos
y, por lo tanto, se da la igualdad:
Los 15.000,00 € de material de embalaje que consta en la relación de gastos se distribuyen
en función de las unidades de embalaje utilizadas (bandejas + cajas). Así pues, el
reparto es el siguiente:
Lenguado:
28.000,00 cajas / (200.000) = 0,14*15.000 = 2.100,00 € de otro material de embalaje
Pulpo:
172.000,00 bandejas / (200.000) = 0,86*15.000 = 12.900,00 € de otro material de embalaje
Finalmente, el total de materia prima que hay que asignar a cada producto es:
172.000,00 bandejas / (200.000) = 0,86*15.000 = 12.900,00 € de otro material de embalaje
Finalmente, el total de materia prima que hay que asignar a cada producto es:
2) Cálculo del coste de cada sección
A continuación, determinaremos el coste de cada sección a partir de sus componentes.
En función del personal ubicado en cada centro y su remuneración, calculamos el coste
de cada sección o centro de coste.
En este caso, el criterio utilizado es el correspondiente a la inversión en equipos
realizada por cada sección.
Siguiendo las indicaciones del enunciado, la distribución del resto de gastos es la
que se muestra a continuación.
Finalmente, el coste total de cada sección o centro será el resultado de sumar estas
tres categorías de costes.
Cabe recordar que esta tarea de identificación de cada coste con el centro o sección
que lo ha consumido se denomina localización de costes.
3) Coste de las unidades producidas
Si añadimos al coste de la materia prima consumida el coste de los centros productivos,
obtenemos el coste que hay que imputar a las unidades elaboradas en el período.
Como se puede comprobar, al producto elaborado se le han asignado todos los costes
relativos a su transformación, sin que en ningún caso se hayan incorporado costes
relativos a los departamentos de distribución y administración.
4) Coste de los productos vendidos y coste de las existencias finales
De la misma manera que no se debe confundir compras con consumo, también hay que tener
muy clara la diferencia entre el coste de la producción obtenida y el coste de la
producción vendida.
El coste de la producción obtenida hay que incorporarlo al almacén de producto acabado, para, posteriormente y en función
del criterio de valoración del almacén, determinar el coste de la producción vendida, es decir, el valor de las unidades que salen del almacén para ser vendidas. El resto
de unidades no vendidas quedará valorado y registrado en el activo corriente del balance
de la empresa, como coste de las existencias de producto acabado.
En este caso, la ecuación que nos resume este movimiento de almacén es la siguiente:
Por otra parte, la valoración del almacén sigue un criterio FIFO.
Al utilizar un FIFO, y al ser la producción vendida superior a la producción elaborada
durante el período, la existencia final queda valorada al coste de la producción del
período.
5) Resultado analítico
Después de todos estos cálculos, y tras haber valorado el coste de producción de las
unidades que han sido vendidas, ya podemos, por comparación con los ingresos y el
resto de costes, determinar el resultado analítico del ejercicio.